Wird ein Zusammenveranlagungsbescheid während des Klageverfahrens aufgehoben und werden stattdessen Einzelveranlagungsbescheide erlassen, dann werden diese nicht gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Da sich der Rechtsstreit durch die vom Finanzamt vorgenommene Aufhebung des angefochtenen Zusammenveranlagungsbescheids erledigt hatte, hat das Finanzgericht die Klage vielmehr als unzulässig abzuwweisen.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen (§ 68 Satz 2 FGO).
Die Begriffe „geändert“ und „ersetzt“ werden im Gesetz nicht definiert. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind diese mit Rücksicht auf den Zweck des § 68 FGO, der verhindern will, dass der Kläger gegen seinen Willen aus dem Klageverfahren gedrängt wird, weit auszulegen1. § 68 FGO verlangt keine inhaltliche Einwirkung des ersetzenden oder ändernden Bescheids auf den ursprünglichen Bescheid. Ausreichend ist es, wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache“, das heißt dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand, betreffen. Beide Verwaltungsakte müssen lediglich einen (zumindest partiell) identischen Regelungsbereich haben, damit es zum Austausch des Verfahrensgegenstands kommt2.
Ob diese Voraussetzungen auch dann erfüllt sind, wenn Ehegatten während eines Klageverfahrens von ihrem Wahlrecht aus § 26 EStG Gebrauch machen und die auf der zuvor getroffenen Wahl beruhenden Einkommensteuerbescheide aufgehoben werden, wird streitig beurteilt. Zum Teil wird ein Ersetzen im Sinne des § 68 FGO dann bejaht, wenn ein Ehegatte gegen den Zusammenveranlagungsbescheid geklagt hatte, er während seines Klageverfahrens die Einzelveranlagung wählt, das Finanzamt dem entspricht und der Ehegatte sein Klageverfahren gegen den Einzelveranlagungsbescheid fortführen möchte3. Nach der Gegenauffassung werden die nach einem Wechsel der Veranlagungsart ergangenen „neuen“ Steuerbescheide nicht zum Gegenstand des Klageverfahrens4.
Der Bundesfinanzhof schließt sich im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Deshalb ist die Anwendung des § 68 Satz 1 FGO ausgeschlossen, wenn, wie im Streitfall, der von beiden Eheleuten als einfache Streitgenossen (§ 59 FGO i.V.m. §§ 59, 60 ZPO)5 angefochtene Zusammenveranlagungsbescheid während des Klageverfahrens aufgehoben wird, weil die Eheleute von ihrem Veranlagungswahlrecht im Sinne des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG (erneut) Gebrauch gemacht und die Einzelveranlagung gewählt haben und das Finanzamt dementsprechend Einzelveranlagungsbescheide erlassen hat.
Ein Fall der „Änderung“ im Sinne des § 68 FGO liegt unstreitig nicht vor. Denn mit der Wahl der Einzelveranlagung wird nicht ein zuvor ergangener Zusammenveranlagungsbescheid geändert. Vielmehr ist dieser aufzuheben und es sind neue (Einzel-)Veranlagungsverfahren durchzuführen. Grund dafür ist die Wesensverschiedenheit der verschiedenen Veranlagungsarten6.
Diese Wesensverschiedenheit steht aber auch der Annahme entgegen, dass in der Konstellation des Streitfalls von einer „Ersetzung“ im Sinne des § 68 FGO auszugehen ist. Denn „Wesensverschiedenes“ lässt sich ersichtlich nicht als „dieselbe Steuersache“ qualifizieren.
