Vor­zei­ti­ge Anfor­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung – und die nicht hin­rei­chen­de Begrün­dung

Hat sich der Ver­wal­tungs­akt vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs durch Zeit­ab­lauf oder in sons­ti­ger Wei­se gemäß § 124 Abs. 2 AO erle­digt, ist eine Hei­lung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht mehr mög­lich.

Vor­zei­ti­ge Anfor­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung – und die nicht hin­rei­chen­de Begrün­dung

Ein nicht aus­rei­chend begrün­de­ter (und damit rechts­wid­ri­ger) Ermes­sens­ver­wal­tungs­akt kann nicht durch das Nach­schie­ben einer Begrün­dung "geheilt" wer­den, wenn er sich vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs bereits erle­digt hat.

Die Anwen­dung des § 102 Satz 2 FGO ist bei einer nach Erle­di­gung des Ver­wal­tungs­akts nur noch in Betracht kom­men­den Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge aus­ge­schlos­sen.

Gegen­stand die­ses Urteils war die Auf­for­de­rung des Finanz­amts an die Steu­er­pflich­ti­gen, ihre Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben. Nach den gleich lau­ten­den Erlas­sen der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der über Steu­er­erklä­rungs­fris­ten ver­län­gert sich die gesetz­li­che Frist zur Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung (31. Mai) bis zum Ende des auf den Besteue­rungs­zeit­raum fol­gen­den Kalen­der­jah­res, wenn die Steu­er­erklä­rung durch eine Per­son i.S. der §§ 3 und 4 StBerG (z.B. einen Steu­er­be­ra­ter) ange­fer­tigt wird. Aller­dings bleibt es dem Finanz­amt vor­be­hal­ten, die Erklä­rung für einen Zeit­punkt vor Ablauf die­ser Frist anzu­for­dern. Es han­delt sich hier­bei um eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die zu begrün­den ist.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te das Finanz­amt von die­ser Mög­lich­keit Gebrauch gemacht und die Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­for­dert, die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2010 bis zum 31.08.2011 (und damit vor­zei­tig) ein­zu­rei­chen. Aller­dings war aus der for­mel­haf­ten Begrün­dung, das Finanz­amt hand­le "im Inter­es­se" einer ord­nungs­ge­mä­ßen Durch­füh­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens, nicht erkenn­bar, aus wel­chem Grund die Abga­be­frist im kon­kre­ten Fall ver­kürzt wur­de. Die von einem Steu­er­be­ra­ter ange­fer­tig­te Erklä­rung ging am 7.12 2011 beim Finanz­amt ein. Das Finanz­amt setz­te dar­auf­hin einen Ver­spä­tungs­zu­schlag in Höhe von 880 € fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab den Steu­er­pflich­ti­genn Recht. Sowohl die Auf­for­de­rung zur vor­zei­ti­gen Abga­be der Steu­er­erklä­rung als auch die Fest­set­zung des Ver­spä­tungs­zu­schlags waren rechts­wid­rig. Zwar hät­te der Begrün­dungs­man­gel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO durch das sog. Nach­schie­ben einer Begrün­dung besei­tigt wer­den kön­nen. Eine sol­che Hei­lung des Ver­fah­rens­man­gels kommt jedoch nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht mehr in Betracht, wenn sich die Auf­for­de­rung zur ter­min­ge­bun­de­nen Abga­be vor der Ein­le­gung eines Ein­spruchs durch die Abga­be der Steu­er­erklä­rung bereits erle­digt hat. Auf­grund der Rechts­wid­rig­keit der Auf­for­de­rung war auch der vom Finanz­amt fest­ge­setz­te Ver­spä­tungs­zu­schlag rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben, da die Steu­er­pflich­ti­gen die Steu­er­erklä­rung noch inner­halb der all­ge­mein bis zum 31.12 2011 ver­län­ger­ten Frist ein­ge­reicht hat­ten.

