Wer seine Einkommensteuererklärung jenseits der Fristen des § 149 Abs. 2 AO abgibt, kann sich, falls das Finanzamt vor Ablauf der Festsetzungsfrist keinen Einkommensteuerbescheid erlässt, nicht auf Treu und Glauben berufen, wenn er es selbst unterlässt, einen Untätigkeitseinspruch einzulegen oder jedenfalls einen Antrag auf Steuerfestsetzung zu stellen. Der Untätigkeitseinspruch führt zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO.
Wird vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist. Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung ist indes nach einhelliger Auffassung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO1. Muss der Steuerpflichtige eine Festsetzungserklärung abgeben, sieht das Gesetz keine Ablaufhemmung, wohl aber eine Anlaufhemmung vor (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Steuerpflichtige handelt, indem er eine Einkommensteuererklärung oder eine Feststellungserklärung abgibt. Den zeitlichen Rahmen umschreibt zunächst § 149 Abs. 2 Satz 1 AO. Wer bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist damit wartet, muss den Nachteil davon tragen, wenn ein Steuerbescheid nicht mehr in der gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO notwendigen Weise erlassen wird.
In einem solchen Fall kann es das Finanzamt ablehnen, die Einkommensteuer abweichend festzusetzen. Diese Ablehnung verstößt nicht gegen Treu und Glauben, auch wenn es dem Finanzamt noch zeitlich möglich gewesen wäre, einen Einkommensteuerbescheid zu erlassen2. Der Steuerpflichtige kann sich nicht auf Treu und Glauben berufen, weil er vor Ablauf der Festsetzungsfrist weder Einspruch eingelegt noch einen Antrag nach § 171 Abs. 3 AO gestellt haben und das Finanzamt jedenfalls keinen Vertrauenstatbestand gesetzt hat.
Der Steuerpflichtige hätte einen Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO einlegen müssen, um die Wirkungen des § 171 Abs. 3a AO zu erreichen. Tun sie dies nicht, können sie sich nicht auf Treu und Glauben berufen, um dann so gestellt zu werden, wie sie stünden, wenn sie Einspruch eingelegt hätten3.
Nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO ist der Einspruch statthaft, wenn in einer Abgabenangelegenheit über einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. So kann es sich verhalten, wenn das Finanzamt eine Veranlagung trotz eingegangener Einkommensteuererklärung unterlässt4. Wenn deshalb der „Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts“ anders auszulegen ist als die ähnliche Formulierung in § 171 Abs. 3 AO („Antrag auf Steuerfestsetzung“) und auch eine gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärung umfasst, so sind dafür folgende Erwägungen entscheidend:
Mit der Auslegung des Antragsbegriffs in § 171 Abs. 3 AO sollen nach der ständigen Rechtsprechung die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abschließend geregelten Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist nicht zum Nachteil desjenigen Steuerpflichtigen unterlaufen werden dürfen, der seiner gesetzlich auferlegten Erklärungsverpflichtung nachkommt5. Würde nämlich die Einkommensteuererklärung, die der Steuerpflichtige jenseits der Fristen des § 149 Abs. 2 AO abgibt, zugleich mit den Wirkungen einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO versehen, stünde derjenige, der sich in Bezug auf die Abgabefristen pflichtwidrig verhält, prozessual besser als der Steuerpflichtige, der seine Erklärung innerhalb der Erklärungsfrist abgibt und dem deshalb nur die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 AO zugutekommt.
Um diesen Widerstreit geht es bei § 347 Abs. 1 Satz 2 AO indes nicht: Gegenstand des Einspruchs ist vielmehr die Untätigkeit des Finanzamt trotz eines Antrags auf Erlass eines Verwaltungsakts. Hieran knüpft auch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO an6, so dass damit nicht etwa die Fristen zur Abgabe der Einkommensteuererklärung durch eine zusätzliche Ablaufhemmung verlängert werden. Eine Ablaufhemmung wird nur gewährt, bis über den Untätigkeitseinspruch entschieden wird. Es geht allein um die Prüfung, ob und gegebenenfalls warum das Finanzamt ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.
Jenseits dessen hätte der Steuerpflichtige Kläger in der Zeit nach Einreichung seiner Steuererklärung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist auch einen Antrag auf Steuerfestsetzung nach § 171 Abs. 3 AO stellen können –und müssen, um die gleichen Wirkungen wie ein Einspruch zu erreichen.
Wird vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, soweit über den Antrag unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Diese Vorschrift erfasst alle –ausdrücklich oder stillschweigend– vorgetragenen Begehren oder Bitten an die Finanzbehörde auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln7, und zwar auch dann, wenn der Antrag auf Maßnahmen abzielt, welche die Behörde –wie eine Steuerfestsetzung– von Amts wegen vornehmen muss8.
Das Finanzamt hat auch die (verspätet eingereichte) Einkommensteuererklärung vor Ablauf der Festsetzungsfrist lediglich entgegengenommen. Die Abgabe der Erklärung selbst ist aber kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO.
Schließlich hat das Finanzamt außer der Entgegennahme der Einkommensteuererklärung keinen Vertrauenstatbestand gesetzt. Auf sein Verhalten nach Ablauf der Festsetzungsfrist kommt es nicht an. Der Steueranspruch des Streitjahres ist nach § 47 AO kraft Gesetzes durch Verjährung erloschen. Ist Verjährung eingetreten, ermöglicht es der Grundsatz von Treu und Glauben nicht, dass ein erloschener Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis wieder entsteht9.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Dezember 2012 – IX R 1/12
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 25.05.2011 – IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, und vom 17.02.1998 – VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356; eingehend Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 28, m.w.N.[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 19.08.1999 – III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 19.04.2007 – V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, und vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980[↩]
- so BFH, Urteil in BFH/NV 1998, 1356, unter 3.b bb, m.w.N.[↩]
- so BFH, Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963[↩]
- Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 32; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 23[↩]
- BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 64/06, BFH/NV 2008, 1676, unter II.2.c bb, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 14.01.2010 – IV B 103/08, BFH/NV 2010, 1115; Banniza in HHSp, Vor §§ 169 bis 171 AO Rz 33, m.w.N.[↩]
