Steu­er­be­scheid, Zins­be­scheid – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Die für Fol­ge­be­schei­de gel­ten­de Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO wird im Ver­hält­nis vom Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zum Zins­be­scheid gemäß § 233a AO durch die spe­zi­el­len Rege­lun­gen in § 239 Abs. 1 Sät­ze 1 bis 3 AO ver­drängt. Ergeht hin­ge­gen ein Zins­be­scheid als Fol­ge­be­scheid eines Zins-Grund­la­gen­be­scheids, endet die Fest­set­zungs­frist für den Zins­be­scheid nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Zins-Grund­la­gen­be­scheids.

Steu­er­be­scheid, Zins­be­scheid – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO sind auf die Fest­set­zung der Zin­sen die für die Steu­ern gel­ten­den Vor­schrif­ten ent­spre­chend anzu­wen­den. Die Fest­set­zungs­frist beträgt ein Jahr. Die Fest­set­zungs­frist beginnt in den Fäl­len des § 233a AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er fest­ge­setzt, auf­ge­ho­ben, geän­dert oder nach § 129 AO berich­tigt wor­den ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO).

Danach begann die Frist für die Fest­set­zung der Zin­sen nach § 233a AO im Streit­fall mit Ablauf des 31.12 2010, da die Ein­kom­men­steu­er für die Streit­jah­re mit Beschei­den vom 19.07.2010 gegen­über den Ehe­leu­ten zuletzt fest­ge­setzt wur­de. Die ein­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist ende­te mit Ablauf des 31.12 2011 und damit vor Bekannt­ga­be der ange­foch­te­nen Beschei­de.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 hat in der Vor­in­stanz zu Recht ent­schie­den, dass die Frist für die Fest­set­zung der Zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er für die Streit­jah­re nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO über den Ablauf des Jah­res 2011 hin­aus bis zum Erge­hen der ange­foch­te­nen Zins­be­schei­de vom 10.02.2012 gehemmt war. Die für Fol­ge­be­schei­de gel­ten­de Ablauf­hem­mung gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO wird bei der Fest­set­zung von Steu­er­nach­for­de­rungs- und Steu­er­erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO grund­sätz­lich durch die spe­zi­el­le­ren Rege­lun­gen in § 239 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und § 239 Abs. 1 Satz 3 AO ver­drängt.

Der Wort­laut des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ist nicht auf die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen nach § 233a AO zuge­schnit­ten. Zwar sind Zins­be­schei­de Fol­ge­be­schei­de der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de (s. § 233a Abs. 3 und 5 AO) 2. Im Unter­schied zu den typi­schen Fäl­len des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO besteht die Beson­der­heit bei der Zins­fest­set­zung dar­in, dass es zu einer ledig­lich punk­tu­el­len Ablauf­hem­mung -"soweit" (vgl. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO)- für die Zins­fest­set­zung nicht kom­men kann. Denn die Bin­dungs­wir­kung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids in sei­ner Funk­ti­on als Grund­la­gen­be­scheid betrifft nicht ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen des Zins­be­scheids (Fol­ge­be­scheids), son­dern sämt­li­che. Weil der Zins­be­scheid in die­sem Sin­ne voll­stän­dig von den Fest­stel­lun­gen im Steu­er­be­scheid abhängt, kann kei­ne Teil­ver­jäh­rung der Zin­sen ein­tre­ten, solan­ge die Steu­er­fest­set­zung noch zuläs­si­ger­wei­se geän­dert wer­den kann (vgl. § 239 Abs. 1 Satz 3 AO; BFH, Beschluss in BFHE 222, 36, BSt­Bl II 2009, 117, unter II. 1.c bb).

Auch die Aus­le­gung anhand der Geset­zes­sys­te­ma­tik spricht dafür, dass die in § 239 Abs. 1 Satz 1, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und § 239 Abs. 1 Satz 3 AO getrof­fe­nen Rege­lun­gen die Norm des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO im Wege der Spe­zia­li­tät ver­drän­gen.

§ 233a Abs. 5 AO trägt ver­fah­rens­recht­lich der Abhän­gig­keit der Zin­sen als steu­er­li­cher Neben­leis­tung von der Steu­er als der ihnen zugrun­de lie­gen­den Haupt­for­de­rung Rech­nung und regelt ‑als lex spe­cia­lis zu den §§ 172 ff. AO- abschlie­ßend die Fol­gen einer Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung für die Zins­fest­set­zung 3. Die in § 239 AO ent­hal­te­nen Ver­jäh­rungs­re­ge­lun­gen die­nen ‑ver­gleich­bar dem Rege­lungs­kon­zept der § 171 Abs. 10 AO, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO- dazu, einen aus­rei­chen­den Zeit­raum für die Umset­zung der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 233a Abs. 5 AO zu gewähr­leis­ten 4.