Die Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge ist zuläs­sig. Die Steu­er­pflich­ti­gen haben ein berech­tig­tes Inter­es­se an der Fest­stel­lung, dass die vor­zei­ti­ge Anfor­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2010 mit Schrei­ben des Finanz­amt vom 18.02.2011 rechts­wid­rig war.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Kla­ge ange­foch­te­ner Ver­wal­tungs­akt sich im Ver­lauf des Kla­ge­ver­fah­rens erle­digt hat, das Gericht unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag die Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­akts fest­stel­len. Die­se Rege­lung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spre­chend anzu­wen­den, wenn ein Ver­wal­tungs­akt sich schon vor der Kla­ge­er­he­bung erle­digt hat 1. Dies ist vor­lie­gend der Fall, da sich die bevor­zug­te Anfor­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2010 spä­tes­tens mit der Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung am 7.12 2011, also vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs der Steu­er­pflich­ti­gen am 27.01.2012 und der Kla­ge­er­he­bung am 1.07.2012, erle­digt hat.

Das für die Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge erfor­der­li­che "berech­tig­te Inter­es­se" der Steu­er­pflich­ti­gen an der Fest­stel­lung, dass die Auf­for­de­rung zur vor­zei­ti­gen Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung rechts­wid­rig gewe­sen sei, ist auf­grund der Fest­set­zung des Ver­spä­tungs­zu­schlags gege­ben 2.

Die Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge ist auch begrün­det. Es ist fest­zu­stel­len, dass die Auf­for­de­rung des Finanz­amt zur ter­min­ge­bun­de­nen Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2010 vom 18.02.2011 man­gels aus­rei­chen­der Begrün­dung der Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt rechts­wid­rig war.

Bei der Auf­for­de­rung des Finanz­amt zur ter­min­ge­bun­de­nen Abga­be der Steu­er­erklä­rung han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung. Nach den gleich lau­ten­den Erlas­sen der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 04.11.2011 über Steu­er­erklä­rungs­fris­ten 3 ver­län­ger­te sich die Frist zur Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2010 all­ge­mein nach § 109 AO bis zum 31.12 2011, wenn die Steu­er­erklä­rung ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- durch eine Per­son i.S. der §§ 3 und 4 des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes ange­fer­tigt wird. Aller­dings bleibt es nach dem Erlass den Finanz­äm­tern vor­be­hal­ten, Erklä­run­gen auch für die­sen Per­so­nen­kreis mit einer ange­mes­se­nen Frist für einen Zeit­punkt vor Ablauf der all­ge­mein ver­län­ger­ten Frist anzu­for­dern.

Das Finanz­amt hat von die­ser Mög­lich­keit mit sei­nem Schrei­ben vom 18.02.2011 Gebrauch gemacht, ohne sei­ne Ent­schei­dung aus­rei­chend zu begrün­den. Wegen der ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Über­prü­fung behörd­li­cher Ermes­sens­ent­schei­dun­gen gemäß § 102 FGO, die dem Gericht kei­nen Raum für eige­ne Ermes­sens­er­wä­gun­gen lässt, muss die Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tung im Ver­wal­tungs­akt begrün­det wer­den (§ 121 Abs. 1 AO). Dabei müs­sen die bei der Aus­übung des Ver­wal­tungs­er­mes­sens ange­stell­ten Erwä­gun­gen aus der Ent­schei­dung erkenn­bar sein, andern­falls ist sie rechts­wid­rig 4. Die­sen Begrün­dungs­an­for­de­run­gen genügt das Schrei­ben vom 18.02.2011 nicht. Aus der for­mel­haf­ten Begrün­dung, das Finanz­amt hand­le "im Inter­es­se einer ord­nungs­ge­mä­ßen Durch­füh­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens" war für die Steu­er­pflich­ti­gen nicht erkenn­bar, aus wel­chem Grund die Abga­be­frist ver­kürzt wur­de.

Die­ser Begrün­dungs­man­gel konn­te im vor­lie­gen­den Fall nicht nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO geheilt wer­den. Die Rege­lung des § 126 AO dient der Ver­fah­rens­öko­no­mie. Sie soll ver­hin­dern, dass ein Ver­wal­tungs­akt allein wegen eines Ver­fah­rens­man­gels auf­ge­ho­ben wird und die Behör­de danach einen Ver­wal­tungs­akt glei­chen Inhalts erlas­sen muss. Hat sich der Ver­wal­tungs­akt vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs durch Zeit­ab­lauf oder in sons­ti­ger Wei­se gemäß § 124 Abs. 2 AO erle­digt, ist eine Hei­lung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO nicht mehr mög­lich, da die Hei­lung einen wirk­sa­men Ver­wal­tungs­akt vor­aus­setzt 5.

