Ver­lust­ab­zug – Fest­set­zungs­ver­jäh­rung trotz Fest­stel­lungs­er­klä­rung

Die Abga­be einer gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Fest­stel­lungs­er­klä­rung ist kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO. Auch in der Kom­bi­na­ti­on von Erklä­rungs­ein­rei­chung und damit im Zusam­men­hang ste­hen­der Antrag­stel­lung (auf Durch­füh­rung einer Fest­set­zung oder Fest­stel­lung) kann kein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gese­hen wer­den. Ob und mit wel­cher Reich­wei­te ein Antrag vor­liegt, hat das Finanz­ge­richt im Wege der Aus­le­gung unter Berück­sich­ti­gung der Gesamt­um­stän­de als Tat­sa­chen­in­stanz zu ermit­teln.

Ver­lust­ab­zug – Fest­set­zungs­ver­jäh­rung trotz Fest­stel­lungs­er­klä­rung

Ein ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug kann nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist noch geson­dert fest­ge­stellt wer­den, wenn das vor­han­de­ne Ver­lust­po­ten­ti­al auch nach Berück­sich­ti­gung des sog. Soll-Ver­lust­ab­zugs in bereits fest­set­zungs­ver­jähr­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht ver­braucht und damit von Bedeu­tung i.S. von § 181 Abs. 5 AO ist.

Wird vor dem Ablauf der Fest­stel­lungs­frist außer­halb eines Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens ein Antrag auf Steu­er­fest­stel­lung gestellt, so läuft die Fest­stel­lungs­frist inso­weit nicht ab, bevor über den Antrag unan­fecht­bar ent­schie­den ist.

Die Vor­schrift erfasst alle –aus­drück­lich oder kon­klu­dent– vor­ge­tra­ge­nen Begehren/​Bitten (an die Finanz­be­hör­de) auf ein ent­spre­chen­des Ver­wal­tungs­han­deln [1], also u.a. auf Fest­set­zung einer Steu­er oder Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen [2]. Indes ist die Abga­be einer gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Steu­er­erklä­rung nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO [3]. Denn damit kommt der Steu­er­pflich­ti­ge ledig­lich sei­ner gesetz­li­chen Ver­pflich­tung aus § 149 AO nach, nicht aber will er die Behör­de zu einer Amts­hand­lung, etwa einer Fest­set­zung oder Fest­stel­lung, ver­an­las­sen, zu der sie ohne­hin ver­pflich­tet wäre [4]. Zudem wür­de, wäre eine Steu­er­erklä­rung auch als "Antrag" i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzu­se­hen, dies zu einer Bevor­zu­gung des pflicht­wid­rig han­deln­den gegen­über dem geset­zes­treu­en Bür­ger füh­ren [5].

Ob und mit wel­cher Reich­wei­te ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vor­liegt, hat das Finanz­ge­richt im Wege der Aus­le­gung (§ 133 BGB) als Tat­sa­chen­in­stanz zu ermit­teln [6].

Danach liegt ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nicht vor; die "rechts­schutz­ge­wäh­ren­de" Aus­le­gung des Finanz­ge­richt ent­spricht nicht den all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­grund­sät­zen. Zum einen sind die abge­ge­be­nen Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen gene­rell nicht als ein sol­cher Antrag zu wer­ten. Zum ande­ren ent­hal­ten die –sich auf die abge­ge­be­nen Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen nebst Unter­la­gen bezie­hen­den– Begleit­schrei­ben zwar in ihrem Betreff die For­mu­lie­rung "Antrag auf Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs …". Indes kann in einer sol­chen Kom­bi­na­ti­on von Erklä­rungs­ein­rei­chung und damit im Zusam­men­hang ste­hen­der Antrag­stel­lung (auf Durch­füh­rung einer Fest­set­zung oder Fest­stel­lung) kein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gese­hen wer­den. Denn eine sol­che, sich auf die ein­ge­reich­te Steu­er­erklä­rung bezie­hen­de Antrag­stel­lung hat nur rein for­ma­len Cha­rak­ter und dane­ben kei­nen über den mit der Abga­be der Steu­er­erklä­rung ver­bun­de­nen eigen­stän­di­gen Aus­sa­ge­wert; abge­se­hen davon wür­de sonst der pflicht­wid­rig han­deln­de gegen­über dem geset­zes­treu­en Bür­ger bevor­zugt [7]. Schließ­lich kön­nen in den ein­deu­tig nur die Streit­jah­re betref­fen­den Erklä­run­gen nicht kon­klu­dent zugleich auch Anträ­ge auf Ver­lust­fest­stel­lung der Fol­ge­jah­re 1998 und 1999 und spä­ter gese­hen wer­den [8]. Eine sol­che (auch ande­re Fol­ge­jah­re erfas­sen­de) Aus­sa­ge ist den abge­ge­be­nen Erklä­run­gen (gera­de) nicht zu ent­neh­men. Im Übri­gen sind Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen für die Fol­ge­jah­re 1998 bis 2000 nach Akten­la­ge nicht abge­ge­ben wor­den.

