Vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung – und die nicht hinreichende Begründung

Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht mehr möglich.

Vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung – und die nicht hinreichende Begründung

Ein nicht ausreichend begründeter (und damit rechtswidriger) Ermessensverwaltungsakt kann nicht durch das Nachschieben einer Begründung “geheilt” werden, wenn er sich vor der Einlegung des Einspruchs bereits erledigt hat.

Die Anwendung des § 102 Satz 2 FGO ist bei einer nach Erledigung des Verwaltungsakts nur noch in Betracht kommenden Fortsetzungsfeststellungsklage ausgeschlossen.

Gegenstand dieses Urteils war die Aufforderung des Finanzamts an die Steuerpflichtigen, ihre Einkommensteuererklärung abzugeben. Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen verlängert sich die gesetzliche Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung (31. Mai) bis zum Ende des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres, wenn die Steuererklärung durch eine Person i.S. der §§ 3 und 4 StBerG (z.B. einen Steuerberater) angefertigt wird. Allerdings bleibt es dem Finanzamt vorbehalten, die Erklärung für einen Zeitpunkt vor Ablauf dieser Frist anzufordern. Es handelt sich hierbei um eine Ermessensentscheidung, die zu begründen ist.

Im hier entschiedenen Streitfall hatte das Finanzamt von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und die Steuerpflichtigen aufgefordert, die Einkommensteuererklärung für 2010 bis zum 31.08.2011 (und damit vorzeitig) einzureichen. Allerdings war aus der formelhaften Begründung, das Finanzamt handle “im Interesse” einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens, nicht erkennbar, aus welchem Grund die Abgabefrist im konkreten Fall verkürzt wurde. Die von einem Steuerberater angefertigte Erklärung ging am 7.12 2011 beim Finanzamt ein. Das Finanzamt setzte daraufhin einen Verspätungszuschlag in Höhe von 880 € fest.

Der Bundesfinanzhof gab den Steuerpflichtigenn Recht. Sowohl die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Steuererklärung als auch die Festsetzung des Verspätungszuschlags waren rechtswidrig. Zwar hätte der Begründungsmangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO durch das sog. Nachschieben einer Begründung beseitigt werden können. Eine solche Heilung des Verfahrensmangels kommt jedoch nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht mehr in Betracht, wenn sich die Aufforderung zur termingebundenen Abgabe vor der Einlegung eines Einspruchs durch die Abgabe der Steuererklärung bereits erledigt hat. Aufgrund der Rechtswidrigkeit der Aufforderung war auch der vom Finanzamt festgesetzte Verspätungszuschlag rechtswidrig und aufzuheben, da die Steuerpflichtigen die Steuererklärung noch innerhalb der allgemein bis zum 31.12 2011 verlängerten Frist eingereicht hatten.

Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist zulässig. Die Steuerpflichtigen haben ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung für 2010 mit Schreiben des Finanzamt vom 18.02.2011 rechtswidrig war.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat1. Dies ist vorliegend der Fall, da sich die bevorzugte Anforderung der Einkommensteuererklärung 2010 spätestens mit der Einreichung der Steuererklärung am 7.12 2011, also vor der Einlegung des Einspruchs der Steuerpflichtigen am 27.01.2012 und der Klageerhebung am 1.07.2012, erledigt hat.

Das für die Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche “berechtigte Interesse” der Steuerpflichtigen an der Feststellung, dass die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung rechtswidrig gewesen sei, ist aufgrund der Festsetzung des Verspätungszuschlags gegeben2.

Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch begründet. Es ist festzustellen, dass die Aufforderung des Finanzamt zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 vom 18.02.2011 mangels ausreichender Begründung der Ermessensentscheidung des Finanzamt rechtswidrig war.

Bei der Aufforderung des Finanzamt zur termingebundenen Abgabe der Steuererklärung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 04.11.2011 über Steuererklärungsfristen3 verlängerte sich die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 allgemein nach § 109 AO bis zum 31.12 2011, wenn die Steuererklärung -wie im vorliegenden Fall- durch eine Person i.S. der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes angefertigt wird. Allerdings bleibt es nach dem Erlass den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen auch für diesen Personenkreis mit einer angemessenen Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern.

