Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung – und die Zusam­men­ver­an­la­gung nach bestands­kräf­ti­ger Ein­zel­ver­an­la­gung

Erfül­len Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen der Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung (§ 26 Abs. 1 EStG), kön­nen sie nach der im Jahr 2008 gel­ten­den Rechts­la­ge zwi­schen getrenn­ter Ver­an­la­gung (§ 26a EStG), Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG) sowie der beson­de­ren Ver­an­la­gung im Jahr der Ehe­schlie­ßung (§ 26c EStG) wäh­len und die ein­mal getrof­fe­ne Wahl bis zur Unan­fecht­bar­keit eines Berich­ti­gungs- oder Ände­rungs­be­schei­des frei wider­ru­fen. Die­ses Wahl­recht besteht auch dann, wenn einer der Ehe­gat­ten zuvor ein­zeln ver­an­lagt wur­de.

Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung – und die Zusam­men­ver­an­la­gung nach bestands­kräf­ti­ger Ein­zel­ver­an­la­gung

Eine Zusam­men­ver­an­la­gung setzt in einem sol­chen Fall vor­aus, dass der Bescheid des ande­ren Ehe­gat­ten geän­dert wer­den kann. Falls die­ser bestands­kräf­tig ist, kommt als Rechts­grund­la­ge § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch dann in Betracht, wenn der ande­re Ehe­gat­te beson­ders ver­an­lagt wur­de.

Erfül­len Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen der Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung ‑gül­ti­ge Ehe, unbe­schränk­te Steu­er­pflicht, kein dau­ern­des Getrennt­le­ben (§ 26 Abs. 1 EStG)-, kön­nen sie für das Streit­jahr zwi­schen getrenn­ter Ver­an­la­gung (§ 26a EStG a.F.) und Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG) wäh­len. Im Jahr der Ehe­schlie­ßung kön­nen sie auch die beson­de­re Ver­an­la­gung nach § 26c EStG a.F. wäh­len und die ein­mal getrof­fe­ne Wahl bis zur Unan­fecht­bar­keit eines Berich­ti­gungs- oder Ände­rungs­be­schei­des ‑vor­be­halt­lich rechts­miss­bräuch­li­chen oder will­kür­li­chen Ver­hal­tens- frei wider­ru­fen 1. Die­ses Wahl­recht kann bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den und wird daher durch einen Berich­ti­gungs- oder Ände­rungs­be­scheid bis zu des­sen Unan­fecht­bar­keit neu eröff­net 2. Die sich aus § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 ‑StVer­einfG 2011- vom 01.11.2011 3 erge­ben­den Ein­schrän­kun­gen gel­ten erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2013 und sind daher im Streit­fall nicht anwend­bar (§ 52 Abs. 68 EStG i.d.F. des StVer­einfG 2011).

Wird ein Steu­er­pflich­ti­ger, der als Ehe­gat­te nach § 26a EStG a.F. getrennt, nach § 26b EStG zusam­men oder nach § 26c EStG a.F. beson­ders zu ver­an­la­gen ist, statt­des­sen rechts­wid­rig ein­zeln ver­an­lagt, so kann er dage­gen inner­halb der Ein­spruchs­frist (§ 355 Abs. 1 AO) Ein­spruch ein­le­gen 4. Statt­des­sen kann er bis zur Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung auch die Durch­füh­rung eines ande­ren, wesens­ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens bean­tra­gen 5, also auch die Zusam­men­ver­an­la­gung mit sei­nem Ehe­gat­ten anstel­le der erfolg­ten Ein­zel­ver­an­la­gung.

Dies gilt auch, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bereits zuvor rechts­wid­rig, aber bestands­kräf­tig ein­zeln ver­an­lagt wur­de und sodann ‑wie hier auf­grund geän­der­ter Betei­li­gungs­ein­künf­te- ein Ände­rungs­be­scheid ergeht, in dem er wie­der­um ein­zeln ver­an­lagt wird.

Ver­wal­tungs­ak­te, die unan­fecht­ba­re Ver­wal­tungs­ak­te ändern, kön­nen nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nur inso­weit ange­grif­fen wer­den, als die Ände­rung reicht, wenn sich aus den Rege­lun­gen über die Auf­he­bung und Ände­rung von Ver­wal­tungs­ak­ten nicht etwas ande­res ergibt. Die Reich­wei­te der Prü­fung wird damit durch die bereits bestands­kräf­ti­ge Rege­lung in dem Ursprungs­be­scheid begrenzt und ‑bei zah­len­mä­ßi­gen Fest­stel­lun­gen- auf den Dif­fe­renz­be­trag zu dem Ände­rungs­be­scheid beschränkt 6.

