Ein­spruch wegen Prü­fungs­an­ord­nung bei Auf­trags­prü­fung

Bei Beauf­tra­gung mit einer Außen­prü­fung (§ 195 Satz 2 AO) hat nach einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs das beauf­trag­te Finanz­amt über den gegen die Prü­fungs­an­ord­nung gerich­te­ten Ein­spruch zu ent­schei­den, wenn auch die Prü­fungs­an­ord­nung von ihm –und nicht vom beauf­tra­gen­den Finanz­amt– erlas­sen wur­de.

Ein­spruch wegen Prü­fungs­an­ord­nung bei Auf­trags­prü­fung

Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die Finanz­äm­ter für die Ver­wal­tung der Steu­ern zustän­dig. Zu die­ser Ver­wal­tung gehört nach § 195 Satz 1 AO auch die Durch­füh­rung von Außen­prü­fun­gen. Die sach­lich –und nach Maß­ga­be der §§ 17 ff. AO ört­lich– für die Besteue­rung zustän­di­ge Finanz­be­hör­de kann ande­re Finanz­be­hör­den mit der Außen­prü­fung beauf­tra­gen (§ 195 Satz 2 AO). Die not­wen­dig vor einer Außen­prü­fung zu erlas­sen­de Prü­fungs­an­ord­nung (§ 196 AO) kann nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung der Recht­spre­chung, der Lite­ra­tur wie auch der Ver­wal­tung ent­we­der von der beauf­tra­gen­den oder aber der beauf­trag­ten Finanz­be­hör­de erlas­sen wer­den. Erlässt die beauf­tra­gen­de, zustän­di­ge Behör­de die Prü­fungs­an­ord­nung, ist sie der rich­ti­ge Ein­spruchs­adres­sat (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO) und gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO befugt und ver­pflich­tet, über einen gegen die Prü­fungs­an­ord­nung (Ver­wal­tungs­akt i.S. von §§ 118 und 347 Abs. 1 AO) gerich­te­ten Ein­spruch zu ent­schei­den.

Wel­cher Behör­de die Ent­schei­dungs­kom­pe­tenz über einen Ein­spruch zukommt, wenn die beauf­trag­te Behör­de die Prü­fungs­an­ord­nung erlässt, ist hin­ge­gen umstrit­ten. Von einer herr­schen­den Mei­nung kann, wie der BFH fest­stellt, nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Der BFH hat aller­dings bereits im Jahr 2004 ein­mal aus­ge­spro­chen, dass im Fal­le des Erlas­ses der Prü­fungs­an­ord­nung durch das beauf­trag­te Finanz­amt die­ses natur­ge­mäß auch zum Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung befugt sei. Die­se Ent­schei­dung bekräf­tigt der BFH nun noch­mals aus­drück­lich aus den nach­fol­gen­den Erwä­gun­gen.

Dass die Ent­schei­dungs­kom­pe­tenz bezüg­lich des Ein­spruchs gegen die Prü­fungs­an­ord­nung bei der anord­nen­den Behör­de liegt, ent­spricht der Grund­re­gel des § 367 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Finanz­be­hör­de über den Ein­spruch ent­schei­det, die den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen hat.