Die jeweils am Schluss der Streit­jah­re ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trä­ge sind auch nicht nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­fris­ten wegen ihrer Bedeu­tung für die Fol­ge­jah­re 1998 bis 2000 gemäß § 181 Abs. 5 AO geson­dert fest­zu­stel­len. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm sind für die­se Fol­ge­jah­re nicht erfüllt.

Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine geson­der­te Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist. Als geson­der­te Fest­stel­lung ist auch die Ableh­nung einer sol­chen zu ver­ste­hen [9].

"Von Bedeu­tung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Fest­stel­lungs­be­schei­de nicht nur für die Steu­er­fest­set­zung oder Fest­stel­lung des­sel­ben oder des sich unmit­tel­bar anschlie­ßen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums. Auch eine nur mit­tel­ba­re Bedeu­tung die­ser Beschei­de für spä­te­re Ver­an­la­gun­gen und Fest­stel­lun­gen ist aus­rei­chend [10]. Dabei rich­tet es sich zunächst und vor allen Din­gen –unbe­scha­det der unver­zicht­ba­ren ver­fah­rens­recht­li­chen Bin­dungs­wir­kung– nach dem mate­ri­el­len Recht, für wel­che Steu­er­fest­set­zun­gen die geson­der­te Fest­stel­lung von Bedeu­tung ist [11].

§ 10d Abs. 2 EStG bestimmt die Art und Wei­se, wie der Ver­lust vor­ge­tra­gen wer­den muss. Dabei ist der Aus­druck "konn­ten" (§ 10d Abs. 2 Satz 2 EStG) mate­ri­ell-recht­lich und nicht ver­fah­rens­recht­lich zu ver­ste­hen. Danach kann ein ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist nicht mehr geson­dert fest­ge­stellt wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in den bereits fest­set­zungs­ver­jähr­ten Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, in die der Ver­lust nach § 10d Abs. 2 EStG hät­te vor­ge­tra­gen wer­den müs­sen, über zur Ver­lust­kom­pen­sa­ti­on aus­rei­chen­de GdE ver­fügt hat (sog. Soll-Ver­lust­ab­zug) [12]. Dage­gen ist uner­heb­lich, ob es ver­fah­rens­recht­lich mög­lich war, die Ver­lus­te zu berück­sich­ti­gen. Daher ver­schiebt sich das Ver­lust­po­ten­ti­al nicht in den ver­fah­rens­recht­lich noch "offe­nen" nächs­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum [13].

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt eine Bedeu­tung i.S. von § 181 Abs. 5 AO für die Fol­ge­jah­re 1998 bis 2000 ange­nom­men. Eine geson­der­te Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags durf­te inso­weit nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht erfol­gen. Denn für die Jah­re 1998 bis 2000 war zum hier maß­ge­ben­den "Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung" [14] Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten.

Für die Fol­ge­jah­re 1998 und 1999 hat­te der Klä­ger Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen abge­ge­ben, näm­lich für 1998 im März 1999 und für 1999 im Okto­ber 2000; danach ende­ten die Fest­set­zungs­fris­ten für 1998 mit Ablauf des 31.12.2003 und für 1999 mit Ablauf des 31.12.2004. Damit war nicht nur zum maß­ge­ben­den Zeit­punkt der Ableh­nung der geson­der­ten Fest­stel­lung (im Janu­ar 2006), son­dern bereits vor Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen für die Streit­jah­re (im Dezem­ber 2005) hin­sicht­lich der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen für 1998 und 1999 Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten [15].

Für das Jahr 2000 wur­de eine Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung im Novem­ber 2001 abge­ge­ben; die Fest­set­zungs­frist ende­te also mit Ablauf des 31.12.2005, und damit erst nach Erklä­rungs­ab­ga­be für die Streit­jah­re (am 20.12.2005). Gleich­wohl war auch für das Jahr 2000 Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten. Denn maß­ge­bend ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auf den Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung bzw. deren Ableh­nung abzu­stel­len.

