Anrech­nung aus­län­di­scher Schen­kungsteu­er

Die nach Ein­tritt der Bestands­kraft des deut­schen Schen­kungsteu­er­be­scheids erfolg­te Zah­lung einer nach § 21 Abs. 1 ErbStG anre­chen­ba­ren aus­län­di­schen Steu­er stellt ein rück­wir­ken­des Ereig­nis im Sin­ne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, so dass der deut­sche Schen­kungsteu­er­be­scheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern ist.

Anrech­nung aus­län­di­scher Schen­kungsteu­er

Die von dem schwei­ze­ri­schen Kan­ton Tes­sin fest­ge­setz­te und vom Erben gezahl­te Schen­kungsteu­er ist nach § 21 ErbStG auf die (deut­sche) Schen­kungsteu­er anzu­rech­nen. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist bei Erwer­bern, die in einem aus­län­di­schen Staat mit ihrem Aus­lands­ver­mö­gen zu einer der deut­schen Erb­schaft­steu­er ent­spre­chen­den Steu­er –aus­län­di­sche Steu­er– her­an­ge­zo­gen wer­den, in den Fäl­len des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sofern nicht die Vor­schrif­ten eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung anzu­wen­den sind, auf Antrag die fest­ge­setz­te, auf den Erwer­ber ent­fal­len­de, gezahl­te und kei­nem Ermä­ßi­gungs­an­spruch unter­lie­gen­de aus­län­di­sche Steu­er inso­weit auf die deut­sche Erb­schaft­steu­er anzu­rech­nen, als das Aus­lands­ver­mö­gen auch der deut­schen Erb­schaft­steu­er unter­liegt. Die aus­län­di­sche Steu­er ist nach § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG nur anre­chen­bar, wenn die deut­sche Erb­schaft­steu­er für das Aus­lands­ver­mö­gen inner­halb von fünf Jah­ren seit dem Zeit­punkt der Ent­ste­hung der aus­län­di­schen Erb­schaft­steu­er ent­stan­den ist. § 21 ErbStG gilt gemäß § 1 Abs. 2 ErbStG auch für Schen­kun­gen unter Leben­den.

Im Streit­fall ist der Tat­be­stand des § 21 ErbStG erfüllt. Der Kan­ton Tes­sin hat gegen den Klä­ger mit Bescheid vom 17. Dezem­ber 2002 Schen­kungsteu­er für die Schen­kun­gen vom 2. Mai 1994 und 31. Okto­ber 1994 fest­ge­setzt. Der Klä­ger hat die­se Steu­er gezahlt und ihre Anrech­nung bean­tragt. Die Schen­kungsteu­er unter­fällt kei­nem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men. Fer­ner ist die deut­sche Schen­kungsteu­er inner­halb von fünf Jah­ren seit dem Zeit­punkt der Ent­ste­hung der tes­si­ni­schen Schen­kungsteu­er ent­stan­den.

Die Schen­kungsteu­er­be­schei­de vom 29. März 1995 sind gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Denn bei der Zah­lung der fest­ge­setz­ten tes­si­ni­schen Schen­kungsteu­er han­delt es sich um ein rück­wir­ken­des Ereig­nis.

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis).

Zu den rück­wir­ken­den Ereig­nis­sen zäh­len alle recht­lich bedeut­sa­men Vor­gän­ge, aber auch tat­säch­li­che Lebens­vor­gän­ge, die steu­er­lich –unge­ach­tet der zivil­recht­li­chen Wir­kun­gen– in der Wei­se Rück­wir­kung ent­fal­ten, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist 1. Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht 2. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist im Bereich der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er nur dann anwend­bar, wenn der Gesetz­ge­ber vor­sieht, dass einem nach der Ent­ste­hung der Steu­er ein­tre­ten­den Ereig­nis Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit zukommt 3.

Wird fest­ge­setz­te aus­län­di­sche Steu­er gezahlt, nach­dem das Finanz­amt die Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er fest­ge­setzt hat, kommt die­sem Ereig­nis nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit zu. Zwar ergibt sich die­ser Wil­le des Gesetz­ge­bers nicht unmit­tel­bar aus dem Wort­laut des § 21 ErbStG, jedoch folgt er aus des­sen mate­ri­ell-recht­li­chem Rege­lungs­ge­halt.

