Ein­ver­nehm­li­che Streit­bei­le­gung vor dem Finanz­ge­richt – und der Ver­trau­ens­schutz

Ein Finanz­amt ver­stößt gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben, wenn es zunächst auf­grund einer ein­ver­nehm­li­chen Been­di­gung eines Finanz­rechts­streits den ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid zwar auf­hebt, im Anschluss dar­an aber erneut einen inhalts­glei­chen Ver­wal­tungs­akt erlässt. Ein der­ar­ti­ges Ver­hal­ten ver­stößt gegen das Ver­bot wider­sprüch­li­chen Ver­hal­tens („veni­re con­tra fac­tum pro­pri­um“) vor.

Ein­ver­nehm­li­che Streit­bei­le­gung vor dem Finanz­ge­richt – und der Ver­trau­ens­schutz

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Urteils­fall hat­te sich das Finanz­amt mit der Klä­ge­rin in einer einen Fest­stel­lungs­be­scheid (Steu­er­be­scheid) betref­fen­den Finanz­streit­sa­che nach einem ent­spre­chen­den Hin­weis des Finanz­ge­richts zunächst dahin­ge­hend ver­stän­digt, den in Streit ste­hen­den Ände­rungs­be­scheid noch wäh­rend der münd­li­chen Ver­hand­lung auf­zu­he­ben und den Rechts­streit in der Haupt­sa­che für erle­digt zu erklä­ren. Im Gegen­zug nahm die Klä­ge­rin ihren Ein­spruch zurück und erklär­te den Rechts­streit eben­falls in der Haupt­sa­che für erle­digt. Kur­ze Zeit spä­ter erließ das Finanz­amt einen inhalts­glei­chen Ände­rungs­be­scheid, den es nun­mehr auf eine ande­re Rechts­grund­la­ge stütz­te.

Das von der Klä­ge­rin erneut ange­ru­fe­ne Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hob den Zweit­be­scheid auf, weil die recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der vom Finanz­amt beab­sich­tig­ten Kor­rek­tur des Steu­er­be­scheids im Urteils­fall nicht gege­ben gewe­sen sei­en [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die vor­in­stanz­li­che Ent­schei­dung im Ergeb­nis bestä­tigt:

Das Finanz­amt sei auf­grund sei­nes Ver­hal­tens in der ers­ten münd­li­chen Ver­hand­lung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben dar­an gehin­dert gewe­sen, im Nach­gang einen inhalts­glei­chen Steu­er­be­scheid erneut zu erlas­sen. Ent­schei­dend hier­für sei die zwi­schen den Betei­lig­ten getrof­fe­ne ver­fah­rens­be­en­den­de Abspra­che vor dem Finanz­ge­richt. Indem das Finanz­amt danach den ers­ten Ände­rungs­be­scheid mit Zustim­mung der Klä­ge­rin auf­ge­ho­ben und den Rechts­streit ohne jede Ein­schrän­kung oder Bedin­gung für erle­digt erklärt habe, sei auf Sei­ten der Klä­ge­rin ein Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen wor­den. Die­ser habe zu einer wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­ti­on der Klä­ge­rin geführt, da die Klä­ge­rin durch die Rück­nah­me des Ein­spruchs und die kor­re­spon­die­ren­de Erle­di­gungs­er­klä­rung ihren ver­fah­rens­recht­li­chen Besitz­stand auf­ge­ge­ben habe. Infol­ge des ziel­stre­bi­gen und vor­be­halts­lo­sen Hin­wir­kens des Finanz­amt auf eine umge­hen­de Been­di­gung des Finanz­ge­richts­pro­zes­ses „ohne Urteil“ habe sie unein­ge­schränkt dar­auf ver­trau­en dür­fen, die Finanz­be­hör­de wer­de sich dazu auch künf­tig nicht mehr in Wider­spruch set­zen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dahin­ste­hen las­sen, ob das Finanz­ge­richt die bei der Anwen­dung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach einer vor­an­ge­gan­ge­nen Gewinn­schät­zung zu beach­ten­den Rechts­grund­sät­ze zutref­fend auf den Streit­fall über­tra­gen hat. Das Finanz­amt war näm­lich bereits auf­grund sei­ner Erklä­run­gen in der münd­li­chen Ver­hand­lung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben dar­an gehin­dert, die streit­ge­gen­ständ­li­che Ände­rung erneut vor­zu­neh­men.

Der Grund­satz von Treu und Glau­ben ist im Steu­er­recht als all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz unein­ge­schränkt aner­kannt. Er gebie­tet, dass im Steu­er­rechts­ver­hält­nis jeder Betei­lig­te auf die berech­tig­ten Belan­ge des ande­ren Teils ange­mes­sen Rück­sicht nimmt und sich zu sei­nem eige­nen frü­he­ren Ver­hal­ten nicht in Wider­spruch setzt. Er bringt kei­ne Steu­er­an­sprü­che und -schul­den zum Ent­ste­hen oder Erlö­schen, son­dern kann allen­falls ein bestehen­des kon­kre­tes Steu­er­rechts­ver­hält­nis dahin­ge­hend modi­fi­zie­ren, dass eine For­de­rung nicht mehr gel­tend gemacht bzw. ein Recht nicht mehr aus­ge­übt wer­den kann [2].

