Einspruch wegen Prüfungsanordnung bei Auftragsprüfung

Bei Beauftragung mit einer Außenprüfung (§ 195 Satz 2 AO) hat nach einem heute veröffentlichten Urteil des Bundesfinanzhofs das beauftragte Finanzamt über den gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruch zu entscheiden, wenn auch die Prüfungsanordnung von ihm –und nicht vom beauftragenden Finanzamt– erlassen wurde.

Einspruch wegen Prüfungsanordnung bei Auftragsprüfung

Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die Finanzämter für die Verwaltung der Steuern zuständig. Zu dieser Verwaltung gehört nach § 195 Satz 1 AO auch die Durchführung von Außenprüfungen. Die sachlich –und nach Maßgabe der §§ 17 ff. AO örtlich– für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde kann andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Die notwendig vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung (§ 196 AO) kann nach allgemeiner Auffassung der Rechtsprechung, der Literatur wie auch der Verwaltung entweder von der beauftragenden oder aber der beauftragten Finanzbehörde erlassen werden. Erlässt die beauftragende, zuständige Behörde die Prüfungsanordnung, ist sie der richtige Einspruchsadressat (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO) und gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO befugt und verpflichtet, über einen gegen die Prüfungsanordnung (Verwaltungsakt i.S. von §§ 118 und 347 Abs. 1 AO) gerichteten Einspruch zu entscheiden.

Welcher Behörde die Entscheidungskompetenz über einen Einspruch zukommt, wenn die beauftragte Behörde die Prüfungsanordnung erlässt, ist hingegen umstritten. Von einer herrschenden Meinung kann, wie der BFH feststellt, nicht ausgegangen werden. Der BFH hat allerdings bereits im Jahr 2004 einmal ausgesprochen, dass im Falle des Erlasses der Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt dieses naturgemäß auch zum Erlass der Einspruchsentscheidung befugt sei. Diese Entscheidung bekräftigt der BFH nun nochmals ausdrücklich aus den nachfolgenden Erwägungen.

Dass die Entscheidungskompetenz bezüglich des Einspruchs gegen die Prüfungsanordnung bei der anordnenden Behörde liegt, entspricht der Grundregel des § 367 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörde über den Einspruch entscheidet, die den Verwaltungsakt erlassen hat.

Aus § 367 Abs. 3 Satz 1 AO als Ausnahmeregelung könnte sich etwas anderes ergeben; die Vorschrift ist hingegen bei zutreffender Auslegung nicht einschlägig. Sie lautet: “Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch.” Die rechtstechnische Formulierung “auf Grund gesetzlicher Vorschrift” wird regelmäßig gebraucht, um ein Tatbestandsmerkmal der betreffenden Norm durch unmittelbaren Verweis auf andere Gesetzesvorschriften zu bestimmen (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–; § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG; § 139b Abs. 4 Nr. 4 AO; § 171 Abs. 3a Satz 3 AO; § 38 des Aktiengesetzes; § 334 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs; § 19 Abs. 2 des Bundesdatenschutzgesetzes; § 252 der Zivilprozessordnung –ZPO–; § 850b Abs. 1 Nr. 2 ZPO; § 107 Abs. 3 Nr. 6 Buchst. a des Ordnungswidrigkeitengesetzes; § 264 Abs. 8 Nr. 1 des Strafgesetzbuchs), während die Ermächtigung zum Erlass eines Verwaltungsaktes durch eine andere Finanzbehörde auf dem voluntativen Akt der Ermessensausübung beruht und damit nicht “auf Grund” einer gesetzlichen Kompetenzzuweisung erfolgt. Diese Gesetzesauslegung stimmt überein mit der herrschenden Meinung zur Auslegung des § 63 Abs. 3 FGO, der in seinen tatbestandlichen Voraussetzungen dem § 367 Abs. 3 AO entspricht.

