Saldierung bei Änderung eines Folgebescheids

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO führt sowohl die Aufhebung als auch der Erlass eines Grundlagenbescheids zur Änderung des Folgebescheids.

Saldierung bei Änderung eines Folgebescheids

Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten (§ 177 Abs. 1 AO) bzw. zugunsten (§ 177 Abs. 2 AO) des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, solche materiellen Fehler zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

§ 177 AO stellt in beiden Absätzen keine eigenständige Korrekturvorschrift dar. Die Vorschrift begrenzt vielmehr die Korrektur eines Steuerbescheids zugunsten der materiell-rechtlich zutreffenden Steuerfestsetzung. § 177 Abs. 1 AO nimmt diejenigen Änderungen vorweg, die der Steuerpflichtige sonst in dem durch § 351 Abs. 1 AO eröffneten Rahmen gegen eine ihm nachteilige Änderung des Steuerbescheids aufgrund selbständiger Korrekturvorschriften geltend machen könnte, erlaubt es ihm also, der eigentlich gebotenen Änderung zu seinen Lasten eine materiell-rechtliche Korrektur zu seinen Gunsten entgegenzusetzen. § 177 Abs. 2 AO ist Spiegelbild zu § 177 Abs. 1 AO. Letztere Vorschrift stellt Waffengleichheit für beide Beteiligten her und erlaubt somit der Finanzbehörde, der eigentlich gebotenen Änderung zu ihren Lasten -zugunsten des Steuerpflichtigen- eine materiell-rechtliche Korrektur zu ihren Gunsten -zulasten des Steuerpflichtigen- entgegenzusetzen. Die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids i.S. des § 177 AO erfasst dabei alle Fälle, in denen die Bestandskraft eines Steuerbescheids durchbrochen werden kann. Das sind insbesondere, aber nicht nur, die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO. Dazu gehört auch jede Aufhebung oder Änderung eines Folgebescheids nach Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Grundlagenbescheids nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO1. Die beiden BFH, Urteile vom 25.06.1991 – IX R 57/882; und vom 15.02.2001 – IV R 9/003, auf die sich der Kläger für seine wohl gegenteilige Auffassung beruft, befassen sich mit der Reichweite des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, aber nicht mit der Korrekturbegrenzungsvorschrift des § 177 AO.

Die der Saldierung zugänglichen materiellen Fehler sind nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Auf ein etwaiges Verschulden sowie insbesondere auf die Frage, ob insoweit Verjährung eingetreten ist, kommt es nicht an4. Der Bundesfinanzhof hält an dieser ständigen Rechtsprechung fest. Betragsmäßig ist die gegenläufige Berücksichtigung materieller Fehler auf den Umfang beschränkt, in dem die Änderung stattfände, wäre sie nicht durch § 177 Abs. 1, Abs. 2 AO begrenzt. Das ergibt sich bereits aus der Formulierung “soweit die Änderung reicht”, aber auch aus der Korrespondenz zu § 351 Abs. 1 AO.

Nach diesen Grundsätzen hat die mit den Verlustfeststellungsbescheiden eigentlich veranlasste Folgeänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugunsten des Steuerpflichtigen zu unterbleiben, soweit ihr die Saldierung mit den zuvor zugunsten des Steuerpflichtigen unterlaufenen materiellen Fehlern gemäß § 177 Abs. 2 AO entgegensteht. Worauf der Erlass der Grundlagenbescheide und damit die Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beruhte, ist auch in diesem Zusammenhang rechtlich unerheblich.

Die Saldierungsmöglichkeit umfasst bei zusammen veranlagten Ehegatten auch die Saldierung materieller Fehler bei den Einkünften des einen Ehegatten aufgrund einer lediglich auf den anderen Ehegatten bezogenen Änderungsvorschrift5. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die positiven Einkünfte des einen Ehegatten mit den negativen Einkünften des anderen Ehegatten saldiert werden.

Es ist in einer solchen Konstellation unerheblich, dass die begehrte Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Wesentlichen nur eine vorherige Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen rückgängig gemacht hätte und somit eine gegenläufige Änderung zu einer bereits zuvor stattgefundenen Änderung gewesen wäre.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestimmt sich der Saldierungsrahmen des § 177 Abs. 1, Abs. 2 AO nach der Reichweite der Änderung, die die Saldierungsmöglichkeit begründet. Maßgebend ist allerdings der Änderungsumfang der Änderungsbescheide, die einen zuvor bestandskräftig gewordenen Bescheid ändern oder aufheben. Folgen Bescheide aufeinander, die nicht bestandskräftig geworden sind, so sind die Änderungen zusammenzufassen.

