Verlustabzug – Festsetzungsverjährung trotz Feststellungserklärung

Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Feststellungserklärung ist kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO. Auch in der Kombination von Erklärungseinreichung und damit im Zusammenhang stehender Antragstellung (auf Durchführung einer Festsetzung oder Feststellung) kann kein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gesehen werden. Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag vorliegt, hat das Finanzgericht im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Gesamtumstände als Tatsacheninstanz zu ermitteln.

Verlustabzug – Festsetzungsverjährung trotz Feststellungserklärung

Ein verbleibender Verlustabzug kann nach Ablauf der Feststellungsfrist noch gesondert festgestellt werden, wenn das vorhandene Verlustpotential auch nach Berücksichtigung des sog. Soll-Verlustabzugs in bereits festsetzungsverjährten Veranlagungszeitraum nicht verbraucht und damit von Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO ist.

Wird vor dem Ablauf der Feststellungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfeststellung gestellt, so läuft die Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist.

Die Vorschrift erfasst alle –ausdrücklich oder konkludent– vorgetragenen Begehren/Bitten (an die Finanzbehörde) auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln1, also u.a. auf Festsetzung einer Steuer oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen2. Indes ist die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung nach einhelliger Auffassung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO3. Denn damit kommt der Steuerpflichtige lediglich seiner gesetzlichen Verpflichtung aus § 149 AO nach, nicht aber will er die Behörde zu einer Amtshandlung, etwa einer Festsetzung oder Feststellung, veranlassen, zu der sie ohnehin verpflichtet wäre4. Zudem würde, wäre eine Steuererklärung auch als „Antrag“ i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzusehen, dies zu einer Bevorzugung des pflichtwidrig handelnden gegenüber dem gesetzestreuen Bürger führen5.

Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vorliegt, hat das Finanzgericht im Wege der Auslegung (§ 133 BGB) als Tatsacheninstanz zu ermitteln6.

Danach liegt ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall nicht vor; die „rechtsschutzgewährende“ Auslegung des Finanzgericht entspricht nicht den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen. Zum einen sind die abgegebenen Feststellungserklärungen generell nicht als ein solcher Antrag zu werten. Zum anderen enthalten die –sich auf die abgegebenen Feststellungserklärungen nebst Unterlagen beziehenden– Begleitschreiben zwar in ihrem Betreff die Formulierung „Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs …“. Indes kann in einer solchen Kombination von Erklärungseinreichung und damit im Zusammenhang stehender Antragstellung (auf Durchführung einer Festsetzung oder Feststellung) kein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gesehen werden. Denn eine solche, sich auf die eingereichte Steuererklärung beziehende Antragstellung hat nur rein formalen Charakter und daneben keinen über den mit der Abgabe der Steuererklärung verbundenen eigenständigen Aussagewert; abgesehen davon würde sonst der pflichtwidrig handelnde gegenüber dem gesetzestreuen Bürger bevorzugt7. Schließlich können in den eindeutig nur die Streitjahre betreffenden Erklärungen nicht konkludent zugleich auch Anträge auf Verlustfeststellung der Folgejahre 1998 und 1999 und später gesehen werden8. Eine solche (auch andere Folgejahre erfassende) Aussage ist den abgegebenen Erklärungen (gerade) nicht zu entnehmen. Im Übrigen sind Feststellungserklärungen für die Folgejahre 1998 bis 2000 nach Aktenlage nicht abgegeben worden.

Die jeweils am Schluss der Streitjahre verbleibenden Verlustvorträge sind auch nicht nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfristen wegen ihrer Bedeutung für die Folgejahre 1998 bis 2000 gemäß § 181 Abs. 5 AO gesondert festzustellen. Die Voraussetzungen dieser Norm sind für diese Folgejahre nicht erfüllt.

Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Als gesonderte Feststellung ist auch die Ablehnung einer solchen zu verstehen9.

„Von Bedeutung“ i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide nicht nur für die Steuerfestsetzung oder Feststellung desselben oder des sich unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums. Auch eine nur mittelbare Bedeutung dieser Bescheide für spätere Veranlagungen und Feststellungen ist ausreichend10. Dabei richtet es sich zunächst und vor allen Dingen –unbeschadet der unverzichtbaren verfahrensrechtlichen Bindungswirkung– nach dem materiellen Recht, für welche Steuerfestsetzungen die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist11.

§ 10d Abs. 2 EStG bestimmt die Art und Weise, wie der Verlust vorgetragen werden muss. Dabei ist der Ausdruck „konnten“ (§ 10d Abs. 2 Satz 2 EStG) materiell-rechtlich und nicht verfahrensrechtlich zu verstehen. Danach kann ein verbleibender Verlustabzug nach Ablauf der Feststellungsfrist nicht mehr gesondert festgestellt werden, wenn der Steuerpflichtige in den bereits festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträumen, in die der Verlust nach § 10d Abs. 2 EStG hätte vorgetragen werden müssen, über zur Verlustkompensation ausreichende GdE verfügt hat (sog. Soll-Verlustabzug)12. Dagegen ist unerheblich, ob es verfahrensrechtlich möglich war, die Verluste zu berücksichtigen. Daher verschiebt sich das Verlustpotential nicht in den verfahrensrechtlich noch „offenen“ nächsten Veranlagungszeitraum13.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht eine Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO für die Folgejahre 1998 bis 2000 angenommen. Eine gesonderte Feststellung des Verlustvortrags durfte insoweit nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht erfolgen. Denn für die Jahre 1998 bis 2000 war zum hier maßgebenden „Zeitpunkt der gesonderten Feststellung“14 Festsetzungsverjährung eingetreten.

