Ein­spruch gegen einen Tei­ler­lass – und die ver­bö­sern­de Ein­spruchs­ent­schei­dung

Das Finanz­amt ist nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ver­fah­rens­recht­lich zum Erlass einer ver­bö­sern­den Ein­spruchs­ent­schei­dung berech­tigt, wenn ein Tei­ler­lass mit dem Ein­spruch ange­foch­ten wird. Auf­grund der im Ein­spruchs­ver­fah­ren gel­ten­den umfas­sen­den Über­prü­fungs­mög­lich­keit nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ist das Finanz­amt nicht an die Vor­aus­set­zun­gen der Kor­rek­tur­vor­schrif­ten §§ 130 f., 172 ff. AO gebun­den.

Ein­spruch gegen einen Tei­ler­lass – und die ver­bö­sern­de Ein­spruchs­ent­schei­dung

Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanz­be­hör­de im Ein­spruchs­ver­fah­ren den Ver­wal­tungs­akt "in vol­lem Umfang erneut zu prü­fen". Sie kann nach Abs. 2 Satz 2 die­ser Vor­schrift den Ver­wal­tungs­akt auch zum Nach­teil des Ein­spruchs­füh­rers ändern, wenn die­ser zuvor auf die Mög­lich­keit einer ver­bö­sern­den Ent­schei­dung unter Anga­be von Grün­den hin­ge­wie­sen und ihm Gele­gen­heit gege­ben wor­den ist, sich zu äußern. Die Finanz­be­hör­de kann dann im Ein­spruchs­ver­fah­ren eben­so ent­schei­den, als ob sie die Sache erst­mals in einem Ver­wal­tungs­akt regelt.

Dies gilt auch für die nach § 227 AO zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung, die eben­falls vom Anwen­dungs­be­reich des § 367 Abs. 2 AO erfasst wird 1. Die Rechts­be­helfs­stel­le hat eine eigen­stän­di­ge Ent­schei­dung auf­grund der sich im Zeit­punkt der Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung bestehen­den Sach- und Rechts­la­ge zu tref­fen. Sie kann daher auch geän­der­te Erwä­gun­gen anstel­len und eine Ent­schei­dung zum Nach­teil des Ein­spruchs­füh­rers kor­ri­gie­ren, wenn sie die ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des Ver­bö­se­rungs­hin­wei­ses ein­hält. Die Finanz­be­hör­de ver­braucht mit­hin durch die Gewäh­rung eines Tei­ler­las­ses, sofern die­ser mit dem Ein­spruch ange­foch­ten wird, das ihr in § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ein­ge­räum­te Recht der Selbst­kon­trol­le nicht. Ein Teil­ab­hil­fe­be­scheid hin­dert daher die Ver­bö­se­rung nicht 2.

Der umfas­sen­den Über­prü­fungs­mög­lich­keit nach § 367 Abs. 2 AO steht die Rück­nah­me­vor­schrift des § 130 AO nicht ent­ge­gen. Zwar gilt § 130 AO gemäß § 132 Satz 1 AO auch wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens. Der zuläs­sig ein­ge­leg­te Ein­spruch gegen einen Ver­wal­tungs­akt hin­dert jedoch den Ein­tritt der for­mel­len bzw. mate­ri­el­len Bestands­kraft. Damit wird die Behör­de ver­pflich­tet, über den durch den ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt erfass­ten Lebens­sach­ver­halt voll­um­fäng­lich erneut zu ent­schei­den (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Man­gels Bestands­kraft des Ver­wal­tungs­akts ist die Behör­de damit nicht an die Vor­aus­set­zun­gen der all­ge­mei­nen Kor­rek­tur­vor­schrif­ten, wie z.B. §§ 130 f., 172 ff. AO, gebun­den 3.

Das hier­ge­gen ange­führ­te Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 05.02.1975 4 betrifft hin­ge­gen den Wider­ruf eines bestands­kräf­tig gewähr­ten Erlas­ses.

Da im vor­lie­gen­den Fall das Finanz­amt die Klä­ger in Über­ein­stim­mung mit § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auf die Mög­lich­keit einer ver­bö­sern­den Ent­schei­dung unter Anga­be von Grün­den hin­ge­wie­sen und ihnen Gele­gen­heit gege­ben hat, sich zu äußern, war die Mög­lich­keit einer (auch nega­ti­ven) Ände­rung nach § 367 Abs. 2 AO eröff­net.

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 2/​15, Deut­sches Steu­er­recht 2015, 2382, Rz 15; BFH, Beschluss vom 19.11.2007 – VIII B 30/​07, BFH/​NV 2008, 335[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2006 – XI R 51/​05, BFHE 214, 83, BSt­Bl II 2007, 83; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 367 AO Rz 22[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 38/​08, BFH/​NV 2010, 1236, Rz 21; Werns­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 132 AO Rz 16; Cös­ter in Koenig, 3. Aufl., § 367 AO Rz 22; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 132 AO Rz 1[]
  4. BFH, Urteil vom 05.02.1975 – I R 85/​72, BFHE 115, 173, BSt­Bl II 1975, 677[]