Steuerberechnung beim Zusammentreffen von Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt

Immer wieder strittig ist, in welcher Weise die Einkommensteuer zu berechnen ist, wenn bei den im konkreten Fall anzuwendenden Einkommensteuer-Tarifvorschriften der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG und die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG zusammentreffen, wie dies z.B. bei Erhalt einer ermäßigt besteuerten Abfindung und nachfolgendem Bezug von steuerfreiem, aber progressionserhöhend wirkenden Arbeitslosengeld der Fall. Das Einkommensteuerrecht sieht für diesen Fall keine eindeutige Berechnungsmethode vor. Der Bundesfinanzhof hat sich hier in zwei Urteilen für eine Berechnungsreihenfolge entschieden, nach der sich die Wirkung der progressionserhöhenden Einkünfte nicht durch die Methode durch Berechnung der Tarifermäßigung verschärft.

Steuerberechnung beim Zusammentreffen von Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt

Dem ersten BFH-Urteil vom 15. November 2007 zum negativen Progressionsvorbehalt lag ein Fall zugrunde, in dem dem Kläger nach einem Arbeitsrechtsstreit Lohn für mehrere Jahre nachgezahlt wurde, der der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG unterlag. Hiervon wurde ein Teilbetrag unmittelbar an das Arbeitsamt ausgezahlt, da der Kläger während des Arbeitsrechtsstreits zunächst Arbeitslosengeld erhalten hatte und der Lohnanspruch insoweit auf das Arbeitsamt übergegangen war.

Der BFH nahm entgegen der Vorinstanz auch in Höhe des an das Arbeitsamt gezahlten Teilbetrags einen ermäßigt zu besteuernden Lohnzufluss beim Kläger an. Gleichzeitig sah er in dieser Zahlung die Rückzahlung des Arbeitslosengeldes durch den Kläger, auf die der negative Progressionsvorbehalt anzuwenden war. Die vom Finanzamt unter Anwendung beider Ermäßigungsvorschriften vorgenom¬mene Steuerberechnung wurde vom BFH verworfen, da sie –entgegen dem Begünstigungszweck der Ermäßigungsvorschriften– zu einer höheren Steuerbelastung führte als die alleinige Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts. Nach der vom BFH angewandten Berechnungsmethode, bei der die Tarifermäßigung –in umgekehrter Reihenfolge zur Steuerberechnung der Finanzverwaltung– zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 EStG berücksichtigt wurde, ergab sich dagegen eine geringere Steuerbelastung.

Das zweite BFH-Urteil vom 17. Januar 2008 betraf einen Fall, in dem bei der Steuerberechnung neben der Ermäßigungsvorschrift des § 34 Abs. 1 EStG der (positive) Progressionsvorbehalt –gegenläufige– steuererhöhende Wirkung entfaltete. Im Streitfall erhielt die Klägerin ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn für mehrere Jahre und bezog zugleich Arbeitslosengeld, das dem Progressionsvorbehalt unterlag. Da das zu versteuernde Einkommen (zvE) der Klägerin geringer war als der ermäßigt zu besteuernde Arbeitslohn, war die Tarifermäßigung nach der Sondervorschrift des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu berechnen.

Der BFH bestätigte die von der Vorinstanz angewandte Berechnungsmethode, nach der die Progressionseinkünfte –im Streitfall das Arbeitslosengeld– bei der Steuerberechnung im Rahmen der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG nur insoweit steuererhöhend zu berücksichtigen sind, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zvE ein positiver Differenzbetrag ergibt. Auf diese Weise wird –im Gegensatz zu einer vollen Berücksichtigung der Progressionseinkünfte– verhindert, dass sich bei Anwendung des Progressionsvorbehalts eine höhere Steuerbelastung ergibt als bei Bezug steuerpflichtiger Einkünfte in Höhe der Progressionseinkünfte.

Die Finanzverwaltung hat sich der vom BFH bestätigten Berechnungsmethode bereits im Jahre 2006 angeschlossen. Anlass hierfür war das Revisionsverfahren http://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=XI R 15/02">XI R 15/02 , in dem wie in dem zweiten Streitfall über die Steuerberechnung beim Zusammentreffen des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG mit § 32b EStG gestritten wurde. In diesem Verfahren trat jedoch –ebenso wie in zwei weiteren gleichgelagerten Revisionsverfahren XI R 48/04 und XI R 12/07– eine Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache ein, so dass es nicht zu einer Sachentscheidung kam.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. November 2007 – http://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=VI R 66/03">VI R 66/03
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2008 – http://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=VI R 44/07">VI R 44/07

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