Da § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO sinn­ge­mäß gilt (§ 181 Abs. 5 Satz 3 AO) [16], ist die Frist nur gewahrt, wenn vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist der Fest­stel­lungs­be­scheid oder der die Fest­stel­lung ableh­nen­de Bescheid den Bereich der Finanz­be­hör­de ver­las­sen hat. Bei die­ser Frist han­delt es sich aber nicht um eine Frist, die der Steu­er­pflich­ti­ge ggf. bis zum Ende aus­schöp­fen kann. Inner­halb der vor­ge­ge­be­nen Frist muss der Steu­er­pflich­ti­ge tätig wer­den, indem er eine Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung oder eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung abgibt.

Wer aller­dings –wie der Klä­ger– sei­ne Fest­stel­lungs­er­klä­rung am 20.12.2005 und damit erst zwölf Tage vor Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für ein Fol­ge­jahr abgibt, für des­sen Steu­er­fest­set­zung die abge­ge­be­ne Erklä­rung von Bedeu­tung sein könn­te, kann nicht erwar­ten, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid noch –wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO aus­drück­lich ver­langt– inner­halb der Frist den Bereich der für die Fest­stel­lung zustän­di­gen Finanz­be­hör­de ver­lässt. Den Nach­teil hat der Klä­ger zu tra­gen [17]. Damit ist auch für das Jahr 2000 zum 31.12.2005 Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten; denn der die Fest­stel­lung ableh­nen­de Bescheid des Finanz­amt datiert vom 25.01.2006 und hat aus­weis­lich der Akten­la­ge den Bereich des Finanz­amt erst am 26.01.2006 ver­las­sen.

Gleich­wohl erweist sich das Finanz­ge­richt, Urteil aus ande­ren Grün­den als rich­tig (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Das Finanz­ge­richt hat dem Begeh­ren des Klä­gers im Ergeb­nis zu Recht ent­spro­chen; denn die begehr-ten Fest­stel­lun­gen der ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zü­ge zum Ende der Streit­jah­re 1995 bis 1997 waren noch für die Fest­set­zung des noch nicht ver­jähr­ten Fol­ge­jah­res 2001 von Bedeu­tung.

Für das Jahr 2001 war im Zeit­punkt der Erklä­rungs­ab­ga­be (für die Streit­jah­re) am 20.12.2005 kei­ne Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten; die­se lief erst am 31.12.2006 ab. Die begehr­ten geson­der­ten Fest­stel­lun­gen für die Streit­jah­re (1995 bis 1997) konn­ten trotz Ablaufs der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­fris­ten noch erfol­gen, weil sie wegen des nicht ver­brauch­ten Ver­lust­po­ten­ti­als von Bedeu­tung i.S. von § 181 Abs. 5 AO waren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 5/​11

  1. vgl. Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 23[]
  2. vgl. Cös­ter in Pahlke/​König, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 171 Rz 26; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader, AO § 171 Rz 14; Frot­scher in Schwarz, AO, § 171 Rz 8a; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 11[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – IX R 90/​07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, und vom 17.02.1998 – VIII R 21/​95, BFH/​NV 1998, 1356[]
  4. vgl. Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 23, 26; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 28; Frot­scher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 8a[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.06.1991 – VIII R 54/​89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 24.05.2006 – I R 93/​05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.02.1992 – I R 76/​91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; vom 10.03.1993 – I R 93/​92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165; vom 23.04.2003 – IX R 28/​00, BFH/​NV 2003, 1140[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, und in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76[]
  8. s. dazu FG Baden-Würt­tem­berg vom 14.12.2007 – 7 K 256/​04, EFG 2008, 756; FG Ham­burg vom 12.02.2010 4 K 243/​08, unter 3.b bis d, m.w.N.; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 13[]
  9. so auch BFH, Urtei­le vom 29.06.2011 – IX R 38/​10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c; vom 24.01.2012 – IX R 20/​11, BFH/​NV 2012, 1132, unter II.2.[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b; vom 11.05.2010 – IX R 48/​09, BFH/​NV 2010, 1788, unter II.2., m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b aa[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 1132, und grund­le­gend in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb; s.a. BFH, Beschluss vom 27.09.2011 – IX B 81/​11, BFH/​NV 2012, 39[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb[]
  14. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 01.08.2012 – IX R 14/​11, BFH/​NV 2012, 1934, unter II.2.b[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1132, unter II.1.[]
  16. s.a. BFH, Urtei­le vom 01.07.2003 – VIII R 92/​02; in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 25.05.2011 – IX R 36/​10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; in BFH/​NV 2012, 1132, unter II.2.[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; vom 22.01.2013 – IX R 1/​12, BFHE 239, 385, unter 2.[]