Anteils­über­tra­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH & Co. KG unter Nieß­brauchs­vor­be­halt

Die Über­tra­gung von Antei­len an einer noch nicht in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH & Co. KG unter­liegt nicht der Begüns­ti­gung nach § 13a ErbStG.

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Der Frei­be­trag (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG) und der ver­min­der­te Wert­an­satz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gel­ten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen u.a. beim Erwerb eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Der Erwerb eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die kei­ner die­ser ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zuge­ord­net wer­den kann, ist nicht begüns­tigt. Für die Beur­tei­lung kommt es dabei nach § 11 ErbStG auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er an 1. Eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge GmbH & Co. KG erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erst ab dem Zeit­punkt ihrer Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter; denn bis dahin han­delt es sich nicht um eine Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG. Die gewerb­li­che Prä­gung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG setzt erst mit der Ein­tra­gung der GmbH & Co. KG in das Han­dels­re­gis­ter ein 2.

Der beschenk­te neue Kom­man­di­tist kann für die Über­tra­gung des mit dem Nieß­brauch belas­te­ten Kom­man­dit­an­teils die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG nicht in Anspruch neh­men, da er kein Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist.

Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt 3. Letz­te­res ist hier nicht der Fall.

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur erfüllt, wenn der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer wird 4. Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen zumin­dest in dem Umfang der Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­te eines Kom­man­di­tis­ten nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­buchs oder der gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­te nach § 716 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder eine die­ser wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­ha­be am Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Geschäfts­werts ver­mit­telt 5.

Dies gilt auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Nieß­brauch vor­be­hält. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewäh­ren, wenn der über­tra­ge­ne Gesell­schafts­an­teil dem Bedach­ten die Stel­lung eines Mit­un­ter­neh­mers ver­mit­telt 6. Bestim­men die Ver­trags­par­tei­en, dass die mit der über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rech­te dem Nieß­brau­cher zuste­hen sol­len, führt dies dazu, dass der Bedach­te nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und inso­weit die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht bean­spru­chen kann 7.

Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG sind für den nieß­brauchs­be­las­te­ten Anteil nur dann zu gewäh­ren, wenn die­ser Anteil für sich betrach­tet dem Bedach­ten die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer ver­mit­telt 8. Dass der Bedach­te bezüg­lich des nicht mit dem Nieß­brauch belas­te­ten Teils der über­tra­ge­nen Gesell­schafts­be­tei­li­gung im Zeit­punkt der Über­tra­gung bereits Mit­un­ter­neh­mer ist, genügt nicht 8.

Über­trägt der Gesell­schaf­ter auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen die Aus­übung der Stimm­rech­te auf den Nieß­brau­cher oder behält sich der Nieß­brau­cher ‑wie im Streit­fall- bei der Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils die Aus­übung der Stimm­rech­te vor, kann der Gesell­schaf­ter kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten 9. Das gilt jeden­falls dann, wenn der Gesell­schaf­ter die Aus­übung der Stimm­rech­te dem Nieß­brau­cher umfas­send über­las­sen hat und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäf­te der Gesell­schaft gilt. Dabei kann dahin­ste­hen, in wel­chem Umfang dem Gesell­schaf­ter trotz der Über­tra­gung der Aus­übung sei­ner Stimm­rech­te unver­zicht­ba­re Kon­troll- und Initia­tiv­rech­te ver­blei­ben. Denn die Ent­schei­dun­gen inner­halb der Gesell­schaft trifft in die­sen Fäl­len der Nieß­brau­cher und nicht der Gesell­schaf­ter.

Für die Beur­tei­lung, ob der Beschenk­te mit der Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist, ist der Zeit­punkt der Über­tra­gung maß­geb­lich. Macht der Schen­ker die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils davon abhän­gig, dass er die Stimm­rech­te wei­ter­hin umfas­send aus­üben kann, erlangt der Beschenk­te im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Anteils kei­ne Mit­un­ter­neh­merstel­lung. Uner­heb­lich ist, ob die Betei­lig­ten die Aus­übung der Stimm­rech­te spä­ter ändern oder unge­ach­tet der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung alle Ent­schei­dun­gen inner­halb der Gesell­schaft gemein­schaft­lich tref­fen 10.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen man­gelt es dem Beschenk­ten an der für eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung erfor­der­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve, wenn die Schen­ker sich die Stimm­rech­te vor­be­hal­ten haben und der Stimm­rechts­vor­be­halt nach dem Wort­laut der Ver­ein­ba­rung alle Stimm- und Ver­wal­tungs­rech­te ohne inhalt­li­che Ein­schrän­kung betrifft. Dass der Bechenk­te im Hin­blick auf sei­nen eige­nen (bis­he­ri­gen) Kom­man­dit­an­teil bereits Mit­un­ter­neh­mer war, führt nicht zu einer Anwen­dung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG in Bezug auf die unter Nieß­brauchs­vor­be­halt über­tra­ge­nen wei­te­ren Antei­le.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Mai 2016 – II R 18/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 04.02.2009 – II R 41/​07, BFHE 225, 85, BSt­Bl II 2009, 600, unter II. 1.; und vom 18.05.2011 – II R 10/​10, BFH/​NV 2011, 2063, Rz 11[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 85, BSt­Bl II 2009, 600, unter II. 2.b bb; vom 02.03.2011 – II R 5/​09, BFH/​NV 2011, 1147, Rz 94, und in BFH/​NV 2011, 2063, Rz 12[]
  3. BFH, Urtei­le vom 10.12 2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; vom 23.02.2010 – II R 42/​08, BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555; vom 16.05.2013 – II R 5/​12, BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 9; vom 01.10.2014 – II R 40/​12, BFH/​NV 2015, 500, Rz 20; und vom 06.05.2015 – II R 34/​13, BFHE 250, 197, BSt­Bl II 2015, 821, Rz 19[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 11[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 250, 197, BSt­Bl II 2015, 821, Rz 20, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 250, 197, BSt­Bl II 2015, 821, Rz 21, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 197, BSt­Bl II 2015, 821, Rz 21, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 13[][]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 272[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 250, 197, BSt­Bl II 2015, 821, Rz 24[]