Dabei kann die Ver­drän­gung gesetz­ten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glau­ben nur in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len in Betracht kom­men, in denen das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach dem all­ge­mei­nen Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maße schutz­wür­dig ist, dass dem­ge­gen­über die Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück­tre­ten müs­sen. Hier­zu ver­langt der Grund­satz von Treu und Glau­ben einen Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf­grund des­sen der Steu­er­pflich­ti­ge dis­po­niert hat. Erfor­der­lich ist eine bestimm­te Posi­ti­on oder ein bestimm­tes Ver­hal­ten des einen Teils, auf­grund des­sen der ande­re Teil bei objek­ti­ver Beur­tei­lung anneh­men konn­te, jener wer­de an sei­ner Posi­ti­on oder sei­nem Ver­hal­ten kon­se­quent und auf Dau­er fest­hal­ten. Ein schüt­zens­wer­tes nach­hal­ti­ges Ver­trau­en in den Fort­be­stand der frü­he­ren Auf­fas­sung ist dem­zu­fol­ge nur dann und solan­ge gege­ben, als der Steu­er­pflich­ti­ge nicht mit ihrer Ände­rung rech­nen muss­te oder ihm zumin­dest Zwei­fel hät­ten kom­men müs­sen [3].

Von die­sen all­ge­mei­nen Maß­stä­ben aus­ge­hend, stand der vor­lie­gend allein streit­ge­gen­ständ­li­chen erneu­ten Ände­rung des Schät­zungs­be­scheids durch den neu­en Fest­stel­lungs­be­scheid ent­ge­gen, dass das Finanz­amt den ers­ten Ände­rungs­be­scheid in der münd­li­chen Ver­hand­lung am 8.05.2012 mit Zustim­mung der Klä­ge­rin auf­ge­ho­ben und den Rechts­streit ohne jede Ein­schrän­kung oder Bedin­gung in der Haupt­sa­che für erle­digt erklärt hat.

Durch die­ses Ver­hal­ten ist auf Sei­ten der Klä­ge­rin ein Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen wor­den, der sich dahin­ge­hend aus­wirk­te, dass sie ihren Ein­spruch ent­spre­chend der mit dem Finanz­amt getrof­fe­nen Ver­fah­rens­ver­stän­di­gung im unmit­tel­ba­ren Anschluss zurück­ge­nom­men und den Rechts­streit ‑aus pro­zes­sua­len Grün­den unwi­der­ruf­lich [4]- in der Haupt­sa­che für erle­digt erklärt hat. Ein sol­ches Ver­hal­ten stellt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine wirt­schaft­li­che Dis­po­si­ti­on in Gestalt der Auf­ga­be eines ver­fah­rens­recht­li­chen Besitz­stan­des dar [5].

uch dar­in kann nach den Umstän­den des Ein­zel­falls ein taug­li­cher Anknüp­fungs­punkt für die Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz lie­gen [6].

Im Streit­fall durf­te die Klä­ge­rin auf­grund des ziel­stre­bi­gen und vor­be­halts­lo­sen Hin­wir­kens des Finanz­amt auf eine umge­hen­de Been­di­gung des Finanz­ge­richts­pro­zes­ses „ohne Urteil“ unein­ge­schränkt dar­auf ver­trau­en, die­ses wer­de sich dazu auch künf­tig nicht mehr in Wider­spruch set­zen (Ver­bot des „veni­re con­tra fac­tum pro­pri­um“). Anhalts­punk­te, die Anlass gege­ben hät­ten, hier­an zu zwei­feln (z.B. wenn das Finanz­amt durch das Gericht auf offen­sicht­lich unlau­te­re Wei­se zur „ein­ver­nehm­li­chen“ Ver­fah­rens­be­en­di­gung gedrängt wor­den wäre), sind weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich.

Dass die Klä­ge­rin das für sie nach den Ergeb­nis­sen der Zwi­schen­be­ra­tung des Tat­sa­chen­ge­richts nach dama­li­gem Sach- und Streit­stand augen­schein­lich aus­sichts­rei­che finanz­ge­richt­li­che Ver­fah­ren nicht zu Ende geführt, son­dern den von ihrer Zustim­mung abhän­gi­gen Weg­fall des ers­ten Ände­rungs­be­scheids zuge­las­sen und auch ihrer­seits die Haupt­sa­cheer­le­di­gung erklärt hat, beruh­te allein auf der Ver­ab­re­dung einer ein­ver­nehm­li­chen Streit­bei­le­gung mit dem Finanz­amt in der kon­kre­ten Ver­fah­rens­si­tua­ti­on. Auf­grund die­ser Dis­po­si­ti­on ver­zich­te­te die Klä­ge­rin auf ein in Rechts­kraft erwach­sen­des Sachur­teil des Finanz­ge­richt, des­sen Bin­dungs­wir­kung den künf­ti­gen Kor­rek­tur­rah­men nach Maß­ga­be der Ände­rungs­sper­re des § 110 Abs. 2 FGO ein­ge­schränkt hät­te [7].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juli 2016 – X R 57/​13

  1. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 04.03.2013 – 12 K 279/​12[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 01.12 2015 – VII R 44/​14, BFH/​NV 2016, 881, unter II. 3., m.w.N.[]
  3. eben­falls stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – X R 16/​13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, unter II. 1.d aa, m.w.N.[]
  4. vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 01.07.2014 – VIII B 21/​14, BFH/​NV 2014, 1900, unter II. 1.[]
  5. vgl. inso­weit grund­le­gend BFH, Urteil vom 29.10.1987 – X R 1/​80, BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121, unter 3.; dem aus­drück­lich fol­gend BFH, Urteil vom 22.08.1990 – III R 27/​88, BFH/​NV 1991, 572, unter 2.[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1991, 572, unter 2.; vom 16.11.2000 – XI R 28/​99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303, unter II. 3.a; und vom 10.03.1989 – III R 190/​85, BFH/​NV 1990, 358, unter II. 1.e; s. fer­ner BFH, Urteil vom 08.04.1987 – X R 14/​81, BFH/​NV 1988, 214, unter 2.b, zu § 227 AO[]
  7. s. dazu z.B. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – IX R 75/​03, BFH/​NV 2005, 1765, unter 3.[]