Steuerhinterziehung durch die Miterben – und die ver­län­ger­te Festsetzungsfrist

Der Erbe tritt sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hinsicht in die abga­ben­recht­li­che Stellung des Erblassers ein und schul­det die Einkommensteuer als Gesamtschuldner in der Höhe, in der sie durch die Einkünfteerzielung des Erblassers ent­stan­den ist.

Steuerhinterziehung durch die Miterben – und die ver­län­ger­te Festsetzungsfrist

Die Berichtigungspflicht des Erben nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 AO wird nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass er bereits vor dem Tod des Erblassers Kenntnis davon hat­te, dass des­sen Steuererklärung unrich­tig ist. Die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 1. Halbsatz AO tritt auch dann ein, wenn der als Gesamtschuldner in Anspruch genom­me­ne Erbe kei­ne Kenntnis von der Steuerhinterziehung eines Miterben hat. Jedem Erben steht die Möglichkeit zu, sich nach Maßgabe des § 169 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz AO zu exkul­pie­ren.

Die Festsetzungsfrist auf­grund einer Steuerhinterziehung ver­län­gert sich bei einem Erbfall mit­hin auch dann, wenn der demenz­er­krank­te Erblasser aus­län­di­sche Kapitaleinkünfte nicht erklärt, jedoch ein Miterbe von der Verkürzung der Einkommensteuer wuss­te und selbst eine Steuerhinterziehung begeht. Dabei wirkt die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre dabei auch zu Lasten des Miterben, der von der Steuerhinterziehung kei­ne Kenntnis hat.

Im hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Streitfall war die Klägerin gemein­sam mit ihrer Schwester Erbin ihrer ver­stor­be­nen Mutter. Die Erblasserin hat­te in den Jahren 1993 bis 1999 Kapitaleinkünfte im Ausland erzielt, die sie nicht in ihren Einkommensteuererklärungen ange­ge­ben hat­te. Seit 1995 war sie auf­grund einer Demenzerkrankung nicht mehr in der Lage, wirk­sa­me Einkommensteuererklärungen abzu­ge­ben. Die Steuererklärungen der Erblasserin waren unter Beteiligung der Schwester der Klägerin (Miterbin) erstellt wor­den. Dieser war spä­tes­tens ab Eintritt des Erbfalls bekannt, dass die Mutter (Erblasserin) ihre Kapitaleinkünfte in den Einkommensteuererklärungen zu nied­rig ange­ge­ben hat­te. Das Finanzamt erließ gegen­über der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Erblasserin geän­der­te Einkommensteuerbescheide, in denen es die Steuer für die nicht erklär­ten Zinsen nach­for­der­te.

Das Hessische Finanzgericht wies die hier­ge­gen gerich­te­te Klage der Klägerin zurück 1. Der Bundesfinanzhof bestä­tig­te dies und wies die Revision der Klägerin, soweit sie zuläs­sig war, eben­falls als unbe­grün­det zurück:

Dabei hat der Bundesfinanzhof zunächst klar­ge­stellt, dass die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers gemäß § 1922 Abs. 1 BGB auch des­sen Steuerschulden „erben”; denn gemäß § 1967 BGB haf­ten die Erben für die Nachlassverbindlichkeiten. Dies gilt gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auch für die Steuerschulden. Auf die Kenntnis von der objek­ti­ven Steuerverkürzung des Erblassers kommt es nicht an, son­dern nur auf die Höhe der ent­stan­de­nen Steuerschuld. Mehrere Erben haf­ten als Gesamtschuldner. Dies bedeu­tet, dass das Finanzamt im Rahmen sei­nes pflicht­ge­mä­ßen Ermessens jeden Erben für die gesam­te Steuerschuld des Erblassers in Anspruch neh­men kann.

