Steu­er­hin­ter­zie­hung durch die Mit­er­ben – und die ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist

Der Erbe tritt sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Erb­las­sers ein und schul­det die Ein­kom­men­steu­er als Gesamt­schuld­ner in der Höhe, in der sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung des Erb­las­sers ent­stan­den ist.

Steu­er­hin­ter­zie­hung durch die Mit­er­ben – und die ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist

Die Berich­ti­gungs­pflicht des Erben nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 AO wird nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass er bereits vor dem Tod des Erb­las­sers Kennt­nis davon hat­te, dass des­sen Steu­er­erklä­rung unrich­tig ist. Die Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf zehn Jah­re gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 1. Halb­satz AO tritt auch dann ein, wenn der als Gesamt­schuld­ner in Anspruch genom­me­ne Erbe kei­ne Kennt­nis von der Steu­er­hin­ter­zie­hung eines Mit­er­ben hat. Jedem Erben steht die Mög­lich­keit zu, sich nach Maß­ga­be des § 169 Abs. 2 Satz 3 2. Halb­satz AO zu exkul­pie­ren.

Die Fest­set­zungs­frist auf­grund einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­län­gert sich bei einem Erb­fall mit­hin auch dann, wenn der demenz­er­krank­te Erb­las­ser aus­län­di­sche Kapi­tal­ein­künf­te nicht erklärt, jedoch ein Mit­er­be von der Ver­kür­zung der Ein­kom­men­steu­er wuss­te und selbst eine Steu­er­hin­ter­zie­hung begeht. Dabei wirkt die Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf zehn Jah­re dabei auch zu Las­ten des Mit­er­ben, der von der Steu­er­hin­ter­zie­hung kei­ne Kennt­nis hat.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die Klä­ge­rin gemein­sam mit ihrer Schwes­ter Erbin ihrer ver­stor­be­nen Mut­ter. Die Erb­las­se­rin hat­te in den Jah­ren 1993 bis 1999 Kapi­tal­ein­künf­te im Aus­land erzielt, die sie nicht in ihren Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen ange­ge­ben hat­te. Seit 1995 war sie auf­grund einer Demenz­er­kran­kung nicht mehr in der Lage, wirk­sa­me Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben. Die Steu­er­erklä­run­gen der Erb­las­se­rin waren unter Betei­li­gung der Schwes­ter der Klä­ge­rin (Mit­er­bin) erstellt wor­den. Die­ser war spä­tes­tens ab Ein­tritt des Erb­falls bekannt, dass die Mut­ter (Erb­las­se­rin) ihre Kapi­tal­ein­künf­te in den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen zu nied­rig ange­ge­ben hat­te. Das Finanz­amt erließ gegen­über der Klä­ge­rin als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der Erb­las­se­rin geän­der­te Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de, in denen es die Steu­er für die nicht erklär­ten Zin­sen nach­for­der­te.

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge der Klä­ge­rin zurück 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies und wies die Revi­si­on der Klä­ge­rin, soweit sie zuläs­sig war, eben­falls als unbe­grün­det zurück:

Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst klar­ge­stellt, dass die Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger des Erb­las­sers gemäß § 1922 Abs. 1 BGB auch des­sen Steu­er­schul­den "erben"; denn gemäß § 1967 BGB haf­ten die Erben für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten. Dies gilt gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auch für die Steu­er­schul­den. Auf die Kennt­nis von der objek­ti­ven Steu­er­ver­kür­zung des Erb­las­sers kommt es nicht an, son­dern nur auf die Höhe der ent­stan­de­nen Steu­er­schuld. Meh­re­re Erben haf­ten als Gesamt­schuld­ner. Dies bedeu­tet, dass das Finanz­amt im Rah­men sei­nes pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens jeden Erben für die gesam­te Steu­er­schuld des Erb­las­sers in Anspruch neh­men kann.