Das Finanzamt hat von dieser Möglichkeit mit seinem Schreiben vom 18.02.2011 Gebrauch gemacht, ohne seine Entscheidung ausreichend zu begründen. Wegen der eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt begründet werden (§ 121 Abs. 1 AO). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein, andernfalls ist sie rechtswidrig4. Diesen Begründungsanforderungen genügt das Schreiben vom 18.02.2011 nicht. Aus der formelhaften Begründung, das Finanzamt handle “im Interesse einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens” war für die Steuerpflichtigen nicht erkennbar, aus welchem Grund die Abgabefrist verkürzt wurde.

Dieser Begründungsmangel konnte im vorliegenden Fall nicht nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO geheilt werden. Die Regelung des § 126 AO dient der Verfahrensökonomie. Sie soll verhindern, dass ein Verwaltungsakt allein wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben wird und die Behörde danach einen Verwaltungsakt gleichen Inhalts erlassen muss. Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO nicht mehr möglich, da die Heilung einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt5.

Danach konnte der Begründungsmangel durch die Erläuterungen der Ermessenserwägungen im Schreiben des Finanzamt vom 19.01.2012 nicht mehr geheilt werden. Die nachträgliche Begründung erfolgte nach Erledigung der Aufforderung zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung, die spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung eingetreten ist, und vor der Einlegung des Einspruchs. Die Frage, ob § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO bei einer Ermessensentscheidung aufgrund der Spezialvorschrift des § 102 Satz 2 FGO überhaupt Anwendung findet, kann danach offenbleiben6.

Auch eine Ergänzung der Ermessenserwägungen nach § 102 Satz 2 FGO kommt nicht in Betracht. Die Anwendung des § 102 Satz 2 FGO scheidet schon deshalb aus, weil die Ergänzung einer Ermessensentscheidung begrifflich das Vorliegen eines noch wirksamen Verwaltungsakts voraussetzt. Die Anwendung des § 102 Satz 2 FGO ist bei einer nach Erledigung des Verwaltungsakts nur noch in Betracht kommenden Fortsetzungsfeststellungsklage folglich ausgeschlossen7.

Danach ist auch der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von 880 EUR wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 rechtswidrig und aufzuheben.

Gemäß § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO kann das Finanzamt gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn das Versäumnis entschuldbar ist. Ob diese tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfüllt sind, ist eine von den Gerichten voll überprüfbare Rechtsentscheidung8.

Danach ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von 880 EUR rechtswidrig, da die Voraussetzungen hierfür dem Grunde nach nicht vorlagen. Wie unter II. 2. des Urteils ausgeführt, war die Aufforderung des Finanzamt vom 18.02.2011 zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 bis zum 31.08.2011 mangels ausreichender Begründung rechtswidrig. Die Steuerpflichtigen haben die Steuererklärung am 7.12 2011, also noch innerhalb der nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 2011, 1088 für beratene Steuerpflichtige auf den 31.12 2011 verlängerten Frist abgegeben. Die rechtswidrige Verkürzung dieser Frist auf den 31.08.2011 rechtfertigt keine Festsetzung eines Verspätungszuschlags, da das Versäumnis der Steuerpflichtigen aufgrund der fehlenden Begründung der Vorabanforderung zumindest auch entschuldbar war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2017 – VIII R 52/14

  1. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – XI R 82/00, BFHE 201, 399, BStBl II 2003, 550 []
  3. BStBl I 2011, 1088 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.03.2004 – VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579 []
  5. Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl., § 126 Rz 12; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 126 AO Rz 6; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 126 Rz 8; a.A. Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 126 AO Rz 3 []
  6. s. hierzu Klein/Ratschow, a.a.O., § 126 Rz 11; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 126 AO Rz 6, jeweils m.w.N. []
  7. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 102 FGO Rz 75 []
  8. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642 []