Der Begriff des Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen in gleicher Weise auszulegen wie bei schriftlich gefertigten Erklärungen. Das schlichte Vergessen des Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen in die entsprechende Anlage zur Einkommensteuererklärung ist nicht grundsätzlich grob fahrlässig i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Das schlichte „Vergessen“ des Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen -im Urteilsfall ein Verlustbetrag- in die entsprechende Anlage zu einer elektronischen Einkommensteuererklärung ist danach nicht grundsätzlich als „grob fahrlässig“ anzusehen, so dass solche, die Steuerlast mindernden Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO auch dann noch berücksichtigt werden können, wenn sie dem Finanzamt erst nach Bestandskraft der Steuerveranlagung mitgeteilt werden.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Kläger im Jahr 2007 aus der Auflösung einer GmbH einen steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlust erzielt, über den er seinen Steuerberater zutreffend informiert hatte. In den vom Berater gefertigten elektronischen Steuererklärungen fehlten jedoch Angaben zu diesem Verlust; denn obwohl der Berater den Verlustbetrag persönlich berechnet hatte, vergaß er, den ermittelten Betrag in das entsprechende Feld des EDV-Programms zu übertragen. Das Finanzamt, das somit von dem Verlust keine Kenntnis erlangte, veranlagte den Kläger erklärungsgemäß. Im Jahr 2011 beantragte der Kläger nachträglich, den Verlust noch zu berücksichtigen. Das Finanzamt lehnte dies ab; denn nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei eine Änderung nur möglich, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran treffe, dass die vorgebrachten „neuen“ Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führten, erst nachträglich bekannt werden. Auch wenn dem Kläger selbst im Streitfall kein schuldhaftes Handeln vorzuwerfen sei, so habe doch der steuerliche Berater des Klägers grob fahrlässig gehandelt, indem er den Übertrag des bereits berechneten Verlustbetrages in die entsprechende Anlage zur Einkommensteuererklärung schlicht „vergessen“ habe.
Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Münster als unbegründet ab1. Der Bundesfinanzhof hob nun das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies den Rechtsstreit zurück an das Finanzgericht Münster:
Der Bundesfinanzhof stellte dabei zunächst klar, dass der Begriff des Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen in gleicher Weise auszulegen sei wie bei schriftlich gefertigten Erklärungen. Allerdings seien Besonderheiten der elektronischen Steuererklärung hinsichtlich ihrer Übersichtlichkeit bei der notwendigen Beurteilung des „individuellen Verschuldens“ des Steuerpflichtigen oder seines Beraters ebenso zu berücksichtigen wie der Umstand, dass am Computerbildschirm ein Überblick über die ausfüllbaren Felder der elektronischen Steuererklärung mitunter schwieriger zu erlangen sei, als in einer Steuererklärung in Papierform.
Gerade ein solches individuelles Fehlverhalten, für das das Finanzamt die Beweislast trage, habe das Finanzgericht im Streitfall jedoch nicht festgestellt. Die Nachlässigkeit, die im Streitfall dazu geführt habe, dass der Verlust erst nachträglich bekannt wurde, habe lediglich darin bestanden, dass der errechnete Verlustbetrag nicht in das elektronische Formular übertragen worden war. Darin liege ein unbewusster -mechanischer- Fehler, der jederzeit bei der Verwendung eines Steuerprogramms unterlaufen könne, welches den Finanzämtern die mechanische Erfassungsarbeit von Steuererklärungsdaten abnehme. Solche bloßen Übertragungs- oder Eingabefehler zählten zu den Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkämen und mit denen immer gerechnet werden müsse; sie seien jedenfalls dann nicht als grob fahrlässig zu werten, wenn sie selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden seien.