Danach konn­te der Begrün­dungs­man­gel durch die Erläu­te­run­gen der Ermes­sens­er­wä­gun­gen im Schrei­ben des Finanz­amt vom 19.01.2012 nicht mehr geheilt wer­den. Die nach­träg­li­che Begrün­dung erfolg­te nach Erle­di­gung der Auf­for­de­rung zur ter­min­ge­bun­de­nen Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung, die spä­tes­tens mit der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ein­ge­tre­ten ist, und vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs. Die Fra­ge, ob § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO bei einer Ermes­sens­ent­schei­dung auf­grund der Spe­zi­al­vor­schrift des § 102 Satz 2 FGO über­haupt Anwen­dung fin­det, kann danach offen­blei­ben 6.

Auch eine Ergän­zung der Ermes­sens­er­wä­gun­gen nach § 102 Satz 2 FGO kommt nicht in Betracht. Die Anwen­dung des § 102 Satz 2 FGO schei­det schon des­halb aus, weil die Ergän­zung einer Ermes­sens­ent­schei­dung begriff­lich das Vor­lie­gen eines noch wirk­sa­men Ver­wal­tungs­akts vor­aus­setzt. Die Anwen­dung des § 102 Satz 2 FGO ist bei einer nach Erle­di­gung des Ver­wal­tungs­akts nur noch in Betracht kom­men­den Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge folg­lich aus­ge­schlos­sen 7.

Danach ist auch der Bescheid über die Fest­set­zung des Ver­spä­tungs­zu­schlags in Höhe von 880 EUR wegen ver­spä­te­ter Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2010 rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben.

Gemäß § 152 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO kann das Finanz­amt gegen den­je­ni­gen, der sei­ner Ver­pflich­tung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung nicht frist­ge­recht nach­kommt, einen Ver­spä­tungs­zu­schlag fest­set­zen. Von der Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags ist abzu­se­hen, wenn das Ver­säum­nis ent­schuld­bar ist. Ob die­se tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags erfüllt sind, ist eine von den Gerich­ten voll über­prüf­ba­re Rechts­ent­schei­dung 8.

Danach ist die Fest­set­zung des Ver­spä­tungs­zu­schlags in Höhe von 880 EUR rechts­wid­rig, da die Vor­aus­set­zun­gen hier­für dem Grun­de nach nicht vor­la­gen. Wie unter II. 2. des Urteils aus­ge­führt, war die Auf­for­de­rung des Finanz­amt vom 18.02.2011 zur ter­min­ge­bun­de­nen Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2010 bis zum 31.08.2011 man­gels aus­rei­chen­der Begrün­dung rechts­wid­rig. Die Steu­er­pflich­ti­gen haben die Steu­er­erklä­rung am 7.12 2011, also noch inner­halb der nach den gleich lau­ten­den Erlas­sen der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der in BSt­Bl I 2011, 1088 für bera­te­ne Steu­er­pflich­ti­ge auf den 31.12 2011 ver­län­ger­ten Frist abge­ge­ben. Die rechts­wid­ri­ge Ver­kür­zung die­ser Frist auf den 31.08.2011 recht­fer­tigt kei­ne Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags, da das Ver­säum­nis der Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund der feh­len­den Begrün­dung der Vor­ab­an­for­de­rung zumin­dest auch ent­schuld­bar war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2017 – VIII R 52/​14

  1. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – I R 43/​06, BFHE 219, 13, BSt­Bl II 2008, 134, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – XI R 82/​00, BFHE 201, 399, BSt­Bl II 2003, 550[]
  3. BSt­Bl I 2011, 1088[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.03.2004 – VII R 52/​02, BFHE 205, 14, BSt­Bl II 2004, 579[]
  5. Klein/​Ratschow, AO, 13. Aufl., § 126 Rz 12; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 126 AO Rz 6; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 126 Rz 8; a.A. Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 126 AO Rz 3[]
  6. s. hier­zu Klein/​Ratschow, a.a.O., § 126 Rz 11; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 126 AO Rz 6, jeweils m.w.N.[]
  7. Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 102 FGO Rz 75[]
  8. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 14/​95, BFHE 183, 21, BSt­Bl II 1997, 642[]