Zusammenveranlagung – und die nur von einem Ehegatten erhobene Klage

Erhebt im Falle einer Zusammenveranlagung nur ein Ehegatte Klage gegen den Einkommensteuerbescheid und wird der Bescheid gegenüber dem anderen Ehegatten bestandskräftig, kann dem klagenden Ehegatten nicht allein deswegen die Klagebefugnis und das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis abgesprochen werden, weil die festgesetzte Steuer schon entrichtet ist und ein Aufteilungsbescheid gemäß § 269 Abs. 2 Satz 2 AO nicht mehr beantragt werden kann.

Daher hat im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall das in der Vorinstanz tätige Finanzgericht Köln¹ die Klage zu Unrecht wegen fehlender Klagebefugnis bzw. fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig angesehen:

Das Finanzgericht ist zunächst ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide gegenüber der Ehefrau des Ehemannes in Bestandskraft erwachsen sind. Der Umstand, dass sie und der Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, führt nicht dazu, dass die von dem Ehemann erhobene Klage den Eintritt der Bestandskraft ohne weiteres auch zu ihren Gunsten hemmte.

Werden Steuerpflichtige zusammen zur Einkommensteuer veranlagt, sind sie nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtschuldner. Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, kann gegen sie gemäß § 155 Abs. 3 Satz 1 AO ein zusammengefasster Steuerbescheid erlassen werden. Ein in der Form des § 155 Abs. 3 Satz 1 AO ergangener Zusammenveranlagungsbescheid enthält jedoch zwei inhaltlich und verfahrensrechtlich selbständige, nur der äußeren Form nach zusammengefasste Steuerverwaltungsakte, die ein unterschiedliches verfahrensrechtliches Schicksal haben können². Verfahrensrechtlich sind zusammen veranlagte Ehegatten daher zwei getrennte Steuerschuldner³.

Aus der Eigenständigkeit jedes einzelnen Ehegatten in verfahrensrechtlicher Hinsicht folgt, dass ein von dem einen Ehegatten eingelegter Rechtsbehelf nicht ohne weiteres die Wirkung eines auch von dem anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs hat. Auch wenn man annähme, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Eheleuten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen erforderlich, dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein⁴.

Nach diesen Grundsätzen ist die Auslegung des Finanzgerichts Köln, die Klage sei von dem Ehemann nur im eigenen Namen und nicht zugleich im Namen seiner Ehefrau erhoben worden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwar haben der Ehemann und seine Ehefrau Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre eingelegt; entsprechend werden beide in der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2019 als Inhaltsadressaten geführt. Der Prozessbevollmächtigte hat jedoch mit Schriftsatz vom 04.05.2019 ausdrücklich nur im Namen des Ehemannes Klage erhoben. Obgleich er in der Klagebegründung vom 23.05.2019 auch den Namen der Ehefrau des Ehemannes in der Betreffzeile genannt sowie am 31.05.2019 eine auch von der Ehefrau unterschriebene Prozessvollmacht bei Gericht eingereicht hat, hat er auf Nachfrage des Finanzgericht klargestellt, dass die Klage nur von dem Ehemann geführt werde, und dabei darauf hingewiesen, dass in der Streitsache ausschließlich die Einkünfte des Ehemannes, nicht auch die Einkünfte seiner Ehefrau, betroffen seien. Vor dem Hintergrund, dass es ein Gebot der Rechtssicherheit darstellt, Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Verfahrenserklärungen grundsätzlich beim Wort zu nehmen⁵, ist das Finanzgericht deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass die Klage nicht im Namen der Ehefrau des Ehemannes erhoben worden ist.

Im Streitfall kann auch nicht angenommen werden, dass der Ehemann im eigenen Namen Klage gegen die seiner Ehefrau gegenüber ergangenen Steuerfestsetzungen erhoben hat. Für eine solche Prozessstandschaft, bei der der Ehemann als Sachwalter die Rechte seiner Ehefrau im eigenen Namen geltend machen könnte, ist im Finanzgerichtsprozess -abgesehen von hier nicht einschlägigen Sonderfällen wie des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO- kein Raum⁶. Denn § 40 Abs. 2 FGO knüpft für die Klagebefugnis ausschließlich an die Verletzung eigener, gesetzlich begründeter Rechte durch den angefochtenen Verwaltungsakt an.