Im zweiten Rechtszug wird nun das Finanzgericht Münster erneut prüfen, ob den Steuerberater ggf. aus anderen Gründen ein grobes Verschulden daran trifft, dass der Verlust des Klägers dem Finanzamt erst nachträglich bekannt geworden ist.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Im Streitfall sind mit dem Verlust aus der Auflösung der P-GmbH Tatsachen nachträglich bekannt geworden, die zu einem höheren Verlustvortrag und mithin zu einer niedrigeren Steuer führen. Allein streitig ist, ob den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsachen ein grobes Verschulden trifft.
Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat2. Nach der Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters, dessen er sich zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten; dabei werden an einen solchen Berater erhöhte Sorgfaltsanforderungen hinsichtlich der von diesem zu erwartenden Kenntnis und sachgemäßen Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften gestellt3. Der Begriff des Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen in gleicher Weise auszulegen wie bei schriftlich gefertigten Erklärungen. Allerdings sind Besonderheiten der elektronischen Steuererklärung hinsichtlich ihrer Übersichtlichkeit bei der Beurteilung des individuellen Verschuldens ebenso zu berücksichtigen wie der Umstand, dass am Computerbildschirm ein Überblick über die ausfüllbaren Felder der elektronischen Steuererklärung mitunter schwieriger zu erlangen ist, als in einer Steuererklärung in Papierform4.
Grob fahrlässiges Handeln nimmt die Rechtsprechung insbesondere dann an, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er unvollständige Steuererklärungen abgibt. Beruht die unvollständige Steuererklärung auf einem Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten5. Auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige -auch wenn ihm steuerrechtliche Kenntnisse fehlen- andererseits nicht berufen, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage bewusst nicht beantwortet6.
Demgegenüber stellen Fehler und Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkommen und mit denen immer gerechnet werden muss, keine grobe Fahrlässigkeit dar; insbesondere bei unbewussten -mechanischen- Fehlern, die selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind, kann grobe Fahrlässigkeit -nicht stets, aber im Einzelfall- ausgeschlossen sein7. Nicht als grobes Verschulden anzusehen ist es etwa, wenn der Steuerpflichtige grundsätzlich um die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Aufwendungen weiß, die Eintragung im Steuererklärungsformular aber aufgrund eines bloßen -mechanischen- Versehens unter erschwerten Arbeitsbedingungen unterbleibt8.
Dies bedeutet andererseits nicht, dass jeder „mechanische Fehler“ i.S. des § 129 AO auch i.S. des § 173 AO „entschuldbar“ ist; denn die Änderungsnorm des § 173 AO geht von anderen Tatbestandsvoraussetzungen aus als die (vom Verschulden der Finanzbehörde unabhängige) Berichtigungsnorm des § 129 AO9.
Anhaltspunkte, die auf ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen hindeuten, sind von der Finanzbehörde darzulegen und ggf. zu beweisen. Denn grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Fehler des Steuerpflichtigen im Regelfall auf einem Versehen, also auf leichter Fahrlässigkeit, beruhen; verbleibende Zweifel hieran gehen daher zu Lasten der Behörde, die insoweit die Feststellungslast trägt10.
Ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Allerdings muss der Tatbestand des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung einer konkreten Prüfung unterzogen werden, die eine Differenzierung zwischen einfachem Pflichtverstoß -als Ausdruck leichter Fahrlässigkeit- und schwerem Pflichtverstoß -als Ausdruck grober Fahrlässigkeit- hinreichend deutlich erkennen lässt11. Hierzu sind tatrichterliche Feststellungen hinsichtlich eines individuellen Verschuldens des Steuerpflichtigen erforderlich; denn es gilt der subjektive Verschuldensbegriff12. Ein dahin gehendes individuelles Fehlverhalten kann sich indes nicht allein schon aus äußeren Fallumständen -wie dies das Finanzgericht etwa in der fehlenden Komplexität des Steuerfalles gesehen hat- ergeben. Derartigen äußeren Umständen -wozu etwa auch ein irreführendes Verhalten der Behörde zählen kann- wird allenfalls eine einzelfallbezogene Bedeutung für das Maß des Verschuldens des Steuerpflichtigen zuzumessen sein13. Dies bedeutet andererseits aber nicht, dass es insoweit auf das individuelle -schuldhafte- Verhalten des Steuerpflichtigen oder seines Beraters nicht mehr ankommen kann (und mithin Feststellungen hierzu entbehrlich wären).