Zwar sind auf Zin­sen die für die Steu­ern gel­ten­den Vor­schrif­ten grund­sätz­lich ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 239 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 AO). § 239 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2, Satz 2 und 3 AO ent­hal­ten jedoch für Nach­for­de­rungs- bzw. Erstat­tungs­zin­sen im Ver­hält­nis zu den §§ 169, 170, 171 AO spe­zi­el­le Rege­lun­gen zu Beginn, Dau­er und Ablauf der Fest­set­zungs­frist. Abwei­chend von § 169 Abs. 2 Satz 1 AO beträgt die Fest­set­zungs­frist ein Jahr. Die­se kur­ze Frist gilt für sämt­li­che Zins­ar­ten, und damit selbst in den Fäl­len der Ver­zin­sung von hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern. § 239 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt einen gegen­über § 170 AO spe­zi­el­len Beginn des Fris­ten­laufs, der je nach Zins­grund dif­fe­riert. Die Fest­set­zungs­frist beginnt in den Fäl­len des § 233a AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er fest­ge­setzt, auf­ge­ho­ben, geän­dert oder nach § 129 AO berich­tigt wor­den ist. Für die Fäl­le des § 233a AO ist in § 239 Abs. 1 Satz 3 AO eine beson­de­re Ablauf­hem­mung nor­miert 5.

Der Gesetz­ge­ber hat mit den Rege­lun­gen in § 239 AO für die streit­ge­gen­ständ­li­chen Nach­zah­lungs­zin­sen ein abge­stimm­tes, in sich geschlos­se­nes Sys­tem geschaf­fen, wel­ches leer lie­fe, wenn die gene­rel­le­re Norm des § 171 Abs. 10 AO zur Anwen­dung käme. Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat, hät­te die Anwen­dung des § 171 Abs. 10 AO bei der Fest­set­zung von Zin­sen nach § 233a AO zur Fol­ge, dass die kur­ze ein­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO prak­tisch kei­nen Gel­tungs­be­reich mehr hät­te, son­dern stets auf min­des­tens zwei Jah­re aus­ge­dehnt wür­de. Bei einer Steu­er­fest­set­zung gegen Ende eines Jah­res hät­te die Anwen­dung des § 171 Abs. 10 AO ‑ver­gli­chen mit dem sich nach § 239 Abs. 1 Satz 1, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO erge­ben­den Ende der Fest­set­zungs­frist- sogar die Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist um nahe­zu ein Jahr zur Fol­ge. Eine Norm darf aber in der Regel nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sie kei­nen rele­van­ten Anwen­dungs­be­reich mehr hat 6.

Die Moti­ve des Gesetz­ge­bers für die län­ge­re Aus­wer­tungs­frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO las­sen sich nicht auf das Ver­hält­nis zwi­schen einem Steu­er­be­scheid und einem dar­auf bezo­ge­nen Zins­be­scheid über­tra­gen.

§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO sah ursprüng­lich vor, dass die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids ende­te. Durch das Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 1997 vom 20.12 1996 7 wur­de die Fest­set­zungs­frist auf zwei Jah­re ver­län­gert. Nach dem Zwei­ten Bericht des Finanz­aus­schus­ses zu dem Ent­wurf eines JStG 1997 8 sei die ein­jäh­ri­ge Frist nur bei ein­fach gela­ger­ten Fäl­len aus­rei­chend gewe­sen, um den Fol­ge­be­scheid an den Grund­la­gen­be­scheid anzu­pas­sen. Wenn in einem Fol­ge­be­scheid eine Viel­zahl von Grund­la­gen­be­schei­den zu berück­sich­ti­gen sei und die­se wie­der­um mehr­fach geän­dert wür­den, sei es bis­her erfor­der­lich gewe­sen, den Fol­ge­be­scheid jeweils zeit­nah und damit mehr­fach in kur­zen zeit­li­chen Abstän­den zu kor­ri­gie­ren. Beson­de­re Pro­ble­me hät­ten sich ins­be­son­de­re erge­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt gewe­sen und bei ihm eine Außen­prü­fung durch­ge­führt wor­den sei. Die Ver­län­ge­rung der Anpas­sungs­frist auf zwei Jah­re soll­te es ermög­li­chen, die not­wen­di­gen Anpas­sun­gen des Fol­ge­be­scheids zu bün­deln 9.