§ 21 ErbStG hat den Sinn und Zweck, Über­schnei­dun­gen im inter­na­tio­na­len Besteue­rungs­be­reich mög­lichst zu ver­mei­den 4. Er will eine dop­pel­te steu­er­li­che Belas­tung von Erwer­bern mit inlän­di­scher und aus­län­di­scher Steu­er besei­ti­gen bzw. mil­dern, indem die aus­län­di­sche Steu­er bei der deut­schen Steu­er anzu­rech­nen ist. Die­se Anrech­nung erfolgt im Rah­men des Fest­set­zungs­ver­fah­rens 5. Das Finanz­amt kann die fest­ge­setz­te und gezahl­te aus­län­di­sche Steu­er jedoch nur dann bei der Fest­set­zung der inlän­di­schen Steu­er berück­sich­ti­gen, wenn die Zah­lung der fest­ge­setz­ten aus­län­di­schen Steu­er Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Denn die Erb­schaft­steu­er ist –beim Erwerb von Todes wegen– so fest­zu­set­zen, wie sie im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers ent­stan­den ist (vgl. § 38 AO, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) 6. Die­ser Zeit­punkt ist nach § 11 ErbStG zugleich für die Wert­ermitt­lung maß­geb­lich. Da eine aus­län­di­sche Steu­er denklo­gisch erst nach dem Tod des Erb­las­sers fest­ge­setzt und gezahlt wor­den sein kann, muss die Fest­set­zung und Zah­lung der aus­län­di­schen Steu­er auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Erb­schaft­steu­er im Moment des Todes des Erb­las­sers zurück­wir­ken 7. Für die Schen­kungsteu­er kann hin­sicht­lich der Anwend­bar­keit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nichts ande­res gel­ten.

Im Übri­gen ist nach ganz herr­schen­der Mei­nung im Fall des § 34c EStG die Fest­set­zung und Zah­lung aus­län­di­scher Steu­er ein rück­wir­ken­des Ereig­nis 8. Es ist nicht erkenn­bar, wes­halb die Zah­lung fest­ge­setz­ter aus­län­di­scher Steu­er im Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­recht hier­von abwei­chend nicht als rück­wir­ken­des Ereig­nis zu beur­tei­len sein soll­te, zumal der Gesetz­ge­ber § 21 ErbStG nach dem Vor­bild des § 34c EStG geschaf­fen hat 9.

Die bis 20. Okto­ber 1995 bestehen­de Rege­lung in § 68c Abs. 1 ESt­DV 1955 recht­fer­tigt es nicht, die Zah­lung fest­ge­setz­ter aus­län­di­scher Steu­er hin­sicht­lich der Fra­ge, ob die­se ein rück­wir­ken­des Ereig­nis dar­stellt, ein­kom­men- und erb­schaft­steu­er­recht­lich unter­schied­lich zu beur­tei­len 10. Nach § 68c Abs. 1 ESt­DV war der für einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erteil­te Steu­er­be­scheid zu ändern (Berich­ti­gungs­ver­an­la­gung), wenn eine aus­län­di­sche Steu­er, die auf die in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­nen Ein­künf­te ent­fällt, nach Ertei­lung die­ses Steu­er­be­scheids erst­ma­lig fest­ge­setzt, nach­träg­lich erhöht oder erstat­tet wur­de und sich dadurch eine höhe­re oder nied­ri­ge­re Ver­an­la­gung recht­fer­tig­te. Die­se Rege­lung hat­te ledig­lich dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter. Der Gesetz­ge­ber hat sie des­halb durch Art. 10 Nr. 12 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996 11 auf­ge­ho­ben. In der Geset­zes­be­grün­dung 12 weist er dar­auf hin, dass die AO in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 eine ent­spre­chen­de Rege­lung ent­hal­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2010 – II R 54/​09

  1. BFH, Urteil vom 10.12.2008 – II R 55/​07, BFHE 224, 285, BSt­Bl II 2009, 473, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897; BFH, Urteil in BFHE 224, 285, BSt­Bl II 2009, 473, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 18.10.2000 – II R 46/​98, BFH/​NV 2001, 420[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.1963 – II 196/​61 U, BFHE 77, 227, BSt­Bl III 1963, 402, zu § 9 ErbStG 1959, dem § 21 ErbStG ent­spricht[]
  5. vgl. R 24a der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2003; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, Anh AO Rz 33; Bil­lig, UVR 2010, 48, 50, m.w.N.[]
  6. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 9 Rz 1[]
  7. vgl. auch Gebel, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2001, 71, 76; sowie Bil­lig, UVR 2010, 48, 50[]
  8. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 34c Rz 26; Blümich/​Wag­ner, § 34c EStG Rz 71; Szymc­zak in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 175 Rz 12/​2; sie­he auch FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 05.06.2008 – 3 K 56/​07[]
  9. vgl. Begrün­dung der Bun­des­re­gie­rung zum Ent­wurf eines Zwei­ten Steu­er­re­form­ge­set­zes, BR-Drs. 140/​72, S. 73; sie­he fer­ner auch Begrün­dung der Bun­des­re­gie­rung zum Ent­wurf eines Geset­zes zur Ände­rung des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes, BT-Drs. III/​598, S. 8, zu § 8b Abs. 1; BFH, Urteil in BFHE 77, 227, BSt­Bl III 1963, 402; jeweils zu der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 21 ErbStG in § 9 ErbStG 1959[]
  10. a.A. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 21.08.1998 – 4 K 5740/​94 Erb, EFG 1998, 1605[]
  11. BGBl I 1995, 1250[]
  12. BT-Drs. 13/​901, S. 142[]