War der Erblasser zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung auf­grund einer Demenzerkrankung geschäfts­un­fä­hig i.S. des § 104 Nr. 2 BGB, ist sei­ne Steuererklärung zwar unwirk­sam. Dies hat auf die Höhe der gesetz­lich ent­stan­de­nen Steuer jedoch kei­ne Auswirkung. Erfährt ein Erbe vor oder nach dem Erbfall, dass die Steuern des Erblassers zu nied­rig fest­ge­setzt wur­den, ist er auch in die­sem Fall nach § 153 Abs. 1 Satz 2 AO ver­pflich­tet, die (unwirk­sa­me) Einkommensteuererklärung des Erblassers zu berich­ti­gen. Unterlässt er dies, begeht er eine Steuerhinterziehung. Diese Steuerhinterziehung führt dazu, dass sich bei allen Miterben die Festsetzungsfrist für die ver­kürz­te Steuer nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre ver­län­gert. Wie der Bundesfinanzhof her­vor­hebt, trifft dies auch den Miterben, der weder selbst eine Steuerhinterziehung began­gen hat noch von die­ser wuss­te.

Die Klägerin ist gemäß § 1922 Abs. 1 BGB als Erbin in die Steuerschuld der Erblasserin W ein­ge­tre­ten. Danach geht mit dem Tod einer Person (Erbfall) deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über. Gemäß § 1967 BGB haf­ten die Erben für die Nachlassverbindlichkeiten. Das hier­in für den Erbfall sta­tu­ier­te Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge beschränkt sich nicht auf den Bereich des Zivilrechts. Es erstreckt sich viel­mehr auch auf das öffent­li­che Recht und damit auch auf das Steuerrecht. So ord­net § 45 Abs. 1 Satz 1 AO an, dass bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über­ge­hen. Mehrere Erben haben gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO für die in der Person des Erblassers ent­stan­de­ne Steuerschuld wie für Nachlassverbindlichkeiten nach bür­ger­li­chem Recht, d.h. als Gesamtschuldner (§§ 1967, 2058 BGB), ein­zu­ste­hen. Jeder Erbe schul­det die gan­ze Leistung; dem Finanzamt steht es im Rahmen pflicht­ge­mä­ßen Ermessens frei, an wel­che Gesamtschuldner es sich hal­ten will 2.

Die Klägerin ist danach sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hinsicht in die abga­ben­recht­li­che Stellung der Erblasserin ein­ge­tre­ten 3. Sie schul­det als Gesamtschuldnerin die Einkommensteuer in der Höhe, in der sie durch die Einkünfteerzielung der Erblasserin W ent­stan­den ist. Auf ihre Kenntnis von der Steuerhinterziehung der Erblasserin W bzw. der Miterbin C kommt es dies­be­züg­lich nicht an.

Das Finanzamt war zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1995 bis 1999 durch die Änderungsbescheide vom 30.04.2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO befugt. Es war ihm auf­grund der Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle nach­träg­lich bekannt gewor­den, dass die Erblasserin W in die­sen Jahren höhe­re Kapitaleinkünfte erzielt hat­te, als bis­lang auf­grund der Steuererklärungen fest­ge­setzt wur­den.

Zu Recht hat das Finanzgericht ent­schie­den, dass die Bekanntgabe der Änderungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1999 am 30.04.2007 noch inner­halb der Festsetzungsfrist erfolg­te.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Festsetzungsfrist abge­lau­fen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO in der Regel vier Jahre und ver­län­gert sich gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall einer Steuerhinterziehung auf zehn Jahre. Sie beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung beim Finanzamt ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer ent­stan­den ist.