Hat das Finanzgericht die im Einzelfall maßgeblichen Feststellungen getroffen und darauf eine rechtliche Würdigung gegründet, kann dies -abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen- von der Revisionsinstanz nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht14.
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil es diesen Grundsätzen nicht in vollem Umfang entspricht.
Zwar hat das Finanzgericht rechtsfehlerfrei ein eigenes grobes Verschulden des Klägers verneint. Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und daher das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht hat der Kläger seine Sorgfaltspflichten im ausreichenden Maße erfüllt und das Seine dazu beigetragen, dass der maßgebliche Verlust in den später von ihm unterschriebenen Erklärungen zur Einkommensteuer und zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12 2007 hätte berücksichtigt werden können. Insbesondere kann dem Kläger auch kein grobes Verschulden bei der Unterzeichnung der von seinem steuerlichen Berater vorausgefüllten Steuererklärung angelastet werden.
Die vom Finanzgericht vorgenommene Gesamtwürdigung, wonach den steuerlichen Berater des Klägers ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden des Auflösungsverlusts trifft, welches sich der Kläger zurechnen lassen muss, wird indes von den Feststellungen im Tatbestand des angefochtenen Urteils nicht getragen.
Nach den insoweit getroffenen tatrichterlichen Feststellungen bestand die Nachlässigkeit, die dazu geführt hat, dass der bei der Prüfung festgestellte Verlustbetrag nicht in die entsprechende Anlage GSE zur Einkommensteuererklärung eingetragen wurde, lediglich darin, dass der steuerliche Berater des Klägers es -so das Finanzgericht- „schlicht vergessen“ habe, den errechneten Verlust in das elektronische Formular zu übertragen. Das im Streitfall maßgebliche Versäumnis stellt einen unbewussten -rein mechanischen- Fehler dar, der jederzeit bei der Verwendung eines Steuerprogramms unterlaufen kann, welches den Finanzämtern die mechanische Erfassungsarbeit von Steuererklärungsdaten abnimmt und auf die Steuerpflichtigen verlagert. Solche bloßen Übertragungs- oder Eingabefehler zählen zu den Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkommen und mit denen immer gerechnet werden muss; sie sind nicht als grob fahrlässig zu werten, wenn sie selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind15. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist in einem solchen Zusammenhang nicht grundsätzlich, wie das Finanzgericht annimmt, sondern eben nur dann von einer groben Fahrlässigkeit auszugehen, wenn der Steuerpflichtige bzw. sein steuerlicher Berater in Steuerformularen gestellte Fragen -bewusst- nicht beantwortet oder klare und ausreichend verständliche Hinweise und Angaben -bewusst- unbeachtet lässt16; im letztgenannten Fall wird sich der Steuerpflichtige indes nicht wegen eines bei der Anfertigung der Erklärung unterlaufenen Eingabefehlers, sondern wegen einer vorangegangenen Verletzung steuerlicher Pflichten den Vorwurf grober Fahrlässigkeit gefallen lassen müssen17.
Im Streitfall hat das Finanzgericht weder ein bewusstes Außerachtlassen entsprechender Angaben noch einen Verstoß des steuerlichen Beraters gegen die an ihn zu stellenden erhöhten Sorgfaltsanforderungen hinsichtlich der Kenntnis und sachgemäßen Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften noch andere objektive Umstände festgestellt, die zweifelsfrei ein individuelles grobes Verschulden des steuerlichen Beraters nahelegen; verbleiben aber Zweifel, ob ein Fehlverhalten als „grob fahrlässig“ i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO anzusehen ist, gehen diese zu Lasten der Behörde.