Jedoch hat das Finanzgericht Köln zu Unrecht entschieden, die gegenüber der Ehefrau bestandskräftig gewordene Einkommensteuerfestsetzung habe zur Folge, dass der Ehemann in Bezug auf die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen nicht mehr klagebefugt sei.

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage, um die es sich hier handelt, nur zulässig, wenn der Ehemann geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Verletzung eigener Rechte muss auf der Grundlage des Klagevorbringens möglich erscheinen. Dies ist regelmäßig zu bejahen, wenn der Ehemann Adressat eines belastenden Verwaltungsakts ist. Etwas anderes gilt nur dann, wenn offensichtlich und nach keiner Betrachtungsweise subjektive Rechte des Ehemannes verletzt sein können⁷.

Danach ist die Klagebefugnis des Ehemannes gegeben, denn dieser macht geltend, die Einkommensteuer sei in den Streitjahren aufgrund des unzutreffenden Ansatzes seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen rechtswidrig zu hoch festgesetzt worden, wodurch er in seinen Rechten verletzt werde. Anhaltspunkte dafür, dass die von dem Ehemann angestrebte Minderung der Einkommensteuer offensichtlich und von vorneherein ausscheidet, liegen nicht vor. Die Klagebefugnis des Ehemannes entfällt auch nicht deshalb, weil -wie das Finanzgericht meint- die gegenüber der Ehefrau des Ehemannes ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen bereits bestandskräftig geworden sind und der Ehemann für die hieraus resultierende Einkommensteuer gesamtschuldnerisch nach § 44 Abs. 1 AO haftet. Denn ungeachtet der Tatsache, dass der Ehemann und seine Ehefrau gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt werden, bleiben sie verfahrensrechtlich unterschiedliche Rechtssubjekte. Steuerschuldner i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO und Adressat der Einkommensteuerfestsetzung ist jeder Ehegatte für sich. Ob eine Verletzung eigener Rechte i.S. des § 40 Abs. 2 FGO möglich erscheint, beurteilt sich daher allein nach der gegenüber dem jeweiligen Ehegatten -hier also dem Ehemann- festgesetzten Einkommensteuer, bei der es sich insoweit um einen verfahrensrechtlich selbständigen Steuerverwaltungsakt handelt.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Klagebefugnis entfällt, wenn eine geänderte Einkünfteaufteilung zwischen zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten keine steuerrechtliche Auswirkung mehr haben kann, weil ein Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld wegen vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer nicht mehr in Betracht kommt⁸. Denn die Zuerkennung der Klagebefugnis beruht in einem solchen Fall darauf, dass der Ehegatte bei einer Aufteilung der Einkommensteuerschuld nach §§ 268 ff. AO allein durch die fehlerhafte Zurechnung der Einkünfte beschwert sein kann, auch wenn sich dadurch die Höhe der festgesetzten Gesamtsteuerschuld nicht ändert. Dementsprechend kommt es zum Wegfall der Beschwer, wenn eine Aufteilung der Einkommensteuerschuld nicht mehr zulässig ist, weil dann nicht mehr die Möglichkeit besteht, aufgrund der Festsetzung der Einkommensteuerschuld einen irgendwie denkbaren Nachteil zu erleiden⁹. Hieraus kann aber nicht abgeleitet werden, dass die Klagebefugnis des allein gegen den Einkommensteuerbescheid klagenden Ehegatten auch dann fehlt, wenn er eine Verminderung der ihm gegenüber festgesetzten Einkommensteuer begehrt und dies damit begründet, dass seine eigenen Einkünfte zu hoch angesetzt worden seien.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht die Zulässigkeit der Klage auch deswegen verneint, weil der Ehemann durch ein Obsiegen in der Hauptsache keine Verbesserung seiner Rechtsposition mehr erreichen könne und ihm daher das erforderliche allgemeine Rechtsschutzbedürfnis fehle.