Aus der Gesetzgebungsgeschichte folgt kein anderes Normverständnis. Die Vorgängervorschrift § 248 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (RAO) befasste sich mit Verwaltungsakten von Hilfsstellen der Finanzbehörden; der Entwurf einer Abgabenordnung (EAO 1974) sah in § 350 Abs. 3 eine Regelung vor, die sich –weitgehend wortgleich– wiederum an § 248 Abs. 3 RAO anlehnte. Im Entwurf hieß es: “Über Einsprüche gegen Verwaltungsakte, die eine Hilfsstelle einer Finanzbehörde erlassen hat, entscheidet die Finanzbehörde.” (BTDrucks VI/1982, S. 79). Nach § 350 Abs. 4 EAO 1974 sollte dies sinngemäß gelten, wenn eine Zollstelle oder Grenzkontrollstelle für ein Finanzamt handelte. Diese neue Regelung bezog sich auf § 18 FVG (s. BTDrucks VI/1982, S. 192). Im Bericht des Finanzausschusses vom 7. November 1975 (BTDrucks 7/4292, S. 43) wurden die Abs. 3 und 4 des § 350 EAO 1974 in Abs. 3 des § 367 sodann “zusammengefasst” unter Berücksichtigung der Änderungen des FVG durch das Finanzanpassungsgesetz vom 30. August 1971, wobei unter anderem die Hilfsstellen wegfielen. Da die Gesetzesbegründung zu § 367 Abs. 3 AO keine weiteren Angaben enthält, bietet sie keine greifbaren Anhaltspunkte dafür, dass der Regelungsbereich des Abs. 3 über das hinausgehen sollte, was in § 350 Abs. 3 und 4 EAO 1974 vorgesehen war. Diese im Bericht des Finanzausschusses vorgesehene Fassung des § 367 Abs. 3 AO ist Gesetz geworden und bis heute unverändert.

Es sind keine gesetzessystematischen Gesichtspunkte von Gewicht erkennbar, die im Streitfall den Verbleib der Entscheidungsbefugnis bei der beauftragenden Behörde gebieten würden. Zwar trifft es zu, dass die Entscheidung darüber, ob geprüft werden soll und gegebenenfalls in welchem Umfang, nach der gesetzlichen Ausgangslage bei der beauftragenden Behörde liegt. Hat aber die beauftragte Finanzbehörde die Prüfungsanordnung einmal erlassen, kann sie auch die Rechtmäßigkeit der Anordnung im Einspruchsverfahren überprüfen. Unmittelbar einsichtig ist dies in Fällen, in denen Fehler der Prüfungsanordnung gerügt werden, die erst in der Sphäre des beauftragten Finanzamts auftreten, wie etwa eine Abweichung von der Beauftragung oder Mängel bei der Adressierung oder der Bekanntgabe. Das gebietet es nach Auffassung des Senats, die Befugnis zur Entscheidung über den Einspruch insgesamt bei der beauftragten Behörde anzusiedeln, weil eine Aufspaltung je nach der Art der Einspruchsbegründung nicht vorgesehen ist.

Unter systematischen Gesichtspunkten ist ferner zu berücksichtigen, dass die herrschende Meinung in § 195 Satz 2 AO keinen Anwendungsfall des § 63 Abs. 3 FGO zur Passivlegitimation im Steuerprozess erkennt. Nach dieser Vorschrift ist die Klage gegen die zuständige Behörde zu richten, wenn eine Behörde, die auf Grund gesetzlicher Vorschrift berechtigt ist, für die zuständige Behörde zu handeln, den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Da diese Bestimmung nach Wortlaut und Sinn dem § 367 Abs. 3 Satz 1 AO entspricht, ist es konsequent, beide Normen einander entsprechend auszulegen, also ihren Anwendungsbereich hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen in gleicher Weise zu bestimmen. Andernfalls ergäben sich schwer erklärliche Wertungswidersprüche und Ungereimtheiten im Falle eines Finanzgerichtsprozesses.

Schließlich sprechen auch praktische Gesichtspunkte des Gesetzesvollzugs gegen die anderslautende Rechtsauffassung. Die Initiative zur Prüfung geht oftmals von dem Prüfungsfinanzamt aus, das anlässlich anderer Prüfungen Erkenntnisse über personelle und/oder wirtschaftliche Beziehungen, Verbindungen oder Verflechtungen zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlangt hat, die die steuerlichen Verhältnisse bisher nicht geprüfter Steuersubjekte prüfungswürdig erscheinen lassen, und das daraufhin dem jeweiligen Veranlagungsfinanzamt einen entsprechenden Vorschlag zur Auftragserteilung unterbreitet. Es spricht rechtlich nichts dagegen, dass diese Art des Zusammenwirkens verschiedener Ämter in der Praxis sich auch im Einspruchsverfahren fortsetzt und die Ermessensgründe dem beauftragten Finanzamt übermittelt oder erforderlichenfalls vor Erlass der Einspruchsentscheidung abgestimmt werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. November 2008 – VIII R 16/07