Ehegattenveranlagung – und die Zusammenveranlagung nach bestandskräftiger Einzelveranlagung

25. Oktober 2018 | Einkommensteuer
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Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG), können sie nach der im Jahr 2008 geltenden Rechtslage zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG), Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) sowie der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26c EStG) wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides frei widerrufen. Dieses Wahlrecht besteht auch dann, wenn einer der Ehegatten zuvor einzeln veranlagt wurde.

Eine Zusammenveranlagung setzt in einem solchen Fall voraus, dass der Bescheid des anderen Ehegatten geändert werden kann. Falls dieser bestandskräftig ist, kommt als Rechtsgrundlage § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch dann in Betracht, wenn der andere Ehegatte besonders veranlagt wurde.

Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung -gültige Ehe, unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben (§ 26 Abs. 1 EStG)-, können sie für das Streitjahr zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Im Jahr der Eheschließung können sie auch die besondere Veranlagung nach § 26c EStG a.F. wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides -vorbehaltlich rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens- frei widerrufen1. Dieses Wahlrecht kann bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden und wird daher durch einen Berichtigungs- oder Änderungsbescheid bis zu dessen Unanfechtbarkeit neu eröffnet2. Die sich aus § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 -StVereinfG 2011- vom 01.11.20113 ergebenden Einschränkungen gelten erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 und sind daher im Streitfall nicht anwendbar (§ 52 Abs. 68 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011).

Wird ein Steuerpflichtiger, der als Ehegatte nach § 26a EStG a.F. getrennt, nach § 26b EStG zusammen oder nach § 26c EStG a.F. besonders zu veranlagen ist, stattdessen rechtswidrig einzeln veranlagt, so kann er dagegen innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) Einspruch einlegen4. Stattdessen kann er bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung auch die Durchführung eines anderen, wesensverschiedenen Veranlagungsverfahrens beantragen5, also auch die Zusammenveranlagung mit seinem Ehegatten anstelle der erfolgten Einzelveranlagung.

Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits zuvor rechtswidrig, aber bestandskräftig einzeln veranlagt wurde und sodann -wie hier aufgrund geänderter Beteiligungseinkünfte- ein Änderungsbescheid ergeht, in dem er wiederum einzeln veranlagt wird.

Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, wenn sich aus den Regelungen über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht etwas anderes ergibt. Die Reichweite der Prüfung wird damit durch die bereits bestandskräftige Regelung in dem Ursprungsbescheid begrenzt und -bei zahlenmäßigen Feststellungen- auf den Differenzbetrag zu dem Änderungsbescheid beschränkt6.

§ 351 Abs. 1 AO begrenzt aber lediglich den Umfang der Anfechtung eines Steuerbescheides. War ein Steuerpflichtiger bereits zuvor als Ehegatte veranlagt worden, so ist das Begehren auf Änderung der Veranlagungsart nicht als Anfechtung zu verstehen, sondern als ein auf Durchführung einer erneuten Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die im Zusammenhang mit der Änderung eines Steuerbescheides erneut ausgeübte Wahl der Veranlagungsart löst die Rechtsfolgen der §§ 26a bis 26c EStG (a.F.) aus, lässt aber die Besteuerungsgrundlagen im Übrigen unberührt und ist daher nicht nach § 351 Abs. 1 AO ausgeschlossen7. Mit dem Antrag auf Durchführung eines anderen Veranlagungsverfahrens wird der Steuerbescheid mithin nicht i.S. von § 351 Abs. 1 AO “angegriffen”.

Da der Steuerbescheid durch ein anderes Veranlagungsverfahren nicht angegriffen wird, kommt es auch nicht darauf an, ob von einer Ehegattenveranlagungsart zu einer anderen oder von einer Einzelveranlagung zu einer Ehegattenveranlagung gewechselt werden soll. § 351 Abs. 1 AO schließt eine Zusammenveranlagung mithin auch dann nicht aus, wenn zuvor einzeln veranlagt wurde.

Nicht zu folgen ist der Auffassung des Finanzgericht, der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger stehe entgegen, dass diese nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) gewertet werden könne, weil zuvor eine Einzelveranlagung stattgefunden habe.

Der angefochtene Bescheid vom 02.01.2012 wäre wegen des innerhalb der Einspruchsfrist gestellten Antrags auf Zusammenveranlagung zu ändern. Eines rückwirkenden Ereignisses bedarf es dazu nicht. Die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt stattdessen als verfahrensrechtliche Grundlage für die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber dem anderen Ehegatten in Betracht, wenn diese bereits bestandskräftig ist8, hier also der Ehefrau des Klägers.

Die beantragte Zusammenveranlagung setzt weiter voraus, dass der bestandskräftige Bescheid der Ehefrau des Klägers geändert werden kann. Rechtsgrundlage dafür wäre § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da sich die Änderung des Veranlagungswahlrechts -von der besonderen zur Zusammenveranlagung- als rückwirkendes Ereignis darstellt.

Auf die Frage, ob eine bestandskräftige Einzelveranlagung die nachträgliche Zusammenveranlagung ausschließt, weil die Wahl der Zusammenveranlagung dann kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre9, kommt es nicht an, da die Ehefrau nicht einzeln, sondern als Ehegatte gemäß § 26c Abs. 1 EStG a.F. besonders veranlagt wurde.

Das Finanzamt weist zwar zutreffend auf die Parallelen zwischen der besonderen Veranlagung und der Einzelveranlagung hin sowie darauf, dass die Prozessbevollmächtigte des Klägers im Antrag auf Zusammenveranlagung (unzutreffend) ausgeführt hatte, dass die Ehefrau einzeln veranlagt worden sei. Das ist jedoch unerheblich, da die besondere Veranlagung voraussetzt, dass Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen und diese Form der Veranlagung auch wählen. Maßgebend für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Änderung dieses Wahlrechts und nicht, dass Ehegatten nach § 26c EStG a.F. materiell so behandelt werden, als hätten sie die Ehe nicht geschlossen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Juni 2018 – III R 20/17

  1. BFH, Urteile vom 19.05.1999 – XI R 97/94, BFHE 189, 63, BStBl II 1999, 762; vom 24.01.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408
  2. BFH, Urteile in BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 03.03.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; vom 30.08.2012 – III R 40/10, BFH/NV 2013, 193, Rz 16; vom 25.09.2014 – III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, betr. Antrag auf Zusammenveranlagung nach Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten
  3. BGBl I 2011, 2131
  4. BFH, Urteil vom 15.03.2017 – III R 12/16, BFHE 259, 229
  5. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980, Rz 24
  6. BFH, Urteil vom 14.09.2017 – IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1, Rz 43
  7. BFH, Urteil in BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 31.01.2013 – III R 15/10, BFH/NV 2013, 1071
  8. BFH, Urteil in BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690
  9. so FG Hamburg, Urteil vom 01.08.2013 – 2 K 279/12

 
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