Zwar ist es zutreffend, dass das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis als Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Klage u.a. dann nicht gegeben ist, wenn der Ehemann aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen eine Verbesserung seiner Rechtsstellung nicht mehr erreichen kann¹⁰. Die Nutzlosigkeit des in Anspruch genommenen Rechtsschutzes muss jedoch eindeutig sein; im Zweifel ist das Rechtsschutzbedürfnis daher zu bejahen¹¹. Das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis hat seine Funktion vor allem darin, zu verhindern, dass sowohl der Prozessgegner als auch das Gericht ohne ausreichendes Interesse an gerichtlichem Rechtsschutz durch ein Verfahren belastet werden. Ein solches Bedürfnis fehlt nur bei objektiv sinnlosen Klagen, wenn also der Ehemann keinerlei schutzwürdiges Interesse an einem Sachurteil haben kann¹².

Diesem Maßstab wird das angegriffene Urteil nicht gerecht. Soweit das Finanzgericht ausführt, der Ehemann könne keinen Vorteil in Gestalt einer tatsächlichen Steuererstattung erlangen, weil seinem Steuererstattungsanspruch die bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung seiner Ehefrau, die der Ehemann als Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 AO (mit-)schulde, entgegenstehe, überspannt es die an das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis zu stellenden prozessualen Anforderungen, indem es Umstände, die erst im Rahmen der Steuererhebung Bedeutung erlangen können, in unzulässiger Weise auf die Ebene des Steuerfestsetzungsverfahrens verlagert. Entgegen der Auffassung des Finanzgericht ergibt sich ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse nämlich bereits daraus, dass der Ehemann, um die begehrte Erstattung der Einkommensteuer zu erlangen (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG), den Einkommensteuerbescheid anfechten und eine Herabsetzung der festgesetzten Steuer erreichen muss (vgl. § 218 Abs. 1 AO). Ob das Finanzamt im Erhebungsverfahren die Auszahlung eines Guthabens an den Ehemann verweigern könnte, weil einem Erstattungsanspruch des Ehemannes ein aus der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung seiner Ehefrau resultierender Haftungsanspruch nach § 44 Abs. 1 AO entgegengehalten werden könnte, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn über die Frage, inwieweit die in dem Steuerbescheid ausgewiesenen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder bereits erfüllt bzw. erloschen sind, wäre gemäß § 218 Abs. 2 Satz 2 AO im Rahmen eines Abrechnungsbescheids zu entscheiden¹³. Das Gleiche gilt für die Frage, ob bei einem Obsiegen des Ehemannes seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau eine Anpassung des an sie gerichteten, bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO verlangen könnte¹⁴, weil in einem solchen Fall dieser Einkommensteuerbescheid ebenfalls nicht als Rechtsgrund i.S. von § 37 Abs. 2 AO für das Behaltendürfen überzahlter Steuern herangezogen werden könnte.

Das Rechtsschutzbedürfnis des Ehemannes kann hiernach insbesondere nicht deshalb verneint werden, weil die Anfechtung des ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerbescheids nicht zu einer Verbesserung seiner Rechtsstellung führen könnte. Vielmehr liegt ein Rechtsschutzbedürfnis bereits dann vor, wenn -wie hier- ein rechtlicher Vorteil in Gestalt eines Steuererstattungsanspruchs für den Ehemann nicht von vornherein und nach jeder denkbaren Betrachtungsweise zu verneinen ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt es einen zur Aufhebung und Zurückverweisung führenden Verfahrensmangel dar, wenn über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird. In einem solchen Fall wird zugleich der Anspruch des Ehemannes auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 FGO verletzt¹⁵.