§ 177 Abs. 1, Abs. 2 AO sieht eine Zusammenfassung aufeinanderfolgender Änderungsbescheide zur Ermittlung des Saldierungsrahmens unmittelbar nicht vor. Die Vorschriften knüpfen an die Voraussetzungen für die -also eine- Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids an. Jeder Änderungsbescheid ermöglicht daher für sich eine Saldierung nach § 177 Abs. 1 oder Abs. 2 AO. Dies gilt jedoch nicht, wenn Bescheide nicht bestandskräftig geworden sind. Da § 177 AO anwendbar ist, wenn und soweit die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung durch eine Änderung bereits durchbrochen ist, ist der Saldierungsrahmen für die Anwendung des § 177 AO folglich durch Zusammenfassung aller Änderungsbescheide zu bestimmen, die nach dem letzten formell bestandskräftig gewordenen Bescheid ergangen sind.

Das bedeutet zunächst, dass § 177 Abs. 2 AO nicht anwendbar ist, soweit die Aufhebung oder Änderung des Bescheids Ergebnis einer vollständigen oder teilweisen Abhilfe im Rechtsbehelfsverfahren wäre. Ist ein Bescheid mittels Rechtsbehelfs angefochten, ist keine Bestandskraft eingetreten, so dass die ggf. folgende Abhilfe keine selbständige Durchbrechung der Bestandskraft ist. War der angefochtene Bescheid ein Änderungsbescheid, so ist für die Ermittlung des Saldierungsrahmens die darin vorgenommene Änderung und die -notwendig gegenläufige- Änderung durch Abhilfe zusammenzufassen, so dass der Umfang der Abhilfe notwendig aus dem für § 177 AO zur Verfügung stehenden Saldierungsrahmen herausfällt.

Darüber hinaus sind für die Ermittlung des Saldierungsrahmens auch alle Änderungen heranzuziehen, die aufgrund der Anwendung selbständiger Korrekturvorschriften zugunsten und zulasten des Steuerpflichtigen in denjenigen Bescheiden vorgenommen worden sind, die dem letzten Änderungsbescheid vorangegangen, aber nicht formell bestandskräftig geworden sind. Dies folgt aus dem engen systematischen Zusammenhang zwischen § 177 Abs. 1 AO einerseits und § 351 Abs. 1 AO andererseits. § 351 Abs. 1 AO stellt für den Umfang des Änderungsrahmens aber auf den letzten unanfechtbaren Verwaltungsakt ab. Für § 177 Abs. 2 AO als Spiegelbild zu § 177 Abs. 1 AO gilt Entsprechendes6.

Nach diesen Grundsätzen bestimmt sich im hier entschiedenen Streitfall der für die Berichtigung materieller Fehler nach § 177 Abs. 2 AO zur Verfügung stehende Saldierungsrahmen ausschließlich nach dem Änderungsumfang, den die Folgeänderung der Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf die Verlustfeststellungsbescheide vom 16.02.2009 hin gehabt hätte. Eine Zusammenfassung dieser -dem Grunde nach- zu erlassenden Bescheide mit den vorausgegangenen Bescheiden vom 14. bzw. 10.07.2003 findet nicht statt. Letztere Bescheide waren nicht mittels Rechtsbehelfs angefochten und auch nicht innerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens ergangen, somit formell bestandskräftig geworden. Die streitigen Änderungen wären daher weder eine Abhilfe im Rechtsbehelfsverfahren noch waren ihnen sonst nicht bestandskräftig gewordene Bescheide vorangegangen. § 177 Abs. 2 AO blieb daher anwendbar.

Zwar waren die Verlustfeststellungsbescheide vom 16.02.2009, die ihrerseits die Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO veranlassten, Ergebnisse eines im Wesentlichen erfolgreichen Rechtsbehelfsverfahrens. Dies ändert jedoch nichts. Aufgrund der verfahrensrechtlichen Trennung von Grundlagenbescheid und Folgebescheid erstreckt sich ein Rechtsbehelfsverfahren hinsichtlich des Grundlagenbescheids nicht auch auf den Folgebescheid. Nach § 351 Abs. 2 AO hätte der Kläger seine Einwendungen gegen die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide in einem etwaigen Rechtsbehelfsverfahren betreffend die Einkommensteuerbescheide noch nicht einmal mit Erfolg vorbringen können. Die begehrte Folgeänderung in den streitigen Einkommensteuerbescheiden wäre daher gerade nicht eine Abhilfe im Rechtsbehelfsverfahren gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO gewesen, sondern eine Änderung ausschließlich auf der Grundlage von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Da es aber für die Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unerheblich ist, warum der betreffende Grundlagenbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert worden ist, können die an diese Vorschrift anknüpfenden Saldierungsmöglichkeiten nach § 177 AO auch nicht davon abhängen, ob es ein derartiges Rechtsbehelfsverfahren gab7.

Ebenso wenig ist eine Einschränkung von § 177 AO mit der Überlegung veranlasst, die Verfahrensrechtslage bei Änderungen im Folgebescheidsverfahren wegen der Änderung von Grundlagenbescheiden müsse derjenigen Verfahrensrechtslage angeglichen werden, wie sie bestünde, wenn die Ausgliederung der Besteuerungsgrundlagen in das Grundlagenbescheidsverfahren nicht stattgefunden hätte.

