Treu und Glau­ben – und der unter­las­se­ne Untä­tig­keits­ein­spruch

Wer sei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung jen­seits der Fris­ten des § 149 Abs. 2 AO abgibt, kann sich, falls das Finanz­amt vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist kei­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erlässt, nicht auf Treu und Glau­ben beru­fen, wenn er es selbst unter­lässt, einen Untä­tig­keits­ein­spruch ein­zu­le­gen oder jeden­falls einen Antrag auf Steu­er­fest­set­zung zu stel­len. Der Untä­tig­keits­ein­spruch führt zu einer Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3a AO.

Treu und Glau­ben – und der unter­las­se­ne Untä­tig­keits­ein­spruch

Wird vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist außer­halb eines Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens ein Antrag auf Steu­er­fest­set­zung gestellt, so läuft die Fest­set­zungs­frist inso­weit nicht ab, bevor über den Antrag unan­fecht­bar ent­schie­den ist. Die Abga­be einer gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Steu­er­erklä­rung ist indes nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO [1]. Muss der Steu­er­pflich­ti­ge eine Fest­set­zungs­er­klä­rung abge­ben, sieht das Gesetz kei­ne Ablauf­hem­mung, wohl aber eine Anlauf­hem­mung vor (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Steu­er­pflich­ti­ge han­delt, indem er eine Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung oder eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung abgibt. Den zeit­li­chen Rah­men umschreibt zunächst § 149 Abs. 2 Satz 1 AO. Wer bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist damit war­tet, muss den Nach­teil davon tra­gen, wenn ein Steu­er­be­scheid nicht mehr in der gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO not­wen­di­gen Wei­se erlas­sen wird.

In einem sol­chen Fall kann es das Finanz­amt ableh­nen, die Ein­kom­men­steu­er abwei­chend fest­zu­set­zen. Die­se Ableh­nung ver­stößt nicht gegen Treu und Glau­ben, auch wenn es dem Finanz­amt noch zeit­lich mög­lich gewe­sen wäre, einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zu erlas­sen [2]. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich nicht auf Treu und Glau­ben beru­fen, weil er vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist weder Ein­spruch ein­ge­legt noch einen Antrag nach § 171 Abs. 3 AO gestellt haben und das Finanz­amt jeden­falls kei­nen Ver­trau­ens­tat­be­stand gesetzt hat.

Der Steu­er­pflich­ti­ge hät­te einen Untä­tig­keits­ein­spruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO ein­le­gen müs­sen, um die Wir­kun­gen des § 171 Abs. 3a AO zu errei­chen. Tun sie dies nicht, kön­nen sie sich nicht auf Treu und Glau­ben beru­fen, um dann so gestellt zu wer­den, wie sie stün­den, wenn sie Ein­spruch ein­ge­legt hät­ten [3].

Nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO ist der Ein­spruch statt­haft, wenn in einer Abga­ben­an­ge­le­gen­heit über einen vom Ein­spruchs­füh­rer gestell­ten Antrag auf Erlass eines Ver­wal­tungs­akts ohne Mit­tei­lung eines zurei­chen­den Grun­des bin­nen ange­mes­se­ner Frist sach­lich nicht ent­schie­den wor­den ist. So kann es sich ver­hal­ten, wenn das Finanz­amt eine Ver­an­la­gung trotz ein­ge­gan­ge­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung unter­lässt [4]. Wenn des­halb der „Antrag auf Erlass eines Ver­wal­tungs­akts“ anders aus­zu­le­gen ist als die ähn­li­che For­mu­lie­rung in § 171 Abs. 3 AO („Antrag auf Steu­er­fest­set­zung“) und auch eine gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Steu­er­erklä­rung umfasst, so sind dafür fol­gen­de Erwä­gun­gen ent­schei­dend:

Mit der Aus­le­gung des Antrags­be­griffs in § 171 Abs. 3 AO sol­len nach der stän­di­gen Recht­spre­chung die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abschlie­ßend gere­gel­ten Aus­wir­kun­gen des Ein­rei­chungs­zeit­punkts von Steu­er­erklä­run­gen auf die Fest­set­zungs­frist nicht zum Nach­teil des­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen unter­lau­fen wer­den dür­fen, der sei­ner gesetz­lich auf­er­leg­ten Erklä­rungs­ver­pflich­tung nach­kommt [5]. Wür­de näm­lich die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung, die der Steu­er­pflich­ti­ge jen­seits der Fris­ten des § 149 Abs. 2 AO abgibt, zugleich mit den Wir­kun­gen einer Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3 AO ver­se­hen, stün­de der­je­ni­ge, der sich in Bezug auf die Abga­be­fris­ten pflicht­wid­rig ver­hält, pro­zes­su­al bes­ser als der Steu­er­pflich­ti­ge, der sei­ne Erklä­rung inner­halb der Erklä­rungs­frist abgibt und dem des­halb nur die Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 AO zugu­te­kommt.

Um die­sen Wider­streit geht es bei § 347 Abs. 1 Satz 2 AO indes nicht: Gegen­stand des Ein­spruchs ist viel­mehr die Untä­tig­keit des Finanz­amt trotz eines Antrags auf Erlass eines Ver­wal­tungs­akts. Hier­an knüpft auch die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3a AO an [6], so dass damit nicht etwa die Fris­ten zur Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung durch eine zusätz­li­che Ablauf­hem­mung ver­län­gert wer­den. Eine Ablauf­hem­mung wird nur gewährt, bis über den Untä­tig­keits­ein­spruch ent­schie­den wird. Es geht allein um die Prü­fung, ob und gege­be­nen­falls war­um das Finanz­amt ohne Mit­tei­lung eines zurei­chen­den Grun­des bin­nen ange­mes­se­ner Frist sach­lich nicht ent­schie­den hat.

Jen­seits des­sen hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge Klä­ger in der Zeit nach Ein­rei­chung sei­ner Steu­er­erklä­rung bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist auch einen Antrag auf Steu­er­fest­set­zung nach § 171 Abs. 3 AO stel­len kön­nen –und müs­sen, um die glei­chen Wir­kun­gen wie ein Ein­spruch zu errei­chen.

Wird vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist außer­halb eines Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens ein Antrag auf Steu­er­fest­set­zung gestellt, so läuft die Fest­set­zungs­frist inso­weit nicht ab, soweit über den Antrag unan­fecht­bar ent­schie­den ist (§ 171 Abs. 3 AO). Die­se Vor­schrift erfasst alle –aus­drück­lich oder still­schwei­gend– vor­ge­tra­ge­nen Begeh­ren oder Bit­ten an die Finanz­be­hör­de auf ein ent­spre­chen­des Ver­wal­tungs­han­deln [7], und zwar auch dann, wenn der Antrag auf Maß­nah­men abzielt, wel­che die Behör­de –wie eine Steu­er­fest­set­zung– von Amts wegen vor­neh­men muss [8].

Das Finanz­amt hat auch die (ver­spä­tet ein­ge­reich­te) Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ledig­lich ent­ge­gen­ge­nom­men. Die Abga­be der Erklä­rung selbst ist aber kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO.

Schließ­lich hat das Finanz­amt außer der Ent­ge­gen­nah­me der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung kei­nen Ver­trau­ens­tat­be­stand gesetzt. Auf sein Ver­hal­ten nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist kommt es nicht an. Der Steu­er­an­spruch des Streit­jah­res ist nach § 47 AO kraft Geset­zes durch Ver­jäh­rung erlo­schen. Ist Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten, ermög­licht es der Grund­satz von Treu und Glau­ben nicht, dass ein erlo­sche­ner Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis wie­der ent­steht [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Dezem­ber 2012 – IX R 1/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 25.05.2011 – IX R 36/​10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, und vom 17.02.1998 – VIII R 21/​95, BFH/​NV 1998, 1356; ein­ge­hend Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 28, m.w.N.[]
  2. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 19.08.1999 – III R 57/​98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 38/​10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, und vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980[]
  5. so BFH, Urteil in BFH/​NV 1998, 1356, unter 3.b bb, m.w.N.[]
  6. so BFH, Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963[]
  7. Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 32; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 23[]
  8. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 64/​06, BFH/​NV 2008, 1676, unter II.2.c bb, m.w.N.[]
  9. BFH, Beschluss vom 14.01.2010 – IV B 103/​08, BFH/​NV 2010, 1115; Ban­ni­za in HHSp, Vor §§ 169 bis 171 AO Rz 33, m.w.N.[]