Zwar kann der Bundesfinanzhof auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn das Finanzgericht eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, die Klage aber nach den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen zweifelsfrei unbegründet ist (§ 126 Abs. 4 FGO) oder wenn sich die Klage bei jeder denkbaren Sachverhaltsgestaltung als begründet erweist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Im Falle einer zu Unrecht als unzulässig abgewiesenen Klage erfordert aber die verfassungsrechtliche Garantie des rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG regelmäßig die Zurückverweisung an die Vorinstanz. Beurteilt das Finanzgericht nämlich eine Klage als unzulässig, so entscheidet es über sie, ohne sich mit dem inhaltlichen Vorbringen der Beteiligten zu befassen¹⁶. In einer solchen Verfahrenslage kommt ein Durcherkennen ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn vollständig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte¹⁷. Das ist vorliegend nicht der Fall.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Dezember 2021 – VIII R 16/20

1. FG Köln, Urteil vom 23.04.2020 – 15 K 1151/19, EFG 2020, 1576[↩]
2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.07.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865; und vom 12.05.1992 – VIII R 33/88, BFH/NV 1992, 793[↩]
3. BFH, Urteil vom 20.11.2013 – X R 7/11, BFH/NV 2014, 482[↩]
4. BFH, Urteile vom 20.12.2006 – X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823; vom 27.11.1984 – VIII R 73/82, BFHE 143, 32, BStBl II 1985, 296; vom 30.10.1997 – III R 27/93, BFH/NV 1998, 942; und vom 26.08.2004 – IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; aus dem Schrifttum: Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 Rz 12; vgl. auch Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 357 Rz 10; Seer in Tipke/Kruse, § 357 AO Rz 13[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676; BFH, Beschlüsse vom 21.07.2005 – VIII B 77/05, BFH/NV 2005, 1861; und vom 10.04.2002 – VIII B 122/01, BFH/NV 2002, 1309[↩]
6. BFH, Urteil vom 11.04.1991 – V R 86/85, BFHE 164, 219, BStBl II 1991, 729; BFH, Beschlüsse vom 22.12.2008 – I B 81/08, BFH/NV 2009, 948; und vom 31.03.1981 – VIII B 53/80, BFHE 133, 331, BStBl II 1981, 696; vgl. auch Gräber/Teller, a.a.O., § 40 Rz 79[↩]
7. z.B. BFH, Urteile vom 10.10.2007 – VII R 36/06, BFHE 218, 458; und vom 03.02.1987 – VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vgl. auch Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 37; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 40 FGO Rz 176[↩]
8. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16.08.1978 – I R 125/75, BFHE 126, 4, BStBl II 1979, 26; BFH, Beschlüsse vom 07.11.1986 – III B 50/85, BFHE 148, 126, BStBl II 1987, 94; und vom 29.06.2004 – IV B 127/03, juris; aus dem Schrifttum: Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 252, m.w.N.[↩]
9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 126, 4, BStBl II 1979, 26, am Ende [Rz 8]; BFH, Beschluss in BFHE 148, 126, BStBl II 1987, 94, unter II. 1. [Rz 8][↩]
10. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 31.01.2017 – V B 14/16, BFH/NV 2017, 611; BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822[↩]
11. Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 163 ff., m.w.N.; vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 14.06.2011 – 8 B 74/10, HFR 2011, 1250[↩]
12. z.B. BFH, Urteil vom 11.02.2021 – VI R 37/18, BFH/NV 2021, 1085; vgl. auch Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 163 ff., m.w.N.[↩]
13. vgl. BFH, Urteile vom 30.08.1988 – VII R 149/85, BFH/NV 1989, 210; und vom 17.01.1995 – VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580[↩]
14. so ausdrücklich Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 81; Brandis in Tipke/Kruse, § 60 FGO Rz 57; Birkenfeld in HHSp, § 360 AO Rz 86; vgl. auch BFH, Urteil vom 05.02.1971 – VI R 301/66, BFHE 101, 358, BStBl II 1971, 331[↩]
15. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – VIII R 17/11 Rz 30; BFH, Beschlüsse vom 10.03.2014 – X B 230/12, BFH/NV 2014, 888, Rz 12; vom 29.07.2009 – VI B 44/09, BFH/NV 2009, 1822, unter II. 1. [Rz 8]; und vom 23.04.2009 – X B 43/08, BFH/NV 2009, 1443, unter II. 1. [Rz 12][↩]
16. BFH, Urteile vom 22.06.2016 – V R 49/15, BFH/NV 2016, 1754; vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II. 3.b [Rz 29]; vom 17.10.1990 – I R 118/88, BFHE 162, 534, BStBl II 1991, 242, unter II. 5. [Rz 22][↩]
17. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 53, unter II. 3.b [Rz 30][↩]