Hin­sicht­lich des Ver­hält­nis­ses von Steu­er- und Zins­fest­set­zung gemäß § 233a AO besteht weder in recht­li­cher noch in tat­säch­li­cher Hin­sicht eine ver­gleich­ba­re Inter­es­sen­la­ge. Nach § 233a Abs. 4 AO soll die Fest­set­zung der Zin­sen mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den wer­den; eine ent­spre­chen­de gesetz­li­che Anord­nung fehlt für die Umset­zung von Grund­la­gen­be­schei­den. Auch bedarf es bei der Berech­nung und Fest­set­zung von Zin­sen gemäß § 233a AO einer geson­der­ten per­so­nel­len Anpas­sung, wie sie bei der Aus­wer­tung von Grund­la­gen­be­schei­den regel­mä­ßig erfor­der­lich ist, zumeist nicht. Viel­mehr wird die Fest­set­zung der Nach­for­de­rungs- bzw. Erstat­tungs­zin­sen in aller Regel maschi­nell vor­ge­nom­men und mit dem Erlass des Steu­er­be­scheids ver­knüpft. Zudem ist die Bün­de­lung einer Viel­zahl von Grund­la­gen­be­schei­den in einem Fol­ge­be­scheid bei der Fest­set­zung von Zin­sen nach § 233a AO eher nicht erfor­der­lich. Selbst wenn in Ein­zel­fäl­len die Fest­set­zung von Zin­sen auf­grund der tech­ni­schen Gege­ben­hei­ten der Finanz­ver­wal­tung durch einen Bear­bei­ter vor­ge­nom­men wer­den muss, ist dies kein zwin­gen­des Argu­ment dafür, die ein­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO durch die Anwen­dung von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für sämt­li­che Zins­be­schei­de des § 233a AO auf min­des­tens zwei Jah­re zu ver­län­gern. Das prak­ti­sche Bedürf­nis hier­für dürf­te zudem des­we­gen nicht gege­ben sein, weil die auf zwei Jah­re erwei­ter­te Aus­wer­tungs­frist des § 171 Abs. 10 AO auch dem Umstand Rech­nung trägt, dass für den Erlass von Grund­la­gen- und Fol­ge­be­scheid oft­mals zwei unter­schied­li­che Behör­den zustän­dig sind. Eine sol­che Kon­stel­la­ti­on ist bei der Fest­set­zung der Nach­for­de­rungs- bzw. Erstat­tungs­zin­sen gemäß § 233a AO nicht gege­ben.

Aus dem vom Finanz­amt in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung ange­führ­ten Urteil des BFH in BFHE 225, 292, BSt­Bl II 2010, 528 folgt kein ande­res Ergeb­nis. In die­ser Ent­schei­dung hat der BFH aus­ge­führt, dass die Frist für einen Ergän­zungs­be­scheid (§ 179 Abs. 3 AO) zur Fest­stel­lung von Grund­la­gen zur Fest­set­zung der Zin­sen nach § 233a Abs. 2a AO gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 AO ein Jahr betra­ge 10.

Das Finanz­amt hat inso­weit vor­ge­tra­gen, ein für den Zins­lauf ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Ergän­zungs­be­scheid (§ 179 Abs. 3 AO) könn­te nicht aus­ge­wer­tet wer­den, sofern nicht § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zur Anwen­dung käme. Es ver­kennt dabei jedoch, dass in dem der BFH, Ent­schei­dung in BFHE 225, 292, BSt­Bl II 2010, 528 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt mit dem Ergän­zungs­be­scheid Grund­la­gen zur Fest­set­zung von Zin­sen nach § 233a Abs. 2a AO fest­ge­stellt wur­den. In die­sem Fall wäre für den Zins­be­scheid als Fol­ge­be­scheid (des Ergän­zungs­be­scheids als Zins-Grund­la­gen­be­scheid) über § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO anzu­wen­den. Im vor­lie­gen­den Fall wur­den dage­gen kei­ne Zins-Grund­la­gen­be­schei­de erlas­sen.

