Ist die Sicherheitsleistung in der Entscheidung über die AdV des Grundlagenbescheides nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden, kann im Verfahren über die AdV des Folgebescheides eigenständig über die Sicherheitsleistung entschieden werden.
Eine AdV unter der Bedingung der Sicherheitsleistung ist eine teilweise Ablehnung i.S. von § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO1, wobei das Finanzgericht im hier entschiedenen Fall nicht nur von einem Antrag auf Aussetzung, sondern auch auf Aufhebung der Vollziehung des Folgebescheides ohne Sicherheitsleistung ausgegangen ist. Vollzogen ist ein Verwaltungsakt nämlich bereits, wenn sein Regelungsgehalt in irgendeiner Weise verwirklicht bzw. von seinen Wirkungen in irgendeiner Weise Gebrauch gemacht worden ist, wozu bereits der Anfall von Säumniszuschlägen nach fruchtlosem Ablauf des Fälligkeitstages nach Maßgabe des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO gehört2. Nichts anderes gilt, soweit Verrechnungen der festgesetzten Steuern mit Erstattungsbeträgen erfolgt sind.
Nach § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ist, soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, auch die Vollziehung des Folgebescheides auszusetzen. Über die Sicherheitsleistung ist nach § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der AdV des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO entscheidet hierüber im gerichtlichen AdV-Verfahren das Gericht der Hauptsache. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, hat dieses Gericht auch insoweit über die Sicherheitsleistung zu entscheiden3.
Mangels ausdrücklichen Ausschlusses einer Sicherheitsleistung bei der AdV des Grundlagenbescheides kann (nur) über die Sicherheitsleistung bei der Aussetzung des Folgebescheides entschieden werden.
Da die Aussetzung und Aufhebung des Grundlagenbescheides gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO zwingend die AdV des Folgebescheides zur Folge hat, hätte im hier vorliegenden Beschwerdeverfahren auch nicht deshalb über die AdV (erneut) entschieden werden können, weil die vom Finanzgericht gesetzte Frist zur Beibringung der Sicherheit inzwischen verstrichen war. Zwar ist in dem Fall, in dem die Finanzbehörde AdV nur gegen Sicherheitsleistung angeordnet und dem Steuerpflichtigen für die Erbringung der Sicherheitsleistung eine Frist gesetzt hat und der Steuerpflichtige nach Fristablauf einen gerichtlichen AdV-Antrag stellt, ohne die Sicherheit geleistet zu haben, das Finanzgericht nicht auf die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Anordnung einer Sicherheitsleistung beschränkt. Es hat vielmehr auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer AdV zu prüfen4. Doch führt die verbindlich getroffene Entscheidung über die AdV des Grundlagenbescheides aufgrund der Regelung des § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO zwingend dazu, dass insoweit die Vollziehung des Folgebescheides ohne erneute Prüfung in gleichem Maße auszusetzen bzw. aufzuheben ist. Folglich ist im Fall der AdV eines Folgebescheides bei fehlendem Ausschluss der Sicherheitsleistung im Grundlagenbescheid allein über die Frage zu entscheiden, ob die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen ist.
Die AdV kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO), wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint. Denn die Sicherheitsleistung dient der Vermeidung von Steuerausfällen bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang5. Dies ist der Fall, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV insbesondere wegen der wirtschaftlichen Lage des Steuerschuldners gefährdet oder erschwert erscheint6. Von einer Sicherheitsleistung soll gleichwohl abgesehen werden, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist7. Auch darf eine Sicherheitsleistung nicht angefordert werden, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeutete. Dies ist etwa der Fall, wenn bei einer auf ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide gestützten AdV der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten8. Diese Rechtsprechung steht mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen aus Art.19 Abs. 4 GG an einen effektiven Rechtsschutz in Einklang9.
Die Entscheidung über die Beibringung einer Sicherheit ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht. Für die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus, dass grundsätzlich die Finanzbehörde die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen muss und der Steuerpflichtige ggf. Umstände, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen10. Allerdings kann sich die Gefährdung eines Steueranspruchs auch aus dem eigenen Vorbringen des Steuerpflichtigen ergeben, wenn dieser beispielsweise geltend macht, dass die Versagung der AdV für ihn existenzvernichtend wirke oder zu einer Überschuldung führen würde11.