Wären die Einkünfte nicht Gegenstand einer gesonderten Feststellung, sondern unselbständige Besteuerungsgrundlage des Einkommensteuerbescheids gewesen, so hätte der Steuerpflichtige einen Einkommensteuerbescheid, der die Verluste nicht mehr berücksichtigte, unmittelbar angefochten. Statt der Grundlagenbescheide, die es nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für die Einkommensteuer noch umzusetzen galt, wären unmittelbar Abhilfebescheide im Einkommensteuerverfahren ergangen. Diese hätten nach den oben beschriebenen Grundsätzen die Anwendung von § 177 Abs. 2 AO ausgeschlossen.

Dies führt jedoch nicht zu einem entsprechenden Ausschluss des § 177 AO bei Folgebescheidsänderungen. Es liegt in der Natur der Sache, dass ein selbständiges Verwaltungsverfahren wie das Grundlagenbescheidsverfahren verfahrensrechtlich ein eigenes Schicksal nehmen kann. Es ist daher unvermeidbar, dass die Ausgliederung der Besteuerungsgrundlagen in Grundlagenbescheide im Einzelfall zu abweichenden Ergebnissen führt. Das zeigt sich bereits daran, dass in einem Grundlagenbescheidsverfahren Besteuerungsgrundlagen in Bestandskraft erwachsen können. Ein Grundsatz des Inhalts, dass in solchen Fällen das Ergebnis stets derjenigen Rechtslage angepasst werden müsste, wie sie ohne das Grundlagenbescheidsverfahren bestünde, ist weder dem Gesetz zu entnehmen noch sonst ersichtlich.

Eine derartige Regel wäre in der Sache auch nicht umsetzbar, da dafür ein Sachverhalt fingiert werden müsste, dessen Inhalt noch nicht einmal feststeht. Wann im Rahmen eines Verfahrens betreffend den Einkommensteuerbescheid die betreffenden Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt worden wären, ob dies etwa in einem erstmaligen Bescheid oder in einem Änderungsbescheid der Fall gewesen wäre, in welchem Umfange in einem etwaigen Einspruchsverfahren etwaige sonstige materielle Fehler aufgrund einer gesamten oder teilweisen Aufrollung der Sache nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, ggf. i.V.m. § 351 Abs. 1 AO hätten berücksichtigt und gegengerechnet werden können, lässt sich nicht feststellen. Ob insgesamt ein anderes Ergebnis erzielt worden wäre, wären die Besteuerungsgrundlagen nicht Gegenstand einer gesonderten Feststellung gewesen, lässt sich daher schlechterdings nicht beantworten. Eine Gleichschaltung der Ergebnisse ist schon deswegen nicht möglich.

Hinzu tritt, dass aufgrund der Spiegelbildlichkeit beider Vorschriften eine derartige Gleichstellung nicht nur im Rahmen von § 177 Abs. 2 AO, sondern auch im Rahmen von § 177 Abs. 1 AO stattfinden müsste. Für eine derartige, dem Gesetz zuwiderlaufende und zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende Einschränkung der Saldierungsmöglichkeiten existiert aber keine Rechtsgrundlage.

Schließlich rechtfertigt auch die Besorgnis, die Zulässigkeit der Fehlersaldierung in einer Konstellation wie der vorliegenden könne die Finanzverwaltung zum Missbrauch einladen, keine grundsätzlich andere Beurteilung. Eine allgemeine Einschränkung der Saldierung mit Rücksicht auf die abstrakte Missbrauchsmöglichkeit ist nicht geboten und nicht möglich, da dies den Kern des § 177 Abs. 2 AO berührte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. April 2015 – X R 24/13

  1. vgl. i.E. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 177 AO Rz 40, 46, 60; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 177 Rz 1, 3; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 177 Rz 1, 2, 8; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 177 Rz 1, 2, 6; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 177 AO Rz 1, 3; ausdrücklich zu § 175 AO BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 14/08, BFHE 227, 312, BStBl II 2010, 533 []
  2. BFHE 164, 502, BStBl II 1991, 821 []
  3. BFH/NV 2001, 1007 []
  4. BFH, Urteile vom 18.12 1991 – X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, und im Anschluss hieran vom 14.07.1993 – X R 34/90, BFHE 172, 290, BStBl II 1994, 77; vom 01.06.1994 – X R 90/91, BFHE 175, 64, BStBl II 1994, 849; vom 14.12 1994 – X R 111/92, BFH/NV 1995, 566; BFH, Urteile vom 11.07.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6; vom 17.03.2010 – I R 86/06, BFH/NV 2010, 1779; vom 03.03.2011 – IV R 35/09, BFH/NV 2011, 2045; Koenig/Koenig, a.a.O., § 177 Rz 11; Klein/Rüsken, a.a.O., § 177 Rz 11; a.A. von Groll in HHSp, § 177 AO Rz 104, 114-119 sowie Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 177 AO Rz 6 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.1986 – IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297 []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87, unter II. 5.b, sowie vom 10.08.2006 – II R 61/05, BFH/NV 2007, 3, unter II. 3.a []
  7. ebenso i.E. FG München, Urteil vom 22.04.2009 – 9 K 1680/07, EFG 2009, 1516 []