Ver­pflich­tung zur elek­tro­ni­schen Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung – und ihre Grenzen

Die Ver­pflich­tung zur Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG ist wirt­schaft­lich unzu­mut­bar i.S. von § 150 Abs. 8 Sät­ze 1 und 2 AO, wenn der finan­zi­el­le Auf­wand für die Ein­rich­tung und Auf­recht­erhal­tung einer Daten­fern­über­tra­gungs­mög­lich­keit in kei­nem wirt­schaft­lich sinn­vol­len Ver­hält­nis zu den Ein­künf­ten nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG steht.

Ver­pflich­tung zur elek­tro­ni­schen Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung – und ihre Grenzen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te ein seit 2006 selb­stän­di­ger Phy­sio­the­ra­peut geklagt. Mit­ar­bei­ter und Pra­xis-/Bü­ro­räu­me hat­te er nicht, eben­so wenig einen Inter­net­zu­gang. Bis ein­schließ­lich 2016 ver­an­lag­te ihn das Finanz­amt auf der Grund­la­ge der hand­schrift­lich aus­ge­füll­ten amt­li­chen Erklä­rungs­vor­dru­cke zur Ein­kom­men­steu­er. Für das Streit­jahr 2017 for­der­te es den Phy­sio­the­rat­peu­ten mehr­fach erfolg­los zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung auf und setz­te dar­auf­hin ein Zwangs­geld gegen ihn fest. Sei­nen Antrag, von der Ver­pflich­tung zur elek­tro­ni­schen Erklä­rungs­ab­ga­be befreit zu wer­den, lehn­te das Finanz­amt ab. Die dage­gen erho­be­ne Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg Erfolg [1]. Das Finanz­ge­richt ver­pflich­te­te das Finanz­amt, auf die elek­tro­ni­sche Erklä­rungs­ab­ga­be zu ver­zich­ten, und hob die Fest­set­zung des Zwangs­gel­des auf. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die finanz­ge­richt­li­che Ent­schei­dung und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes zurück:

Gemäß § 150 Abs. 8 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG muss die Finanz­be­hör­de auf Antrag zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf eine Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung ver­zich­ten, wenn eine sol­che Erklä­rungs­ab­ga­be für den Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist. Wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit liegt ins­be­son­de­re vor, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine Daten­fern­über­tra­gung nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre. Ob ein nicht uner­heb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand anzu­neh­men ist, kann nur unter Berück­sich­ti­gung der betrieb­li­chen Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 3 EStG ent­schie­den wer­den. Denn die Här­te­fall­re­ge­lung soll Kleinst­be­trie­be pri­vi­le­gie­ren. Da der Klä­ger im Streit­jahr nur 14.534 € aus sei­ner selb­stän­di­gen Arbeit erzielt hat­te, ging der BFH von einer einem Kleinst­be­trieb ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on aus. Die elek­tro­ni­sche Erklä­rungs­ab­ga­be konn­te daher nicht recht­mä­ßig ange­ord­net wer­den und so auch das Zwangs­geld zu ihrer Durch­set­zung kei­nen Bestand haben.

Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend ent­schie­den, dass der Klä­ger einen Anspruch aus § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO hat, im Streit­jahr von der elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung befreit zu wer­den. Das Finanz­ge­richt hat auch zu Recht den ange­foch­te­nen Bescheid über die Fest­set­zung des Zwangs­gel­des aufgehoben.

Gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG haben Steu­er­pflich­ti­ge der Finanz­be­hör­de ihre Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung zu über­mit­teln, wenn sie Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzie­len und es sich nicht um einen der Ver­an­la­gungs­fäl­le gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 2 bis 8 EStG han­delt. Die Finanz­be­hör­de ist jedoch nach Satz 2 der Vor­schrift auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen berech­tigt, zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf eine Über­mitt­lung durch Daten­fern­über­tra­gung zu verzichten.