Maßgeblich für die Beurteilung, ob es sich um „dieselbe Steuersache“ handelt, ist nicht der Erlass der Einzelveranlagungsbescheide, sondern die (neue) Wahlrechtsausübung durch die Ehegatten. Bereits die zulässige Wahl der Einzelveranlagung führt zur Begründetheit des gegen den Zusammenveranlagungsbescheid gerichteten Anfechtungsbegehrens7. Der Antrag auf Änderung der Veranlagungsart ist nicht als Anfechtung der Steuerfestsetzung zu verstehen, sondern als ein auf Durchführung einer erneuten Veranlagung in einer bestimmten Veranlagungsart gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die Änderung der Veranlagung erschöpft sich auch nicht in der Änderung eines bereits ergangenen Bescheids. Vielmehr führt sie zu einem neuen Veranlagungsverfahren, wobei die vonseiten der Ehegatten getroffene Wahl im Fall der Weigerung des Finanzamtes, die Veranlagung in der gewählten Form durchzuführen, im Wege der Verpflichtungsklage durchgesetzt werden muss8. Das diesem Verpflichtungsbegehren zugrunde liegende Veranlagungswahlrecht betrifft eine die gesamte Veranlagung betreffende Ordnung (Verbindung oder Trennung) der steuerlichen Verhältnisse zweier Personen. Dabei führt die Wahl der Zusammenveranlagung zur vollen Berücksichtigung des Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit im Rahmen der Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft der Ehegatten, die Wahl der Einzelveranlagung dagegen nur zu einer Teilberücksichtigung dieses Transfers. Die (erneut) ausgeübte Wahl der Veranlagungsart löst nur die Rechtsfolgen der §§ 26a und 26b EStG aus, lässt im Übrigen aber die Besteuerungsgrundlagen unberührt9.
Darin zeigt sich, dass es sich bei der Anfechtung des Zusammenveranlagungsbescheids und der dort im Streit stehenden materiellen Besteuerungsgrundlagen im Vergleich zu dem durch die (erneut) ausgeübte Wahl der Veranlagungsart ausgelösten neuen Veranlagungsverfahren, in dem es um die Grundordnung der steuerlichen Verhältnisse zweier Personen geht, nicht um „dieselbe Steuersache“ handelt. Es ist somit nicht zulässig, die vom Finanzamt durchgeführte Einzelveranlagung im Klageverfahren in ein Zusammenveranlagungsverfahren überzuleiten10, was im umgekehrten Fall ebenfalls gelten muss.
Eine angemahnte großzügige Auslegung des Begriffs der Ersetzung rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Denn eine weite Auslegung ist „nur“ zur Entfaltung des Zwecks des § 68 FGO geboten. Dieser besteht im Wesentlichen darin, den Kläger zu schützen. Durch eine Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Bescheids soll die Finanzbehörde nicht das Ende des laufenden Prozesses herbeiführen, den Kläger aus dem Verfahren hinauswerfen und zum Ausgangspunkt zurückzwingen können11. Bei einer (erneuten) Wahl der Veranlagung ist es aber nicht das Finanzamt, sondern der klagende Steuerpflichtige, der das Ende des laufenden Prozesses herbeiführt.
Das von den Klägern ins Feld geführte Argument der Prozessökonomie (Vermeidung eines neuen Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens), das ebenfalls hinter der Regelung des § 68 FGO steht, überzeugt den Bundesfinanzhof aus zweierlei Gründen nicht. Zum einen würde mit der Anwendung des § 68 FGO in der Konstellation des Streitfalles zwar ein neues Verfahren für den Kläger vermieden, zugleich müsste aber auch ein „überflüssiges“ und kostenträchtiges Klageverfahren bezüglich der Klägerin -zumindest vorübergehend bis zu einer etwaigen kostenpflichtigen Klagerücknahme- fortgeführt werden. Denn der materielle Streitpunkt der steuerlichen Behandlung des vom Kläger erzielten Arbeitslohns wäre allein in dessen Klageverfahren gegen „seinen“ Einzelveranlagungsbescheid zu klären. Zum anderen ist in Rechnung zu stellen, dass die (erneute) Wahl der Veranlagung ein eigenständiges Streitpotential (Zulässigkeit der Wahlrechtsänderung)12 in sich tragen könnte, über das im Rahmen einer Verpflichtungsklage vorab zu entscheiden wäre.