Eine Sicherheitsleistung ist zu verlangen, wenn
- die Steuerforderung gefährdet ist,
- der Antragsteller keine Gründe, von einer Sicherheitsleistung abzusehen, vorgetragen hat, wobei die Erfolgsaussichten des Verfahrens gegen den Grundlagenbescheid unerheblich sind, und
- die Höhe der Sicherheitsleistung verhältnismäßig ist.
Zwar hat grundsätzlich das Finanzamt die Gefährdung der Steuerforderung aufgrund der wirtschaftlichen Lage der Antragsteller darzulegen. Im hier entschiedenen AdV-Verfahren ergab sich dies jedoch bereits aus dem Vortrag der Antragsteller im gerichtlichen AdV-Verfahren, nach dem sie über kein ausreichendes Vermögen in den in § 241 Abs. 1 AO gelisteten Assetklassen verfügten. Berücksichtigt man weiter, dass das Finanzgericht dieses Beteiligtenvorbringen in dem angefochtenen Beschluss zum Anlass genommen hat, von einer Gefährdung der Steuerforderungen auszugehen, wäre es spätestens im Beschwerdeverfahren Aufgabe der steuerlich beratenen und auch rechtskundigen Antragsteller gewesen, ihre wirtschaftliche Situation zu konkretisieren und sich nicht allein auf die aus ihrer Sicht gegebene offensichtliche Erfolgsaussicht im Verfahren gegen den Grundlagenbescheid zu berufen.
Andere Gründe, auf die Beibringung der Sicherheit zu verzichten, waren nicht erkennbar und sind auch nicht vorgetragen worden. Allein der pauschale Hinweis, eine Sicherheit in der geforderten Höhe nicht beibringen zu können, ist kein substantiierter Vortrag, der geeignet gewesen wäre, von einer unbilligen Härte auszugehen12. Vielmehr hätten die Antragsteller auch insoweit ihre Vermögens- und Liquiditätslage nachvollziehbar darlegen und glaubhaft machen müssen.
Es war auch nicht deshalb von einer Sicherheitsleistung abzusehen gewesen, weil -unterstellt, die Einschätzung der Antragsteller wäre sachgerecht gewesen- für sie ein günstiger Prozessausgang in Bezug auf den Grundlagenbescheid anzunehmen war. Denn im Fall der AdV eines Folgebescheides kann nur auf diejenigen Erfolgsaussichten abgestellt werden, die keiner Bindungswirkung durch den Grundlagenbescheid unterliegen.
Folge der für den Folgebescheid verbindlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO und der folgerichtigen Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist, dass die Vollziehung des Folgebescheides von Amts wegen auszusetzen ist, wenn die AdV des Grundlagenbescheides angeordnet wird (§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO bzw. § 361 Abs. 3 Satz 1 AO). Wie Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für Folgebescheide gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bindend sind, soweit die in ihnen getroffenen Feststellungen reichen, stellen § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO und § 361 Abs. 3 Satz 1 AO klar, dass die Vollziehung des Folgebescheides soweit auszusetzen ist, wie die Vollziehung des Grundlagenbescheides ausgesetzt wird. § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO sieht für das gerichtliche AdV-Verfahren nichts anderes vor. Damit verbunden ist neben einer Anpassungspflicht, wie sie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO festlegt, eine nur beschränkte Anfechtungsmöglichkeit der Folgebescheide. Gemäß § 351 Abs. 2 AO bzw. § 42 FGO können die Entscheidungen in Grundlagenbescheiden nicht durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden. In Bezug auf die Gewährung von AdV bedeutet dies, dass ein AdV-Antrag in Bezug auf den Folgebescheid, der mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheides begründet wird, regelmäßig unzulässig ist13.