§ 351 Abs. 1 AO begrenzt aber ledig­lich den Umfang der Anfech­tung eines Steu­er­be­schei­des. War ein Steu­er­pflich­ti­ger bereits zuvor als Ehe­gat­te ver­an­lagt wor­den, so ist das Begeh­ren auf Ände­rung der Ver­an­la­gungs­art nicht als Anfech­tung zu ver­ste­hen, son­dern als ein auf Durch­füh­rung einer erneu­ten Ver­an­la­gung gerich­te­tes Ver­pflich­tungs­be­geh­ren. Die im Zusam­men­hang mit der Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des erneut aus­ge­üb­te Wahl der Ver­an­la­gungs­art löst die Rechts­fol­gen der §§ 26a bis 26c EStG (a.F.) aus, lässt aber die Besteue­rungs­grund­la­gen im Übri­gen unbe­rührt und ist daher nicht nach § 351 Abs. 1 AO aus­ge­schlos­sen 7. Mit dem Antrag auf Durch­füh­rung eines ande­ren Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens wird der Steu­er­be­scheid mit­hin nicht i.S. von § 351 Abs. 1 AO "ange­grif­fen".

Da der Steu­er­be­scheid durch ein ande­res Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren nicht ange­grif­fen wird, kommt es auch nicht dar­auf an, ob von einer Ehe­gat­ten­ver­an­la­gungs­art zu einer ande­ren oder von einer Ein­zel­ver­an­la­gung zu einer Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung gewech­selt wer­den soll. § 351 Abs. 1 AO schließt eine Zusam­men­ver­an­la­gung mit­hin auch dann nicht aus, wenn zuvor ein­zeln ver­an­lagt wur­de.

Nicht zu fol­gen ist der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, der Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts durch den Klä­ger ste­he ent­ge­gen, dass die­se nicht als rück­wir­ken­des Ereig­nis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) gewer­tet wer­den kön­ne, weil zuvor eine Ein­zel­ver­an­la­gung statt­ge­fun­den habe.

Der ange­foch­te­ne Bescheid vom 02.01.2012 wäre wegen des inner­halb der Ein­spruchs­frist gestell­ten Antrags auf Zusam­men­ver­an­la­gung zu ändern. Eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses bedarf es dazu nicht. Die Vor­schrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt statt­des­sen als ver­fah­rens­recht­li­che Grund­la­ge für die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung gegen­über dem ande­ren Ehe­gat­ten in Betracht, wenn die­se bereits bestands­kräf­tig ist 8, hier also der Ehe­frau des Klä­gers.

Die bean­trag­te Zusam­men­ver­an­la­gung setzt wei­ter vor­aus, dass der bestands­kräf­ti­ge Bescheid der Ehe­frau des Klä­gers geän­dert wer­den kann. Rechts­grund­la­ge dafür wäre § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da sich die Ände­rung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts ‑von der beson­de­ren zur Zusam­men­ver­an­la­gung- als rück­wir­ken­des Ereig­nis dar­stellt.

Auf die Fra­ge, ob eine bestands­kräf­ti­ge Ein­zel­ver­an­la­gung die nach­träg­li­che Zusam­men­ver­an­la­gung aus­schließt, weil die Wahl der Zusam­men­ver­an­la­gung dann kein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre 9, kommt es nicht an, da die Ehe­frau nicht ein­zeln, son­dern als Ehe­gat­te gemäß § 26c Abs. 1 EStG a.F. beson­ders ver­an­lagt wur­de.

Das Finanz­amt weist zwar zutref­fend auf die Par­al­le­len zwi­schen der beson­de­ren Ver­an­la­gung und der Ein­zel­ver­an­la­gung hin sowie dar­auf, dass die Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te des Klä­gers im Antrag auf Zusam­men­ver­an­la­gung (unzu­tref­fend) aus­ge­führt hat­te, dass die Ehe­frau ein­zeln ver­an­lagt wor­den sei. Das ist jedoch uner­heb­lich, da die beson­de­re Ver­an­la­gung vor­aus­setzt, dass Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfül­len und die­se Form der Ver­an­la­gung auch wäh­len. Maß­ge­bend für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Ände­rung die­ses Wahl­rechts und nicht, dass Ehe­gat­ten nach § 26c EStG a.F. mate­ri­ell so behan­delt wer­den, als hät­ten sie die Ehe nicht geschlos­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juni 2018 – III R 20/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 19.05.1999 – XI R 97/​94, BFHE 189, 63, BSt­Bl II 1999, 762; vom 24.01.2002 – III R 49/​00, BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408; vom 03.03.2005 – III R 22/​02, BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690; vom 30.08.2012 – III R 40/​10, BFH/​NV 2013, 193, Rz 16; vom 25.09.2014 – III R 5/​13, BFH/​NV 2015, 811, betr. Antrag auf Zusam­men­ver­an­la­gung nach Bestands­kraft der Beschei­de bei­der Ehe­gat­ten[]
  3. BGBl I 2011, 2131[]
  4. BFH, Urteil vom 15.03.2017 – III R 12/​16, BFHE 259, 229[]
  5. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980, Rz 24[]
  6. BFH, Urteil vom 14.09.2017 – IV R 28/​14, BFH/​NV 2018, 1, Rz 43[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408; vom 31.01.2013 – III R 15/​10, BFH/​NV 2013, 1071[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690[]
  9. so FG Ham­burg, Urteil vom 01.08.2013 – 2 K 279/​12[]