War der Erb­las­ser zum Zeit­punkt der Abga­be der Steu­er­erklä­rung auf­grund einer Demenz­er­kran­kung geschäfts­un­fä­hig i.S. des § 104 Nr. 2 BGB, ist sei­ne Steu­er­erklä­rung zwar unwirk­sam. Dies hat auf die Höhe der gesetz­lich ent­stan­de­nen Steu­er jedoch kei­ne Aus­wir­kung. Erfährt ein Erbe vor oder nach dem Erb­fall, dass die Steu­ern des Erb­las­sers zu nied­rig fest­ge­setzt wur­den, ist er auch in die­sem Fall nach § 153 Abs. 1 Satz 2 AO ver­pflich­tet, die (unwirk­sa­me) Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung des Erb­las­sers zu berich­ti­gen. Unter­lässt er dies, begeht er eine Steu­er­hin­ter­zie­hung. Die­se Steu­er­hin­ter­zie­hung führt dazu, dass sich bei allen Mit­er­ben die Fest­set­zungs­frist für die ver­kürz­te Steu­er nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jah­re ver­län­gert. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof her­vor­hebt, trifft dies auch den Mit­er­ben, der weder selbst eine Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen hat noch von die­ser wuss­te.

Die Klä­ge­rin ist gemäß § 1922 Abs. 1 BGB als Erbin in die Steu­er­schuld der Erb­las­se­rin W ein­ge­tre­ten. Danach geht mit dem Tod einer Per­son (Erb­fall) deren Ver­mö­gen als Gan­zes auf den oder die Erben über. Gemäß § 1967 BGB haf­ten die Erben für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten. Das hier­in für den Erb­fall sta­tu­ier­te Prin­zip der Gesamt­rechts­nach­fol­ge beschränkt sich nicht auf den Bereich des Zivil­rechts. Es erstreckt sich viel­mehr auch auf das öffent­li­che Recht und damit auch auf das Steu­er­recht. So ord­net § 45 Abs. 1 Satz 1 AO an, dass bei der Gesamt­rechts­nach­fol­ge die For­de­run­gen und Schul­den aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis auf den Rechts­nach­fol­ger über­ge­hen. Meh­re­re Erben haben gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO für die in der Per­son des Erb­las­sers ent­stan­de­ne Steu­er­schuld wie für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach bür­ger­li­chem Recht, d.h. als Gesamt­schuld­ner (§§ 1967, 2058 BGB), ein­zu­ste­hen. Jeder Erbe schul­det die gan­ze Leis­tung; dem Finanz­amt steht es im Rah­men pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens frei, an wel­che Gesamt­schuld­ner es sich hal­ten will 2.

Die Klä­ge­rin ist danach sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung der Erb­las­se­rin ein­ge­tre­ten 3. Sie schul­det als Gesamt­schuld­ne­rin die Ein­kom­men­steu­er in der Höhe, in der sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung der Erb­las­se­rin W ent­stan­den ist. Auf ihre Kennt­nis von der Steu­er­hin­ter­zie­hung der Erb­las­se­rin W bzw. der Mit­er­bin C kommt es dies­be­züg­lich nicht an.

Das Finanz­amt war zur Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen für die Jah­re 1995 bis 1999 durch die Ände­rungs­be­schei­de vom 30.04.2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO befugt. Es war ihm auf­grund der Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dungs­stel­le nach­träg­lich bekannt gewor­den, dass die Erb­las­se­rin W in die­sen Jah­ren höhe­re Kapi­tal­ein­künf­te erzielt hat­te, als bis­lang auf­grund der Steu­er­erklä­run­gen fest­ge­setzt wur­den.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass die Bekannt­ga­be der Ände­rungs­be­schei­de für die Jah­re 1995 bis 1999 am 30.04.2007 noch inner­halb der Fest­set­zungs­frist erfolg­te.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Die Fest­set­zungs­frist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO in der Regel vier Jah­re und ver­län­gert sich gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall einer Steu­er­hin­ter­zie­hung auf zehn Jah­re. Sie beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung beim Finanz­amt ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist.

Die Erb­las­se­rin hat die Steu­er­erklä­rung für 1995 im August 1997, für 1996 im Okto­ber 1997, für 1997 im Novem­ber 1998, für 1998 im Janu­ar 2000 und für 1999 im Novem­ber 2000 abge­ge­ben. Da nach den nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Demenz der W in die­sem Zeit­raum bereits so weit fort­ge­schrit­ten war, dass sie geschäfts­un­fä­hig i.S. des § 104 Nr. 2 BGB war, war sie nach § 79 Abs. 1 AO auch im Besteue­rungs­ver­fah­ren nicht zur Vor­nah­me von Ver­fah­rens­hand­lun­gen fähig. Die Abga­be der von ihr unter­zeich­ne­ten Steu­er­erklä­run­gen war somit unwirk­sam 4. Die Fest­set­zungs­frist begann danach gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, zu lau­fen 5.