§ 150 Abs. 8 AO ergänzt die­se Rege­lung dahin­ge­hend, dass dem Antrag zu ent­spre­chen ist, wenn die unbil­li­ge Här­te dar­in besteht, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen die Erklä­rungs­ab­ga­be nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung wirt­schaft­lich oder per­sön­lich nicht zumut­bar ist. Abwei­chend von § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG hat die Finanz­be­hör­de in den Fäl­len des § 150 Abs. 8 AO kei­nen Ermes­sens­spiel­raum. Aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en wur­de durch § 150 Abs. 8 AO „in Ergän­zung der ein­zel­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen“ [2] der nach den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen bestehen­de Ermes­sens­spiel­raum bei der Ent­schei­dung über einen Här­te­fall­an­trag in den in § 150 Abs. 8 AO auf­ge­führ­ten Fäl­len der wirt­schaft­li­chen oder per­sön­li­chen Unzu­mut­bar­keit zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen besei­tigt und ein Anspruch auf Befrei­ung begrün­det [3].

Danach ist der Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 150 Abs. 8 AO auf Befrei­ung von der Ver­pflich­tung zur elek­tro­ni­schen Erklä­rungs­ab­ga­be in den Fäl­len der wirt­schaft­li­chen oder per­sön­li­chen Unzu­mut­bar­keit vor­ran­gig gegen­über dem nach den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen bestehen­den Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung und daher der Anspruch nach § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG auf ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung über den Befrei­ungs­an­trag erst zu prü­fen, wenn das Vor­lie­gen einer wirt­schaft­li­chen oder per­sön­li­chen Unzu­mut­bar­keit i.S. von § 150 Abs. 8 AO zu ver­nei­nen ist [4].

Nach die­sen Vor­ga­ben hat das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men, dass die elek­tro­ni­sche Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr nebst Anla­ge EÜR für den Klä­ger wirt­schaft­lich unzu­mut­bar i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO ist.

Wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO liegt gemäß § 150 Abs. 8 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 AO ins­be­son­de­re vor, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine Daten­fern­über­tra­gung nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre. Mit der Vor­schrift hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass bei wirt­schaft­li­cher Zumut­bar­keit der Anschaf­fung allein das Feh­len der für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung erfor­der­li­chen Tech­nik kei­nen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO auf Befrei­ung von der Abga­be der Steu­er­erklä­rung in elek­tro­ni­scher Form begrün­det [5]. Nicht aus­drück­lich gere­gelt ist indes, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Gren­ze zu einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand über­schrit­ten ist. Das Finanz­ge­richt hat in der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung ange­nom­men, dass die­se Gren­ze über­schrit­ten sei, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen in kei­nem wirt­schaft­lich sinn­vol­len Ver­hält­nis mehr zu den Ein­künf­ten ste­he, für die nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung durch Daten­fern­über­tra­gung zu über­mit­teln sei. Die­ser Auf­fas­sung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat, folgt aus der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik, dass dem finan­zi­el­len Auf­wand für die Ein­rich­tung und Auf­recht­erhal­tung einer Daten­fern­über­tra­gungs­mög­lich­keit aus­schließ­lich die Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG gegen­über­zu­stel­len sind. Zwar ist nach der Rege­lung des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG die Ver­pflich­tung zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung von der Höhe der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG grund­sätz­lich unab­hän­gig. § 150 Abs. 8 AO sieht jedoch gera­de ein Kor­rek­tiv dafür vor, dass § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG ledig­lich an das Bestehen von Ein­künf­ten i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG anknüpft, ohne die mit der Schaf­fung der tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen für eine Daten­fern­über­tra­gung ver­bun­de­ne finan­zi­el­le Belas­tung für den Steu­er­pflich­ti­gen zu berücksichtigen.

Für die­se Aus­le­gung des Merk­mals der wirt­schaft­li­chen Zumut­bar­keit i.S. des § 150 Abs. 8 AO spricht auch der Umstand, dass der Gesetz­ge­ber mit § 150 Abs. 8 AO bewusst eine „groß­zü­gi­ge Aus­nah­me­re­ge­lung“ ein­ge­führt und die­se „so weit gefasst“ hat, dass die „unge­recht­fer­tig­te Ver­sa­gung einer Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung aus­ge­schlos­sen“ sein soll­te [6]. Ins­be­son­de­re „Kleinst­be­trie­be“ soll­ten sich auf die Här­te­fall­re­ge­lung in § 150 Abs. 8 AO beru­fen kön­nen [7]. Die­ser gesetz­ge­be­ri­schen Ziel­set­zung ist dahin­ge­hend Rech­nung zu tra­gen, dass über die Anwen­dung der Här­te­fall­re­ge­lung des § 150 Abs. 8 AO ledig­lich unter Berück­sich­ti­gung der Ein­künf­te i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG zu ent­schei­den ist. Mit der vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Pri­vi­le­gie­rung von Kleinst­be­trie­ben wäre es nicht ver­ein­bar, wenn über die Fra­ge der wirt­schaft­li­chen Zumut­bar­keit auch in Abhän­gig­keit von den mit dem Betrieb nicht in Zusam­men­hang ste­hen­den finan­zi­el­len Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schie­den würde.