Wie die Vorinstanz richtig entschieden hat, ist § 68 FGO im Streitfall allerdings im Hinblick auf den Bescheid vom 15.07.2020, mit dem der Zusammenveranlagungsbescheid vom 08.08.2019 aufgehoben wurde, anzuwenden13. Denn hierbei handelt es sich um einen ersetzenden Bescheid im Sinne des § 68 FGO. Zusammenveranlagungsbescheid und Aufhebung dieses Bescheids sind nicht wesensverschieden, sondern zeichnen sich durch eine vollständige Identität des Regelungsgegenstands (positive beziehungsweise negative Entscheidung über die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung) und der Beteiligten aus.
Mit dem zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Aufhebungsbescheid vom 15.07.2020 sind die Kläger hinsichtlich ihrer Anfechtungsklage gegen den Zusammenveranlagungsbescheid vom 08.08.2019 klaglos gestellt worden. Da die Kläger nicht die Erledigung der Hauptsache erklärt, sondern einen Sachantrag hinsichtlich der nicht zum Verfahrensgegenstand gewordenen Einzelveranlagungsbescheide gestellt haben, war ihre Klage abzuweisen.
Die Rüge der Kläger, das Finanzgericht habe ihre in der mündlichen Verhandlung am 04.06.2020 gestellten Anträge falsch ausgelegt, greift nicht durch. Mit dem Finanzgericht geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die von einem fachkundigen Vertreter gestellten Anträge eindeutig waren. Der Wortlaut der gestellten Anträge, die vorgelesen und genehmigt worden waren, lässt nicht erkennen, dass die Aufhebung des Zusammenveranlagungsbescheids und die Durchführung von Einzelveranlagungen unter einer Bedingung gestanden hätten. Davon abgesehen ist nicht ersichtlich, dass das Urteil der Vorinstanz auf einer etwaigen Falschauslegung des in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags beruhen könnte. Denn nach den obigen Darlegungen ist der ursprünglich angefochtene Zusammenveranlagungsbescheid vom 08.08.2019 im Sinne des § 68 FGO allein durch den Aufhebungsbescheid vom 15.07.2020 -und nicht durch die Einzelveranlagungsbescheide vom selben Tage- ersetzt worden. Mit dem vom Finanzamt erlassenen Aufhebungsbescheid vom 15.07.2020 ist in einem tatsächlichen Sinne aber eine Erledigung eingetreten, auf die das Finanzgericht -in Ermangelung einer Erledigungserklärung der Kläger- nur noch mit einer Klageabweisung als unzulässig reagieren konnte14.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25. Oktober 2023 – I R 38/20
- z.B. BFH, Urteil vom 09.05.2012 – I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004[↩]
- BFH, Urteile vom 08.02.2001 – VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506; vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764; vom 12.05.2016 – II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 25.06.1996 – 6 K 3526/92, EFG 1996, 1075; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.05.2008 – 11 K 188/04, EFG 2008, 1400; FG München, Urteil vom 20.02.2013 – 9 K 1748/11, EFG 2013, 872; Krumm in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 8[↩]
- vgl. neben der Vorinstanz auch das FG Köln, Urteil vom 26.09.2022 – 15 K 469/22, EFG 2023, 243; Falk, EFG 2021, 140[↩]
- BFH, Beschlüsse vom 14.06.1994 – VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225; vom 20.01.1995 – III R 31/93[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 09.03.1973 – VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487; vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2021 – I R 35/19, BFH/NV 2021, 1354[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980[↩]
- vgl. zum Vorstehenden BFH, Urteile vom 24.01.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980; vom 14.06.2018 – III R 20/17, BFHE 262, 92, BStBl II 2019, 694[↩]
- BFH, Urteil vom 09.03.1973 – VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487[↩]
- BFH, Urteile vom 06.08.1996 – VII R 77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79; vom 15.04.2010 – IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912; vom 22.09.2011 – IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14; BFH, Beschluss vom 09.12.2014 – I B 43/14, BFH/NV 2015, 345[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 24.05.1991 – III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123; vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 23/17, BFH/NV 2020, 613; Krumm in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 9[↩]
- vgl. z.B. Brandis in Tipke/Kruse, § 138 FGO Rz 13, m.w.N.[↩]