Für die Streit­jah­re 1995 bis 1999 hat sich die Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO auf­grund einer Steu­er­hin­ter­zie­hung der C auf zehn Jah­re ver­län­gert, so dass die Ände­rungs­be­schei­de vom 30.04.2007 noch inner­halb der Fest­set­zungs­frist ergin­gen.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass C auf­grund eines Ver­sto­ßes gegen die Berich­ti­gungs­pflicht aus § 153 AO nach erkann­ter Unrich­tig­keit der Steu­er­erklä­run­gen der W eine vor­sätz­li­che Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Unter­las­sen began­gen hat 6. Nach den nicht mit einer Ver­fah­rens­rüge ange­foch­te­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war C spä­tes­tens ab dem Erb­fall im Jahr 2000 bewusst, dass die Erb­las­se­rin W gegen­über dem Finanz­amt ihre Kapi­tal­ein­künf­te zu nied­rig erklärt hat­te. Sie war daher gemäß § 153 Abs. 1 Satz 2 AO ver­pflich­tet, die Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen der Erb­las­se­rin zu berich­ti­gen und hat dies vor­sätz­lich unter­las­sen. Die Berich­ti­gungs­pflicht der C war nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass sie bereits vor dem Tod der Erb­las­se­rin Kennt­nis von dem Kapi­tal­ver­mö­gen im Aus­land und den unrich­ti­gen Steu­er­erklä­run­gen hat­te, da für die nach­träg­li­che Kennt­nis auf den Ein­tritt der Gesamt­rechts­nach­fol­ge zum Zeit­punkt des Todes der Erb­las­se­rin abzu­stel­len ist 7.

Der Berich­ti­gungs­pflicht nach § 153 Abs. 1 AO steht auch nicht ent­ge­gen, dass W auf­grund ihrer Demenz hand­lungs­un­fä­hig gemäß § 79 AO war und des­halb kei­ne wirk­sa­men Steu­er­erklä­run­gen abge­ben konn­te. Der Begriff "Erklä­rung" i.S. von § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist weit zu ver­ste­hen und bedeu­tet jede Äuße­rung mit Ein­fluss auf die Fest­set­zung, Erhe­bung oder Voll­stre­ckung einer Steu­er 8. Er umfasst daher auch unwirk­sa­me Steu­er­erklä­run­gen.

Danach war C ver­pflich­tet, die unrich­ti­gen Erklä­run­gen der W gegen­über dem Finanz­amt zu berich­ti­gen, da die­se zu einer zu nied­ri­gen Steu­er­fest­set­zung geführt haben.

Die Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setzt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin nicht vor­aus, dass sie selbst eine Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen hat oder von die­ser wuss­te. Die zehn­jäh­ri­ge Frist gilt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 1. Halb­satz AO auch dann, wenn die Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht durch den Steu­er­schuld­ner oder eine Per­son began­gen wor­den ist, derer er sich zur Erfül­lung sei­ner steu­er­li­chen Pflich­ten bedient. Denn für die Anwen­dung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist es uner­heb­lich, wer die Steu­er hin­ter­zo­gen hat. Es kommt nur dar­auf an, dass es sich objek­tiv um hin­ter­zo­ge­ne oder leicht­fer­tig ver­kürz­te Beträ­ge han­delt. Die Eigen­schaft einer Steu­er, hin­ter­zo­gen zu sein, haf­tet der Steu­er als sol­cher an. Danach läuft gegen den Schuld­ner hin­ter­zo­ge­ner Steu­ern eine zehn­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist ohne Rück­sicht dar­auf, ob er selbst oder ein Drit­ter die Steu­er hin­ter­zo­gen hat 9.