Der Bundesfinanzhof weist in diesem Zusammenhang ergänzend darauf hin, dass auch die -im Urteil des Finanzgericht erkennbar nur hilfsweise vorgenommene- Würdigung, wonach den steuerlichen Berater des Klägers auch deshalb ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden des Auflösungsverlusts treffe, weil er vor Weiterleitung der Einkommensteuererklärung an seinen Mandanten nicht nochmals auf Fehler bzw. auf fehlende Angaben durchgegangen sei, durch keinerlei tatsächliche Feststellungen zu einem individuellen Fehlverhalten unterlegt ist.
Die Sache ist nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst beurteilen, ob den steuerlichen Berater des Klägers ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden des Auflösungsverlusts trifft.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Februar 15 IX R 18/14
- FG Münster, Urteil vom 23.01.2014 – 8 K 2198/11 F[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 53/09, BFH/NV 2012, 545; vom 16.05.2013 – III R 12/12, BFHE 241, 226, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 03.02.1983 – IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324; vom 28.06.1983 – VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2; vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 173 Rz 126[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2013 – VI R 9/12, BFHE 240, 507; vom 18.03.2014 – X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347, und in BFHE 241, 226[↩]
- BFH, Urteile vom 04.02.1993 – III R 78/91, BFH/NV 1993, 641; vom 23.10.2002 – III R 32/00, BFH/NV 2003, 441; vom 20.03.2013 – VI R 5/11, BFHE 240, 504; in BFHE 241, 226, und in BFH/NV 2014, 1347[↩]
- so ausdrücklich BFH, Urteil vom 09.08.1991 – III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65[↩]
- so ausdrücklich BFH, Urteil vom 13.09.1990 – V R 110/85, BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124, zur Nichtberücksichtigung von Vorsteuerbeträgen aus einer Voranmeldung; s. auch Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 05.05.2010 8 K 553/05 zur irrtümlich unterlassenen Umrechnung von DM in EUR als mechanischen Fehler; FG Köln, Urteil vom 07.08.2002 11 K 406/02, EFG 2003, 209, zur fehlenden Angabe der Geburt des vierten Kindes; FG Köln, Urteil vom 05.09.1991 7 K 4769/90, EFG 1992, 171, zur versehentlichen Nichtangabe einer als Werbungskosten abziehbaren Vorauszahlung[↩]
- FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30.08.2011 3 K 2674/10, EFG 2012, 15, zu unterbliebenen Eintragungen in einem elektronischen Formular[↩]
- so zutreffend Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 113; s. auch BFH, Urteil in BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124[↩]
- BFH, Urteil vom 22.05.1992 – VI R 17/91, BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80; FG Köln in EFG 2003, 209; FG Düsseldorf, Urteil vom 22.04.2009 7 K 1951/07 F, EFG 2011, 19; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.10.1996 14 K 95/92, EFG 1997, 112; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 85[↩]
- v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 173 AO Rz 295; s. ferner Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO Rz 78[↩]
- s. BFH, Urteile in BFHE 240, 507; vom 19.12 2006 – VI R 59/02, BFH/NV 2007, 866; in BFH/NV 2003, 441; v. Groll in HHSp, § 173 AO Rz 275; v. Wedelstädt in Beermann/Gosch, § 173 AO Rz 86; Anwendungserlass zur Abgabenordnung 2014 -AEAO- Nr. 5.1 zu § 173[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.12 1990 – I R 21/88, BFH/NV 1991, 785; AEAO Nr. 5.01.4 zu § 173[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2008 – III R 107/06, BFH/NV 2009, 545, und in BFHE 241, 226, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124[↩]
- so BFH, Urteil in BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65[↩]
- so auch AEAO Nr. 5.01.1 zu § 173[↩]