Die Erblasserin hat die Steuererklärung für 1995 im August 1997, für 1996 im Oktober 1997, für 1997 im November 1998, für 1998 im Januar 2000 und für 1999 im November 2000 abge­ge­ben. Da nach den nicht mit Verfahrensrügen ange­grif­fe­nen Feststellungen des Finanzgericht die Demenz der W in die­sem Zeitraum bereits so weit fort­ge­schrit­ten war, dass sie geschäfts­un­fä­hig i.S. des § 104 Nr. 2 BGB war, war sie nach § 79 Abs. 1 AO auch im Besteuerungsverfahren nicht zur Vornahme von Verfahrenshandlungen fähig. Die Abgabe der von ihr unter­zeich­ne­ten Steuererklärungen war somit unwirk­sam 4. Die Festsetzungsfrist begann danach gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des drit­ten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer ent­stan­den ist, zu lau­fen 5.

Für die Streitjahre 1995 bis 1999 hat sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO auf­grund einer Steuerhinterziehung der C auf zehn Jahre ver­län­gert, so dass die Änderungsbescheide vom 30.04.2007 noch inner­halb der Festsetzungsfrist ergin­gen.

Zu Recht ist das Finanzgericht davon aus­ge­gan­gen, dass C auf­grund eines Verstoßes gegen die Berichtigungspflicht aus § 153 AO nach erkann­ter Unrichtigkeit der Steuererklärungen der W eine vor­sätz­li­che Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Unterlassen began­gen hat 6. Nach den nicht mit einer Verfahrensrüge ange­foch­te­nen Feststellungen des Finanzgericht war C spä­tes­tens ab dem Erbfall im Jahr 2000 bewusst, dass die Erblasserin W gegen­über dem Finanzamt ihre Kapitaleinkünfte zu nied­rig erklärt hat­te. Sie war daher gemäß § 153 Abs. 1 Satz 2 AO ver­pflich­tet, die Einkommensteuererklärungen der Erblasserin zu berich­ti­gen und hat dies vor­sätz­lich unter­las­sen. Die Berichtigungspflicht der C war nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass sie bereits vor dem Tod der Erblasserin Kenntnis von dem Kapitalvermögen im Ausland und den unrich­ti­gen Steuererklärungen hat­te, da für die nach­träg­li­che Kenntnis auf den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin abzu­stel­len ist 7.

Der Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO steht auch nicht ent­ge­gen, dass W auf­grund ihrer Demenz hand­lungs­un­fä­hig gemäß § 79 AO war und des­halb kei­ne wirk­sa­men Steuererklärungen abge­ben konn­te. Der Begriff „Erklärung” i.S. von § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist weit zu ver­ste­hen und bedeu­tet jede Äußerung mit Einfluss auf die Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung einer Steuer 8. Er umfasst daher auch unwirk­sa­me Steuererklärungen.

Danach war C ver­pflich­tet, die unrich­ti­gen Erklärungen der W gegen­über dem Finanzamt zu berich­ti­gen, da die­se zu einer zu nied­ri­gen Steuerfestsetzung geführt haben.

Die Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setzt ent­ge­gen der Auffassung der Klägerin nicht vor­aus, dass sie selbst eine Steuerhinterziehung began­gen hat oder von die­ser wuss­te. Die zehn­jäh­ri­ge Frist gilt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz AO auch dann, wenn die Steuerhinterziehung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person began­gen wor­den ist, derer er sich zur Erfüllung sei­ner steu­er­li­chen Pflichten bedient. Denn für die Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist es uner­heb­lich, wer die Steuer hin­ter­zo­gen hat. Es kommt nur dar­auf an, dass es sich objek­tiv um hin­ter­zo­ge­ne oder leicht­fer­tig ver­kürz­te Beträge han­delt. Die Eigenschaft einer Steuer, hin­ter­zo­gen zu sein, haf­tet der Steuer als sol­cher an. Danach läuft gegen den Schuldner hin­ter­zo­ge­ner Steuern eine zehn­jäh­ri­ge Festsetzungsfrist ohne Rücksicht dar­auf, ob er selbst oder ein Dritter die Steuer hin­ter­zo­gen hat 9.