An der objek­ti­ven Eigen­schaft einer Steu­er, hin­ter­zo­gen zu sein, ändert sich auch nichts dadurch, dass der Steu­er­schuld­ner von der Steu­er­hin­ter­zie­hung bzw. von der ver­län­ger­ten Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nichts wuss­te 10. Denn im Rah­men des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist es uner­heb­lich, ob und in wel­chem Umfang den Steu­er­schuld­ner über­haupt ein eige­nes Ver­schul­den trifft. Daher greift die ver­län­ger­te Fest­set­zungs­ver­jäh­rung auch dann, wenn der Steu­er­schuld­ner davon aus­geht, dass Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bereits ein­ge­tre­ten sei und er erst spä­ter davon erfährt, dass ein Drit­ter zu sei­nen Guns­ten Steu­ern hin­ter­zo­gen hat.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch im Rah­men der Gesamt­schuld­ner­schaft von Mit­er­ben. Zwar lau­fen bei einer Gesamt­schuld­ner­schaft die Ver­jäh­rungs­fris­ten gegen­über jedem Gesamt­schuld­ner getrennt ab (§ 44 Abs. 2 Satz 3 AO). Da es nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO jedoch nicht dar­auf ankommt, wer die Steu­er hin­ter­zo­gen oder leicht­fer­tig ver­kürzt hat, muss jeder Gesamt­schuld­ner die Steu­er­hin­ter­zie­hung eines ande­ren Gesamt­schuld­ners gegen sich gel­ten las­sen 11.

Zwar steht der Klä­ge­rin die Mög­lich­keit zu, sich nach Maß­ga­be des § 169 Abs. 2 Satz 3 2. Halb­satz AO zu exkul­pie­ren. Danach tritt die Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf zehn Jah­re bei einer Steu­er­hin­ter­zie­hung, die nicht von dem Steu­er­schuld­ner, son­dern von einer ande­ren Per­son began­gen wur­de, u.a. dann nicht ein, wenn der Steu­er­schuld­ner selbst durch die Tat kei­nen Ver­mö­gens­vor­teil erlangt hat. Dies ist vor­lie­gend jedoch nicht der Fall, da die Klä­ge­rin durch die Steu­er­hin­ter­zie­hung der C einen Ver­mö­gens­vor­teil in Form einer zu nied­rig fest­ge­setz­ten Steu­er­schuld erlangt hat, die auf sie als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin nach § 1922 BGB über­ge­gan­gen ist.

Druck­ver­si­on Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 32/​15

  1. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 30.07.2015 – 13 K 2871/​09[]
  2. BFH, Urteil vom 28.03.1973 – I R 100/​71, BFHE 109, 123, BSt­Bl II 1973, 544[]
  3. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608[]
  4. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.04.1971 – II 173/​69 E, EFG 1971, 511; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 79 AO Rz 7[]
  5. für 1995 am 31.12 1998, für 1996 am 31.12 1999, für 1997 am 31.12 2000, für 1998 am 31.12 2001, für 1999 am 31.12 2002[]
  6. vgl. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 153 AO Rz 18; Schind­ler in Beermann/​Gosch, AO § 153 Rz 35; Mey­er in Beermann/​Gosch, AO § 370 Rz 102; Klein/​Rätke, AO, 13. Aufl., § 153 Rz 21; Klein/​Jäger, a.a.O., § 370 Rz 61b[]
  7. Heu­er­mann in HHSp, § 153 AO Rz 13c; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 17; Klein/​Rätke, a.a.O., § 153 Rz 7[]
  8. Heu­er­mann in HHSp, § 153 AO Rz 7; Schind­ler in Beermann/​Gosch, AO § 153 Rz 14; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10[]
  9. Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 18; Ban­ni­za in HHSp, § 169 AO Rz 53; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 169 Rz 52; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 28; z.B. BFH, Urtei­le vom 04.03.1980 – VII R 88/​77, BFHE 130, 131; vom 23.03.1982 – VII R 68/​81, BFHE 135, 563; vom 31.01.1989 – VII R 77/​86, BFHE 156, 30, BSt­Bl II 1989, 442[]
  10. Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 24[]
  11. so aus­drück­lich auch Boeker in HHSp, § 44 AO Rz 33; Ban­ni­za in HHSp, § 169 AO Rz 65; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 169 Rz 59; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 44 AO Rz 19; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 23; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 44 Rz 19; vgl. zur Gesamt­schuld bei Ehe­gat­ten BFH, Beschlüs­se vom 20.08.2010 – IX B 41/​10, BFH/​NV 2010, 2239; vom 19.02.2008 – VIII B 49/​07, BFH/​NV 2008, 1158; vom 30.03.2005 – IV B 161/​03[]