Ver­erb­lich­keit eines Ver­lust­ab­zugs

§ 10d EStG ermög­licht unter den dort bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen eine inter­pe­ri­odi­sche Ver­rech­nung von Ver­lus­ten, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer Ent­ste­hung nicht aus­ge­gli­chen wer­den konn­ten und gewährt dem Steu­er­pflich­ti­gen eine sub­jek­tiv-öffent­li­che Berech­ti­gung zum Ver­lust­ab­zug, d.h. zur Ver­rech­nung der im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer Ent­ste­hung nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te mit den posi­ti­ven Ein­künf­ten vor­an­ge­gan­ge­ner (Ver­lus­t­rück­trag) oder nach­fol­gen­der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me (Ver­lust­vor­trag).

Ver­erb­lich­keit eines Ver­lust­ab­zugs

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat ent­schie­den, dass der Erbe einen vom Erb­las­ser nicht aus­ge­nutz­ten Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG nicht bei sei­ner eige­nen Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er gel­tend machen kann, jedoch die bis­he­ri­ge gegen­tei­li­ge Recht­spre­chung des BFH aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes in allen Erb­fäl­len anzu­wen­den ist, die ‑wie im Streit­fall- bis zum Ablauf des Tages der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Beschlus­ses ein­ge­tre­ten sind 1.

Nach die­ser bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs konn­te der Erbe vom Erb­las­ser nicht ver­brauch­te Ver­lus­te somit gemäß § 10d EStG gel­tend machen, weil er als des­sen Gesamt­rechts­nach­fol­ger auch steu­er­lich gleich­sam die Per­son des Erb­las­sers fort­setz­te 2. Es kam nicht dar­auf an, ob der Erbe den Betrieb des Erb­las­sers, in dem der Ver­lust ent­stan­den war, fort­führ­te 3. Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug war jedoch, dass der oder die Erben den Ver­lust auch tat­säch­lich getra­gen haben 4. Eine wirt­schaft­li­che Belas­tung fehl­te jeden­falls, wenn der Erbe für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gar nicht oder nur beschränkt haf­te­te 5.

Den Ver­lust "wirk­lich tra­gen" bzw. durch ihn "wirt­schaft­lich belas­tet" zu sein, bedeu­te­te aber nicht, dass es allein dar­auf ankommt, ob der Erbe recht­lich für Schul­den des Erb­las­sers in Anspruch genom­men wer­den kann. Es besagt viel­mehr, dass der Erbe auf­grund der Ver­lus­te des Erb­las­sers wirt­schaft­lich in sei­ner Ein­kom­mens- oder Ver­mö­gens­sphä­re belas­tet ist. Haf­tet der Erbe zwar kraft Geset­zes für Ver­bind­lich­kei­ten, die mit den Ver­lus­ten des Erb­las­sers in Zusam­men­hang ste­hen, ist aber aus­zu­schlie­ßen, dass er sie tat­säch­lich beglei­chen muss, so ist er durch die Ver­lus­te wirt­schaft­lich nicht belas­tet 6.

Für die­se Beur­tei­lung ist maß­ge­bend, dass den Tat­be­stand der Erzie­lung von Ein­künf­ten in Form von Ver­lus­ten aus­schließ­lich der Erb­las­ser erfüllt. Die Berück­sich­ti­gung eines von ihm nicht aus­ge­schöpf­ten Ver­lust­ab­zugs beim Erben durch­bricht die das Ein­kom­men­steu­er­recht beherr­schen­den Grund­sät­ze der Indi­vi­du­al­be­steue­rung und der Besteue­rung nach der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Anders als die Schwie­ger­sohn mei­nen, lässt sich die­se Durch­bre­chung nur recht­fer­ti­gen, wenn auch der Erbe durch die "ererb­ten" Ver­lus­te in sei­ner Leis­tungs­fä­hig­keit beein­träch­tigt ist. Es kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Beein­träch­ti­gung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Erb­las­sers über die Gesamt­rechts­nach­fol­ge beim Erben fort­wirkt. Die Ein­kom­men­steu­er ist eine Per­so­nen­steu­er; Erbe und Erb­las­ser sind ver­schie­de­ne Rechts­sub­jek­te, die jeder für sich zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den 7. Ob die Ver­lus­te des Erb­las­sers die Leis­tungs­fä­hig­keit des Erben beein­träch­ti­gen, rich­tet sich nach den Ver­hält­nis­sen bei dem Erben nach Ein­tritt des Erb­falls.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze war die Toch­ter (Erbin) im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall durch die Ver­lus­te des Erb­las­sers wirt­schaft­lich nicht belas­tet. Denn der Erb­las­ser hat sämt­li­che den Ver­lust­vor­trä­gen zugrun­de­lie­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten bereits vor der Über­tra­gung der Kom­man­dit­be­tei­li­gung an den Schwie­ger­sohn getilgt. Eine wirt­schaft­li­che Belas­tung der Toch­ter (Erbin) nach den dar­ge­stell­ten Maß­stä­ben ist daher aus­ge­schlos­sen.

Dabei ist uner­heb­lich, ob der Erb­las­ser oder ein unbe­tei­lig­ter Drit­ter die Til­gung der Ver­bind­lich­keit über­nom­men hat. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass der Erbe auf­grund der Ver­lus­te des Erb­las­sers wirt­schaft­lich in sei­ner Ein­kom­mens- oder Ver­mö­gens­sphä­re belas­tet ist. Dar­an fehlt es im Streit­fall. Eine wirt­schaft­li­che Belas­tung liegt nicht vor, wenn dem Erbe auf­grund eines Ver­lusts des Erb­las­sers ledig­lich ein gerin­ge­res Ver­mö­gen zufällt 8.

Da der Erb­las­ser sei­ne Kom­man­dit­be­tei­li­gung noch zu Leb­zei­ten auf den Schwie­ger­sohn über­tra­gen hat, war auch eine steu­er­li­che Belas­tung der Toch­ter als Erbin aus der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven, die beim Erb­las­ser gebil­det wor­den sind und die eine Ent­las­tung durch das Recht auf Inan­spruch­nah­me des Ver­lust­ab­zugs recht­fer­ti­gen könn­ten, aus­ge­schlos­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 30/​15

  1. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.IV. und V.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.06.1962 – VI 49/​61 S, BFHE 75, 328, BSt­Bl III 1962, 386; vom 17.05.1972 – I R 126/​70, BFHE 105, 483, BSt­Bl II 1972, 621; vom 05.05.1999 – XI R 1/​97, BFHE 189, 57, BSt­Bl II 1999, 653[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 75, 328, BSt­Bl III 1962, 386[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 75, 328, BSt­Bl III 1962, 386, und in BFHE 189, 57, BSt­Bl II 1999, 653; BFH, Beschlüs­se vom 14.05.2009 – IX B 216/​08, juris; vom 22.05.2013 – IX B 185/​12, BFH/​NV 2013, 1233[]
  5. BFH, Beschluss vom 29.03.2000 – I R 76/​99, BFHE 191, 353, BSt­Bl II 2000, 622, unter II.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 189, 57, BSt­Bl II 1999, 653[]
  7. so bereits BFH, Urteil in BFHE 189, 57, BSt­Bl II 1999, 653[]
  8. so aus­drück­lich BFH, Urteil in BFHE 189, 57, BSt­Bl II 1999, 653; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 1233[]