An der objek­ti­ven Eigenschaft einer Steuer, hin­ter­zo­gen zu sein, ändert sich auch nichts dadurch, dass der Steuerschuldner von der Steuerhinterziehung bzw. von der ver­län­ger­ten Festsetzungsverjährung nichts wuss­te 10. Denn im Rahmen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist es uner­heb­lich, ob und in wel­chem Umfang den Steuerschuldner über­haupt ein eige­nes Verschulden trifft. Daher greift die ver­län­ger­te Festsetzungsverjährung auch dann, wenn der Steuerschuldner davon aus­geht, dass Festsetzungsverjährung bereits ein­ge­tre­ten sei und er erst spä­ter davon erfährt, dass ein Dritter zu sei­nen Gunsten Steuern hin­ter­zo­gen hat.

Diese Grundsätze gel­ten auch im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft von Miterben. Zwar lau­fen bei einer Gesamtschuldnerschaft die Verjährungsfristen gegen­über jedem Gesamtschuldner getrennt ab (§ 44 Abs. 2 Satz 3 AO). Da es nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO jedoch nicht dar­auf ankommt, wer die Steuer hin­ter­zo­gen oder leicht­fer­tig ver­kürzt hat, muss jeder Gesamtschuldner die Steuerhinterziehung eines ande­ren Gesamtschuldners gegen sich gel­ten las­sen 11.

Zwar steht der Klägerin die Möglichkeit zu, sich nach Maßgabe des § 169 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz AO zu exkul­pie­ren. Danach tritt die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre bei einer Steuerhinterziehung, die nicht von dem Steuerschuldner, son­dern von einer ande­ren Person began­gen wur­de, u.a. dann nicht ein, wenn der Steuerschuldner selbst durch die Tat kei­nen Vermögensvorteil erlangt hat. Dies ist vor­lie­gend jedoch nicht der Fall, da die Klägerin durch die Steuerhinterziehung der C einen Vermögensvorteil in Form einer zu nied­rig fest­ge­setz­ten Steuerschuld erlangt hat, die auf sie als Gesamtrechtsnachfolgerin nach § 1922 BGB über­ge­gan­gen ist.

Druckversion Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 32/​15

  1. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 30.07.2015 – 13 K 2871/​09
  2. BFH, Urteil vom 28.03.1973 – I R 100/​71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544
  3. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608
  4. FG Düsseldorf, Urteil vom 27.04.1971 – II 173/​69 E, EFG 1971, 511; Drüen in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 79 AO Rz 7
  5. für 1995 am 31.12 1998, für 1996 am 31.12 1999, für 1997 am 31.12 2000, für 1998 am 31.12 2001, für 1999 am 31.12 2002
  6. vgl. Heuermann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 153 AO Rz 18; Schindler in Beermann/​Gosch, AO § 153 Rz 35; Meyer in Beermann/​Gosch, AO § 370 Rz 102; Klein/​Rätke, AO, 13. Aufl., § 153 Rz 21; Klein/​Jäger, a.a.O., § 370 Rz 61b
  7. Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 13c; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 17; Klein/​Rätke, a.a.O., § 153 Rz 7
  8. Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 7; Schindler in Beermann/​Gosch, AO § 153 Rz 14; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10
  9. Kruse in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 18; Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 53; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 169 Rz 52; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 28; z.B. BFH, Urteile vom 04.03.1980 – VII R 88/​77, BFHE 130, 131; vom 23.03.1982 – VII R 68/​81, BFHE 135, 563; vom 31.01.1989 – VII R 77/​86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442
  10. Kruse in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 24
  11. so aus­drück­lich auch Boeker in HHSp, § 44 AO Rz 33; Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 65; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 169 Rz 59; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 44 AO Rz 19; Kruse in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 23; Koenig/​Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 44 Rz 19; vgl. zur Gesamtschuld bei Ehegatten BFH, Beschlüsse vom 20.08.2010 – IX B 41/​10, BFH/​NV 2010, 2239; vom 19.02.2008 – VIII B 49/​07, BFH/​NV 2008, 1158; vom 30.03.2005 – IV B 161/​03