Aus den­sel­ben Grün­den weicht der Bun­des­fi­nanz­hof fer­ner nicht von dem BFH, Urteil in BFHE 175, 13, BSt­Bl II 1994, 885 ab. In die­ser Ent­schei­dung hat der BFH aus­ge­führt, die Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang Steu­er­nach­for­de­run­gen gegen die Gesell­schaf­ter einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Hin­ter­zie­hungs­hand­lun­gen beru­hen, sei im Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung zu klä­ren. In die­sen Fäl­len ende die Fest­set­zungs­frist für den Bescheid über Hin­ter­zie­hungs­zin­sen nach § 171 Abs. 10 AO nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids.

Der Sach­ver­halt die­ser BFH, Ent­schei­dung ist mit dem­je­ni­gen des vor­lie­gen­den Fal­les nicht ver­gleich­bar, da dem Bescheid über Hin­ter­zie­hungs­zin­sen ‑anders als im Streit­fall- eine ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung der hin­ter­zie­hungs­be­fan­ge­nen Ver­lust­kür­zun­gen vor­an­ging (vgl. § 239 Abs. 3 AO in der aktu­ell gel­ten­den Fas­sung). In die­sen Fäl­len greift einer der Rege­lungs­zwe­cke des § 171 Abs. 10 AO ein, wonach in Fäl­len, in denen Betriebs­stät­ten- und Ver­an­la­gungs­fi­nanz­amt aus­ein­an­der­fal­len, das für den Erlass des Fol­ge­be­scheids (Zins­be­scheids) zustän­di­ge Finanz­amt hin­rei­chend Zeit zur Aus­wer­tung des Grund­la­gen­be­scheids haben soll. Sofern ein Zins­be­scheid als Fol­ge­be­scheid eines Zins-Grund­la­gen­be­scheids ergeht, ist die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO des­halb anzu­wen­den.

Die Ansicht des Finanz­am­tes, für eine dif­fe­ren­zie­ren­de Betrach­tung bei der Anwen­dung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO hin­sicht­lich der Zins-Grund­la­gen­be­schei­de feh­le es an einer gesetz­li­chen Rege­lung, kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht tei­len. Er weist inso­weit auf den durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens (Steu­er­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz) vom 18.07.2016 11 geschaf­fe­nen § 239 Abs. 3 AO hin, der aus­drück­lich in bestimm­ten Fäl­len die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen bei Zins­fest­set­zun­gen regelt. Zwar galt § 239 Abs. 3 AO bei Erlass der streit­ge­gen­ständ­li­chen Zins­fest­set­zun­gen im Jahr 2012 noch nicht, da die­se Vor­schrift erst seit dem 1.01.2017 anzu­wen­den ist. Der Geset­zes­be­grün­dung zum Steu­er­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz ist aber zu ent­neh­men, dass durch § 239 Abs. 3 AO kei­ne neue Rechts­la­ge geschaf­fen, son­dern viel­mehr die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis gesetz­lich abge­si­chert wer­den soll­te 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2019 – X R 30/​17

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.06.2017 – 10 K 2219/​14 AO[]
  2. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 31.03.1998 – I S 8/​97, BFH/​NV 1998, 1318, unter II. 5.; vom 23.12 2002 – IV B 13/​02, BFH/​NV 2003, 737, unter 1.; und vom 14.07.2008 – VIII B 176/​07, BFHE 222, 36, BSt­Bl II 2009, 117, unter II. 1.c bb; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 233a AO Rz 66; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 91[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2005 – VIII R 100/​02, BFHE 210, 1, BSt­Bl II 2005, 735, unter II. 2., m.w.N.; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 233a Rz 41[]
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 222, 36, BSt­Bl II 2009, 117, unter II. 1.b[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2001 – VI R 42/​94, BFHE 196, 26, BSt­Bl II 2001, 782, unter II.; Heu­er­mann in HHSp, § 239 AO Rz 9[]
  6. BFH, Beschluss vom 01.02.2006 – X B 166/​05, BFHE 212, 242, BSt­Bl II 2006, 420, unter II. 5.b bb[]
  7. BGBl I 1996, 2049, 2075[]
  8. BT-Drs. 13/​5952[]
  9. BT-Drs. 13/​5952, S. 55 f.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 292, BSt­Bl II 2010, 528, unter II. 2.c[]
  11. BGBl I 2016, 1679[]
  12. BT-Drs. 18/​7457, S. 90[]