Für die Folgejahre 1998 und 1999 hatte der Kläger Einkommensteuererklärungen abgegeben, nämlich für 1998 im März 1999 und für 1999 im Oktober 2000; danach endeten die Festsetzungsfristen für 1998 mit Ablauf des 31.12.2003 und für 1999 mit Ablauf des 31.12.2004. Damit war nicht nur zum maßgebenden Zeitpunkt der Ablehnung der gesonderten Feststellung (im Januar 2006), sondern bereits vor Abgabe der Feststellungserklärungen für die Streitjahre (im Dezember 2005) hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen für 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten15.

Für das Jahr 2000 wurde eine Einkommensteuererklärung im November 2001 abgegeben; die Festsetzungsfrist endete also mit Ablauf des 31.12.2005, und damit erst nach Erklärungsabgabe für die Streitjahre (am 20.12.2005). Gleichwohl war auch für das Jahr 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn maßgebend ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auf den Zeitpunkt der gesonderten Feststellung bzw. deren Ablehnung abzustellen.

Da § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO sinngemäß gilt (§ 181 Abs. 5 Satz 3 AO)16, ist die Frist nur gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Feststellungsbescheid oder der die Feststellung ablehnende Bescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat. Bei dieser Frist handelt es sich aber nicht um eine Frist, die der Steuerpflichtige ggf. bis zum Ende ausschöpfen kann. Innerhalb der vorgegebenen Frist muss der Steuerpflichtige tätig werden, indem er eine Einkommensteuererklärung oder eine Feststellungserklärung abgibt.

Wer allerdings –wie der Kläger– seine Feststellungserklärung am 20.12.2005 und damit erst zwölf Tage vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für ein Folgejahr abgibt, für dessen Steuerfestsetzung die abgegebene Erklärung von Bedeutung sein könnte, kann nicht erwarten, dass der Feststellungsbescheid noch –wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO ausdrücklich verlangt– innerhalb der Frist den Bereich der für die Feststellung zuständigen Finanzbehörde verlässt. Den Nachteil hat der Kläger zu tragen17. Damit ist auch für das Jahr 2000 zum 31.12.2005 Festsetzungsverjährung eingetreten; denn der die Feststellung ablehnende Bescheid des Finanzamt datiert vom 25.01.2006 und hat ausweislich der Aktenlage den Bereich des Finanzamt erst am 26.01.2006 verlassen.

Gleichwohl erweist sich das Finanzgericht, Urteil aus anderen Gründen als richtig (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Das Finanzgericht hat dem Begehren des Klägers im Ergebnis zu Recht entsprochen; denn die begehr-ten Feststellungen der verbleibenden Verlustabzüge zum Ende der Streitjahre 1995 bis 1997 waren noch für die Festsetzung des noch nicht verjährten Folgejahres 2001 von Bedeutung.

Für das Jahr 2001 war im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe (für die Streitjahre) am 20.12.2005 keine Verjährung eingetreten; diese lief erst am 31.12.2006 ab. Die begehrten gesonderten Feststellungen für die Streitjahre (1995 bis 1997) konnten trotz Ablaufs der für sie geltenden Feststellungsfristen noch erfolgen, weil sie wegen des nicht verbrauchten Verlustpotentials von Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO waren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 5/11

  1. vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 23[]
  2. vgl. Cöster in Pahlke/König, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 26; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO § 171 Rz 14; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 8a; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 11[]
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 10.07.2008 – IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, und vom 17.02.1998 – VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356[]
  4. vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 23, 26; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 28; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 8a[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 18.06.1991 – VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 24.05.2006 – I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 05.02.1992 – I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; vom 10.03.1993 – I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165; vom 23.04.2003 – IX R 28/00, BFH/NV 2003, 1140[]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, und in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76[]
  8. s. dazu FG Baden-Württemberg vom 14.12.2007 – 7 K 256/04, EFG 2008, 756; FG Hamburg vom 12.02.2010 4 K 243/08, unter 3.b bis d, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 13[]
  9. so auch BFH, Urteile vom 29.06.2011 – IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c; vom 24.01.2012 – IX R 20/11, BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.[]
  10. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b; vom 11.05.2010 – IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788, unter II.2., m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b aa[]
  12. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 1132, und grundlegend in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb; s.a. BFH, Beschluss vom 27.09.2011 – IX B 81/11, BFH/NV 2012, 39[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb[]
  14. dazu BFH, Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 01.08.2012 – IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934, unter II.2.b[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1132, unter II.1.[]
  16. s.a. BFH, Urteile vom 01.07.2003 – VIII R 92/02; in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 25.05.2011 – IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; in BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.[]
  17. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; vom 22.01.2013 – IX R 1/12, BFHE 239, 385, unter 2.[]