Ver­spä­tungs­zu­schlag – und die Anfech­tungs­kla­ge

Hat ein Klä­ger die Fest­set­zung der Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge nicht schon mit der Kla­ge­er­he­bung, son­dern erst spä­ter mit der Kla­ge­be­grün­dung zum Gegen­stand der Kla­ge gemacht, hat er damit eine Ände­rung der Kla­ge vor­ge­nom­men, die bei feh­len­der Ein­wil­li­gung des Finanz­amt wegen feh­len­der Sach­dien­lich­keit unzu­läs­sig sein kann.

Ver­spä­tungs­zu­schlag – und die Anfech­tungs­kla­ge

Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Kla­ge­än­de­rung u.a. zuläs­sig, wenn die übri­gen Betei­lig­ten ein­wil­li­gen oder das Gericht sie für sach­dien­lich hält.

Zu den Fäl­len der Kla­ge­än­de­rung gehö­ren auch die Fäl­le, in denen im Wege der Kla­ge­häu­fung ein wei­te­rer Kla­ge­ge­gen­stand in das Ver­fah­ren ein­ge­führt wird 1.

Zuläs­sig ist eine sol­che Kla­ge­än­de­rung in Form der Kla­ge­häu­fung aller­dings nur, wenn sowohl das ursprüng­li­che Kla­ge­be­geh­ren als auch das geän­der­te (neue) Kla­ge­be­geh­ren die übri­gen Sach­ent­schei­dungs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt 2, ins­be­son­de­re also die ggf. erfor­der­li­che Durch­füh­rung eines außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­rens nach Maß­ga­be des § 44 Abs. 1 FGO oder des­sen Ent­behr­lich­keit nach § 46 Abs. 1 FGO gege­ben sind 3.

Ob es sich um ein erst nach­träg­lich zum Gegen­stand einer Kla­ge gemach­tes und des­halb an § 67 Abs. 1 FGO zu mes­sen­des (Änderungs-)Begehren han­delt oder die­ses Begeh­ren bereits mit der Kla­ge­er­he­bung ‑wie im Streit­fall vom Klä­ger gel­tend gemacht- in das Ver­fah­ren ein­ge­führt wur­de, ist durch Aus­le­gung der Kla­ge­schrift fest­zu­stel­len.

Dabei kann der BFH im Revi­si­ons­ver­fah­ren die Kla­ge­schrift ohne Bin­dung an die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt selbst aus­le­gen 4. Als pro­zes­sua­le Wil­lens­er­klä­rung ist die Kla­ge­schrift in glei­cher Wei­se wie Wil­lens­er­klä­run­gen im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ana­log § 133 BGB aus­zu­le­gen. Dabei sind zur Bestim­mung des Gegen­stands des Kla­ge­be­geh­rens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle bekann­ten und ver­nünf­ti­ger­wei­se erkenn­ba­ren Umstän­de tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art zu berück­sich­ti­gen 5. An die Fas­sung der Anträ­ge ist das Gericht dabei nicht gebun­den (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 2 FGO) 6.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat in dem hier ent­schie­de­nen Fall das Finanz­ge­richt das mit der Kla­ge­schrift anhän­gig gemach­te Kla­ge­be­geh­ren rechts­feh­ler­frei dahin­ge­hend aus­ge­legt, dass es aus der maß­geb­li­chen Sicht eines objek­ti­ven Erklä­rungs­emp­fän­gers 7 zunächst nur die ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen betraf.

Denn die Kla­ge­schrift ent­hielt kei­ne kon­kre­te Bezug­nah­me auf eine Anfech­tung der Fest­set­zun­gen von Ver­spä­tungs­zu­schlä­gen, son­dern allein die For­mu­lie­rung, "bezüg­lich des Kla­ge­ge­gen­stan­des" bezie­he sich der Klä­ger "auf die drei Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen, die in Kopie in der Anla­ge über­sandt wer­den".

Die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen benen­nen näm­lich in ihrem jewei­li­gen Betreff nur die Ein­kom­men­steu­er; im Übri­gen ent­hal­ten sie weder in ihrer Ten­orie­rung noch in ihren Begrün­dungs­tei­len Aus­füh­run­gen zu den Ein­wen­dun­gen des Klä­gers im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen die Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge.

Auf die­ser Grund­la­ge ist mit dem Finanz­ge­richt davon aus­zu­ge­hen, dass die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen ‑unge­ach­tet des Hin­wei­ses auf die zum Teil geän­der­te Fest­set­zung der Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge- aus der maß­geb­li­chen Sicht eines objek­ti­ven Emp­fän­gers kei­ne Beschei­dung der Ein­sprü­che gegen die Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge ent­hal­ten.