Aus § 367 Abs. 3 Satz 1 AO als Aus­nah­me­re­ge­lung könn­te sich etwas ande­res erge­ben; die Vor­schrift ist hin­ge­gen bei zutref­fen­der Aus­le­gung nicht ein­schlä­gig. Sie lau­tet: "Rich­tet sich der Ein­spruch gegen einen Ver­wal­tungs­akt, den eine Behör­de auf Grund gesetz­li­cher Vor­schrift für die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de erlas­sen hat, so ent­schei­det die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de über den Ein­spruch." Die rechts­tech­ni­sche For­mu­lie­rung "auf Grund gesetz­li­cher Vor­schrift" wird regel­mä­ßig gebraucht, um ein Tat­be­stands­merk­mal der betref­fen­den Norm durch unmit­tel­ba­ren Ver­weis auf ande­re Geset­zes­vor­schrif­ten zu bestim­men (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes –EStG – ; § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG; § 139b Abs. 4 Nr. 4 AO; § 171 Abs. 3a Satz 3 AO; § 38 des Akti­en­ge­set­zes; § 334 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs; § 19 Abs. 2 des Bun­des­da­ten­schutz­ge­set­zes; § 252 der Zivil­pro­zess­ord­nung –ZPO – ; § 850b Abs. 1 Nr. 2 ZPO; § 107 Abs. 3 Nr. 6 Buchst. a des Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­ge­set­zes; § 264 Abs. 8 Nr. 1 des Straf­ge­setz­buchs), wäh­rend die Ermäch­ti­gung zum Erlass eines Ver­wal­tungs­ak­tes durch eine ande­re Finanz­be­hör­de auf dem vol­un­ta­ti­ven Akt der Ermes­sens­aus­übung beruht und damit nicht "auf Grund" einer gesetz­li­chen Kom­pe­tenz­zu­wei­sung erfolgt. Die­se Geset­zes­aus­le­gung stimmt über­ein mit der herr­schen­den Mei­nung zur Aus­le­gung des § 63 Abs. 3 FGO, der in sei­nen tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dem § 367 Abs. 3 AO ent­spricht.

Aus der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te folgt kein ande­res Norm­ver­ständ­nis. Die Vor­gän­ger­vor­schrift § 248 Abs. 3 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) befass­te sich mit Ver­wal­tungs­ak­ten von Hilfs­stel­len der Finanz­be­hör­den; der Ent­wurf einer Abga­ben­ord­nung (EAO 1974) sah in § 350 Abs. 3 eine Rege­lung vor, die sich –weit­ge­hend wort­gleich– wie­der­um an § 248 Abs. 3 RAO anlehn­te. Im Ent­wurf hieß es: "Über Ein­sprü­che gegen Ver­wal­tungs­ak­te, die eine Hilfs­stel­le einer Finanz­be­hör­de erlas­sen hat, ent­schei­det die Finanz­be­hör­de." (BTDrucks VI/​1982, S. 79). Nach § 350 Abs. 4 EAO 1974 soll­te dies sinn­ge­mäß gel­ten, wenn eine Zoll­stel­le oder Grenz­kon­troll­stel­le für ein Finanz­amt han­del­te. Die­se neue Rege­lung bezog sich auf § 18 FVG (s. BTDrucks VI/​1982, S. 192). Im Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 7. Novem­ber 1975 (BTDrucks 7/​4292, S. 43) wur­den die Abs. 3 und 4 des § 350 EAO 1974 in Abs. 3 des § 367 sodann "zusam­men­ge­fasst" unter Berück­sich­ti­gung der Ände­run­gen des FVG durch das Finanz­an­pas­sungs­ge­setz vom 30. August 1971, wobei unter ande­rem die Hilfs­stel­len weg­fie­len. Da die Geset­zes­be­grün­dung zu § 367 Abs. 3 AO kei­ne wei­te­ren Anga­ben ent­hält, bie­tet sie kei­ne greif­ba­ren Anhalts­punk­te dafür, dass der Rege­lungs­be­reich des Abs. 3 über das hin­aus­ge­hen soll­te, was in § 350 Abs. 3 und 4 EAO 1974 vor­ge­se­hen war. Die­se im Bericht des Finanz­aus­schus­ses vor­ge­se­he­ne Fas­sung des § 367 Abs. 3 AO ist Gesetz gewor­den und bis heu­te unver­än­dert.