Auch bezo­gen auf den Streit­fall ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Kos­ten der für die Schaf­fung der tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen für eine elek­tro­ni­sche Erklä­rungs­ab­ga­be stün­den nicht mehr in einer wirt­schaft­lich sinn­vol­len Rela­ti­on zur Höhe der vom Klä­ger erziel­ten selb­stän­di­gen Ein­künf­te, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Im Hin­blick auf den Cha­rak­ter von § 150 Abs. 8 AO als groß­zü­gig anzu­wen­den­de Aus­nah­me­vor­schrift sieht der Bun­des­fi­nanz­hof bei den vom Klä­ger aus sei­ner selb­stän­di­gen Tätig­keit im Streit­jahr erziel­ten Ein­künf­ten in Höhe von 14.534 € eine einem Kleinst­be­trieb ver­gleich­ba­re Situa­ti­on als gege­ben an. Das Finanz­ge­richt hat zu Recht ange­nom­men, dass gegen­über die­ser Ein­kunfts­hö­he die Kos­ten für die Umstel­lung auf den elek­tro­ni­schen Ver­kehr mit dem Finanz­amt, zu denen nicht nur die Auf­wen­dun­gen für die Bereit­stel­lung einer Inter­net­ver­bin­dung, son­dern auch für die Anschaf­fung oder Umrüs­tung und dau­er­haf­te Pfle­ge der erfor­der­li­chen Hard- und Soft­ware gehö­ren, erheb­lich ins Gewicht fal­len. Hin­sicht­lich der Über­mitt­lung der Anla­ge EÜR folgt dies aus § 60 Abs. 4 Satz 3 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung, der inso­weit eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 150 Abs. 8 AO vorsieht.

Das Finanz­ge­richt hat auch zu Recht den ange­foch­te­nen Bescheid über die Fest­set­zung des Zwangs­gel­des auf­ge­ho­ben. Die Feh­ler­haf­tig­keit der Anord­nung der elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung nebst Anla­ge EÜR macht auch die nach­fol­gen­de Fest­set­zung des Zwangs­gel­des rechts­wid­rig, weil Ver­wal­tungs­ak­te, die auf Vor­nah­me einer Hand­lung gerich­tet sind, nur dann mit Zwangs­mit­teln durch­ge­setzt wer­den kön­nen (§ 328 Abs. 1 AO), wenn sie recht­mä­ßig sind [8]. Das ist hier, wie aus­ge­führt, nicht der Fall. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann daher offen­las­sen, ob der ange­foch­te­ne Bescheid auch des­halb auf­zu­he­ben war, weil, wie das Finanz­ge­richt meint, das Finanz­amt das ihm inso­weit ein­ge­räum­te Ermes­sen nicht bzw. feh­ler­haft aus­ge­übt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2020 – VIII R 29/​19

Verpflichtung zur elektronischen Einkommensteuererklärung - und ihre Grenzen
  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 08.08.2019 – 4 K 4231/​18[]
  2. vgl. BT-Drs. 16/​10940, 10[]
  3. BT-Drs. 16/​10910, 1, und BT-Drs. 16/​10940, 10; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 33/​09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477[]
  4. vgl. auch Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 150 AO Rz 54[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 58, zur Abga­be von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen[]
  6. BT-Drs. 16/​10940, 3[]
  7. BT-Drs. 16/​10940, 3 und 10[]
  8. BFH, Urtei­le vom 11.08.1992 – VII R 90/​91, BFH/​NV 1993, 346; und vom 15.09.1992 – VII R 66/​91, BFH/​NV 1993, 76[]