Danach hat das Finanz­ge­richt die Zuläs­sig­keit des Kla­ge­be­geh­rens hin­sicht­lich der erst spä­ter in das Ver­fah­ren ein­ge­führ­ten Ein­wen­dun­gen gegen die Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge zu Recht am Maß­stab des § 67 Abs. 1 FGO beur­teilt und ‑unter Hin­weis auf die feh­len­de Zustim­mung des Finanz­amt- wegen feh­len­der Sach­dien­lich­keit der Kla­ge­än­de­rung ver­neint.

Eine Kla­ge­än­de­rung ist sach­dien­lich, wenn sich der sach­li­che Streit­stoff hier­durch nicht ändert und die Streit­sa­che auf die­se Wei­se im anhän­gi­gen Ver­fah­ren im Inter­es­se der Pro­zess­öko­no­mie end­gül­tig erle­digt wer­den kann 8.

Die Sach­dien­lich­keit ist u.a. bei Unzu­läs­sig­keit der geän­der­ten Kla­ge ‑etwa wegen inso­weit feh­len­der Sachur­teils­vor­aus­set­zun­gen- 9, bei feh­len­der Ent­schei­dungs­rei­fe 10 sowie bei Ver­kür­zung des Rechts­schut­zes, z.B. bei der Über­prüf­bar­keit von Ermes­sens­ent­schei­dun­gen 11 zu ver­nei­nen.

Die Ent­schei­dung dar­über, ob eine sol­che Sach­dien­lich­keit im Ein­zel­fall gege­ben ist, hat das Finanz­ge­richt nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu tref­fen 12.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt eine Sach­dien­lich­keit der Kla­ge­er­wei­te­rung auf eine Anfech­tung der Ver­spä­tungs­zu­schlag­fest­set­zun­gen schon des­halb ohne Rechts­feh­ler ver­neint, weil das Finanz­amt im Zeit­punkt der gericht­li­chen Ent­schei­dung noch kei­ne abschlie­ßen­de Ent­schei­dung über die im Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­nen Ein­wen­dun­gen gegen die Recht­mä­ßig­keit der Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge dem Grun­de und der Höhe nach unter Dar­le­gung der inso­weit erfor­der­li­chen ‑und nur ein­ge­schränkt gericht­li­cher Über­prü­fung unter­lie­gen­den 13- Ermes­sens­er­wä­gun­gen getrof­fen hat­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2017 – VIII R 64/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 05.06.1991 – II R 83/​88, BFH/​NV 1992, 267; vom 09.08.1989 – II R 145/​86, BFHE 158, 11, BSt­Bl II 1989, 981; vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 67 FGO Rz 2, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1992, 267; in BFHE 158, 11, BSt­Bl II 1989, 981; vom 19.05.2004 – III R 35/​02, BFH/​NV 2005, 60; BFH, Beschluss vom 10.09.1997 – VIII B 55/​96, BFH/​NV 1998, 282[]
  3. BFH, Beschluss vom 20.07.2012 – VII R 12/​10, BFH/​NV 2012, 1845[]
  4. BFH, Urtei­le vom 29.07.1992 – I R 9/​92, BFH/​NV 1994, 579; vom 23.02.2012 – IV R 32/​09, BFH/​NV 2012, 1479; vom 20.08.2015 – IV R 12/​12, BFH/​NV 2016, 412[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 1479, sowie in BFH/​NV 2016, 412[]
  6. BFH, Beschluss vom 02.07.2012 – III B 101/​11, BFH/​NV 2012, 1628, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 11.03.2014 – VI B 95/​13, BFHE 244, 436, BSt­Bl II 2014, 525[]
  8. BVerwG, Urtei­le vom 27.02.1970 – IV C 28.67, NJW 1970, 1564; vom 22.07.1999 2 C 14/​98, NVwZ-RR 2000, 172; BGH, Urtei­le vom 10.01.1985 – III ZR 93/​83, NJW 1985, 1841; vom 04.07.2012 – VIII ZR 109/​11, NJW 2012, 2662; Paetsch in Beermann/​Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 99/​00, BFHE 199, 489, BSt­Bl II 2003, 835; vom 23.03.2005 – III R 20/​03, BFHE 209, 29, BSt­Bl II 2006, 432[]
  10. vgl. Paetsch in Beermann/​Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 23.03.1994 – I B 170/​93, BFH/​NV 1995, 36[]
  12. BGH, Urteil vom 29.04.1981 – VIII ZR 157/​80, Monats­schrift für Deut­sches Recht 1981, 1012; Paetsch in Beermann/​Gosch, FGO § 67 Rz 39, m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.08.1988 – V R 19/​83, BFHE 154, 23, BSt­Bl II 1988, 929; vom 08.09.1994 – IV R 20/​93, BFH/​NV 1995, 520[]