Es sind kei­ne geset­zes­sys­te­ma­ti­schen Gesichts­punk­te von Gewicht erkenn­bar, die im Streit­fall den Ver­bleib der Ent­schei­dungs­be­fug­nis bei der beauf­tra­gen­den Behör­de gebie­ten wür­den. Zwar trifft es zu, dass die Ent­schei­dung dar­über, ob geprüft wer­den soll und gege­be­nen­falls in wel­chem Umfang, nach der gesetz­li­chen Aus­gangs­la­ge bei der beauf­tra­gen­den Behör­de liegt. Hat aber die beauf­trag­te Finanz­be­hör­de die Prü­fungs­an­ord­nung ein­mal erlas­sen, kann sie auch die Recht­mä­ßig­keit der Anord­nung im Ein­spruchs­ver­fah­ren über­prü­fen. Unmit­tel­bar ein­sich­tig ist dies in Fäl­len, in denen Feh­ler der Prü­fungs­an­ord­nung gerügt wer­den, die erst in der Sphä­re des beauf­trag­ten Finanz­amts auf­tre­ten, wie etwa eine Abwei­chung von der Beauf­tra­gung oder Män­gel bei der Adres­sie­rung oder der Bekannt­ga­be. Das gebie­tet es nach Auf­fas­sung des Senats, die Befug­nis zur Ent­schei­dung über den Ein­spruch ins­ge­samt bei der beauf­trag­ten Behör­de anzu­sie­deln, weil eine Auf­spal­tung je nach der Art der Ein­spruchs­be­grün­dung nicht vor­ge­se­hen ist.

Unter sys­te­ma­ti­schen Gesichts­punk­ten ist fer­ner zu berück­sich­ti­gen, dass die herr­schen­de Mei­nung in § 195 Satz 2 AO kei­nen Anwen­dungs­fall des § 63 Abs. 3 FGO zur Pas­siv­le­gi­ti­ma­ti­on im Steu­er­pro­zess erkennt. Nach die­ser Vor­schrift ist die Kla­ge gegen die zustän­di­ge Behör­de zu rich­ten, wenn eine Behör­de, die auf Grund gesetz­li­cher Vor­schrift berech­tigt ist, für die zustän­di­ge Behör­de zu han­deln, den ursprüng­li­chen Ver­wal­tungs­akt erlas­sen hat. Da die­se Bestim­mung nach Wort­laut und Sinn dem § 367 Abs. 3 Satz 1 AO ent­spricht, ist es kon­se­quent, bei­de Nor­men ein­an­der ent­spre­chend aus­zu­le­gen, also ihren Anwen­dungs­be­reich hin­sicht­lich der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen in glei­cher Wei­se zu bestim­men. Andern­falls ergä­ben sich schwer erklär­li­che Wer­tungs­wi­der­sprü­che und Unge­reimt­hei­ten im Fal­le eines Finanz­ge­richts­pro­zes­ses.

Schließ­lich spre­chen auch prak­ti­sche Gesichts­punk­te des Geset­zes­voll­zugs gegen die anders­lau­ten­de Rechts­auf­fas­sung. Die Initia­ti­ve zur Prü­fung geht oft­mals von dem Prü­fungs­fi­nanz­amt aus, das anläss­lich ande­rer Prü­fun­gen Erkennt­nis­se über per­so­nel­le und/​oder wirt­schaft­li­che Bezie­hun­gen, Ver­bin­dun­gen oder Ver­flech­tun­gen zwi­schen ver­schie­de­nen Steu­er­sub­jek­ten erlangt hat, die die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se bis­her nicht geprüf­ter Steu­er­sub­jek­te prü­fungs­wür­dig erschei­nen las­sen, und das dar­auf­hin dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­fi­nanz­amt einen ent­spre­chen­den Vor­schlag zur Auf­trags­er­tei­lung unter­brei­tet. Es spricht recht­lich nichts dage­gen, dass die­se Art des Zusam­men­wir­kens ver­schie­de­ner Ämter in der Pra­xis sich auch im Ein­spruchs­ver­fah­ren fort­setzt und die Ermes­sens­grün­de dem beauf­trag­ten Finanz­amt über­mit­telt oder erfor­der­li­chen­falls vor Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung abge­stimmt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Novem­ber 2008 – VIII R 16/​07