Eine isolierte AdV des Folgebescheides ist hingegen nicht ausgeschlossen, wenn im Verfahren gegen den Folgebescheid Einwendungen gegen Besteuerungsgrundlagen erhoben werden, die nicht mit bindender Wirkung im Grundlagenbescheid festgestellt worden sind. Auch dies ist Folge des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO. Hier bedeutet dies, dass im AdV-Verfahren wie im vorliegenden Beschwerdeverfahren die Antragsteller nur insoweit hätten gehört werden können, als nicht schon eine Entscheidung mit Bindungswirkung im AdV-Verfahren über den Grundlagenbescheid getroffen worden ist. Konkret beschränkt § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO dies auf die Entscheidung über eine Sicherheitsleistung. Denn hierüber ist (erst) bei der Aussetzung des Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der AdV des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Im Umkehrschluss kann der Antragsteller im AdV-Verfahren des Folgebescheides mit den Einwendungen, die sich gegen den Grundlagenbescheid richten, nicht gehört werden, soweit hierüber bereits entschieden worden ist. Macht der Antragsteller somit im Verfahren der Aussetzung eines Folgebescheides auch den (offensichtlichen) Erfolg des Verfahrens gegen den Grundlagenbescheid geltend, wendet er sich gegen die festgestellten Besteuerungsgrundlagen. Dabei steht der Erfolg in Bezug auf die Gewährung von AdV schon deshalb fest, weil die Vollziehung des Grundlagenbescheides ausgesetzt bzw. aufgehoben worden ist.
Diese Beschränkung der Prüfung der Erfolgsaussichten auf das AdV-Verfahren des Grundlagenbescheides entspricht der Systematik und dem Sinn und Zweck der Aufteilung der Steuerfestsetzung in ein Grundlagen- und Folgebescheidsverfahren. Das grundsätzlich einheitliche Besteuerungsverfahren ist vom Gesetzgeber bewusst in diese selbständigen Verfahrensabschnitte zerlegt worden. Sowohl in diesem Verfahren wie auch in einem daran anknüpfenden AdV-Verfahren prüfen zwei Finanzbehörden bzw. -gerichte unterschiedliche Gesichtspunkte. Die Zerlegung bringt es mit sich, dass zwar vom Grundsatz her die jeweils gleichen Gesichtspunkte in mehreren Verfahrensabschnitten (erneut) geprüft werden könnten. Sowohl die Anfechtungsbeschränkung der § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO wie auch der Regelungszusammenhang der § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO, § 361 Abs. 3 Satz 3 AO machen aber deutlich, dass eine solche Doppelprüfung zu vermeiden ist.
Die für die AdV des Grundlagenbescheides zuständige Finanzbehörde bzw. das insoweit zuständige Finanzgericht haben im Übrigen vollumfänglich über die Erfolgsaussichten des Antrags zu entscheiden. Diese Entscheidung umfasst auch die Sicherheitsleistung, was schon dadurch im Gesetz zum Ausdruck kommt, dass § 361 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO ausdrücklich vorschreibt, eine Sicherheitsleistung sei im Rahmen der AdV des Folgebescheides nicht auszusprechen, wenn dies im Rahmen der AdV des Grundlagenbescheides ausdrücklich ausgeschlossen werde. Eine solche Entscheidung setzt stets die entsprechende Prüfung voraus. Wird allerdings die Sicherheitsleistung nicht ausdrücklich ausgeschlossen, bedeutet dies dennoch, dass auch insoweit im Verfahren über den Grundlagenbescheid eine Entscheidung getroffen worden ist, die bindend ist14. Im Verfahren über den Folgebescheid ist dann nur noch über die Sicherheitsleistung eigenständig zu entscheiden.
Da ein Antragsteller seine Einwendungen in Bezug auf die Erfolgsaussichten und die Beibringung einer Sicherheitsleistung zwar nicht im Verfahren über den Folgebescheid, jedoch auch -wie vorliegend von den Antragstellern parallel betrieben- im AdV-Verfahren gegen den Grundlagenbescheid vortragen kann, stellt der dargestellte Ausschluss der Prüfung der Erfolgsaussichten im Folgebescheidsverfahren keine Verletzung des Rechts auf Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art.19 Abs. 4 GG) dar. Zwar umfasst Art.19 Abs. 4 GG auch die Gewährung vorläufigen Rechtschutzes15. Allerdings gewährleistet Art.19 Abs. 4 GG dabei nicht einen bestimmten Rechtsweg, sondern garantiert dem einzelnen Bürger lediglich, dass ihn beeinträchtigende hoheitliche Maßnahmen in irgendeinem gerichtlichen Verfahren überprüft werden können16. Vorliegend ist eine solche Überprüfung im Verfahren über den Grundlagenbescheid möglich gewesen. Folglich wird der Rechtsschutzgarantie Genüge getan.
Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO steht es mangels einer anderen Vereinbarung der Beteiligten im Ermessen des Gerichts, in welcher Art die Sicherheit zu leisten ist, soweit es über die AdV gemäß § 69 Abs. 3 FGO zu entscheiden hat. Eine Beschränkung auf die in §§ 241 ff. AO genannten Sicherheiten existiert für das Gericht nicht. Vielmehr hat das Gericht selbständig und erneut zu entscheiden, welche Sicherheit zu erbringen ist. Eine Regelsicherheit ist dabei gemäß § 108 Abs. 1 Satz 2 ZPO die schriftliche, unwiderrufliche, unbedingte und unbefristete Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts, wie vom Finanzgericht angeordnet. Schon aus diesem Grunde ist die Beschränkung auf die vom Finanzgericht geforderte Bürgschaft keine reformatio in peius. Da die Antragsteller im Übrigen auch im Beschwerdeverfahren ihre Vermögensverhältnisse nicht substantiiert dargelegt haben und die Sicherheit so beschaffen sein muss, dass sie der Finanzbehörde erforderlichenfalls auch Befriedigung ermöglicht, ist es ermessensgerecht, hier die Beibringung einer solchen Bürgschaft auszusprechen.
Ermessensgerecht ist auch, dass das Finanzgericht die Beibringung der Bürgschaft als aufschiebende Bedingung innerhalb einer bestimmten Frist angeordnet hat.
Da die AdV im Fall der Anordnung der Erbringung einer Sicherheitsleistung als aufschiebende Bedingung erst wirksam wird, wenn die Sicherheitsleistung erbracht wird, ist eine angemessene Frist zu bestimmen. Angemessen ist eine solche Frist, wenn der Betroffene es in dem entsprechenden Zeitraum schaffen kann, die notwendigen Voraussetzungen für die Sicherheitsleistung zu erbringen. Insoweit ist auch die Höhe der Sicherheitsleistung zu beachten17.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24. Mai 2023 – X B 22/22 (AdV)
- vgl. nur BFH, Beschluss vom 07.05.2008 – IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498, unter II. 1., m.w.N.[↩]
- vgl. insoweit weiterführend BFH, Beschluss vom 10.10.2002 – VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12, unter II.a, m.w.N.[↩]
- so im Fall des entsprechenden § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO: BFH, Beschluss vom 18.09.1995 – X B 134/91, BFH/NV 1996, 232, unter II. 3.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 24, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 15.09.2015 – I B 57/15, BFH/NV 2016, 212, Rz 10, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 25.11.2014 – V B 62/14, BFH/NV 2015, 342, Rz 8[↩]
- vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 17.05.2005 – I B 109/04, BFH/NV 2005, 1782, unter II. 3.b[↩]
- BFH, Beschluss vom 31.01.1997 – X S 11/96, BFH/NV 1997, 512, m.w.N.[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 22.09.2009 – 1 BvR 1305/09, DStR 2009, 2146[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 10.02.2010 – V S 24/09, BFH/NV 2010, 930, Rz 5, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 03.02.1993 – I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, unter II. 4.[↩]
- so schon BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 342, Rz 12[↩]
- vgl. nur BFH, Urteil vom 29.10.1987 – VIII R 413/83, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240[↩]
- a.A. lediglich Seer in Tipke/Kruse, § 361 AO Rz 14[↩]
- vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 13.06.1979 – 1 BvR 699/77, BVerfGE 51, 268, m.w.N.[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 27.07.1971 – 2 BvR 443/70, BVerfGE 31, 364[↩]
- vgl. zur Fristsetzung nur Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 412[↩]
