Ist der Abfindungsanspruch, der aufgrund des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer KG bei dessen Tod gegen die Gesellschaft entsteht, höher als der Wert des auf den fortsetzenden Gesellschafter übergegangenen Anteils der KG, wird kein negativer Wert des Erwerbs als Schenkung auf den Todesfall bei dem fortsetzenden Gesellschafter berücksichtigt. Dies gilt auch für den Fall, dass der fortsetzende Gesellschafter zugleich Erbe des ausgeschiedenen Gesellschafters ist.
Der Abfindungsanspruch ist als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu berücksichtigen, ein negativer Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist nicht anzusetzen.
Als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-). Als vom Erblasser zugewendet gilt gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG auch, was als Abfindung anstelle eines in Absatz 1 genannten Erwerbs gewährt wird.
Ein Abfindungsanspruch, den ein Gesellschafter bei seinem Ausscheiden aus einer KG durch Tod gegen die Gesellschaft erlangt, die von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird, kann bei den Erben des Gesellschafters nach diesen Vorschriften einen Erwerb von Todes wegen darstellen.
Bestimmt ein Gesellschaftsvertrag entsprechend § 736 Abs. 1 BGB, dass die Personengesellschaft beim Tod eines Gesellschafters unter den übrigen Gesellschaftern mit der Folge einer Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) fortbestehen soll (Fortsetzungsklausel), wächst ihnen der Anteil des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der KG auf gesellschaftsvertraglicher und nicht auf erbrechtlicher Grundlage im Privatvermögen zu. Dieser fällt nicht in den Nachlass des ausgeschiedenen Gesellschafters; ein Erwerb von Todes wegen nach § 3 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB findet diesbezüglich nicht statt.
Ein etwaiger Abfindungsanspruch (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) gehört hingegen zum erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen, sei es nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sei es nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Das gilt insbesondere auch dann, wenn die Vererblichkeit des Kommanditanteils nach § 177 des Handelsgesetzbuchs vertraglich ausgeschlossen und durch einen Abfindungsanspruch ersetzt wird. Er ist als Forderungsrecht zu bewerten und als Kapitalforderung gegen die Gesellschaft gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen.
Der Abfindungsanspruch gehört nicht zum Betriebs, sondern zum Privatvermögen der Erben1, denn die Erben des ausgeschiedenen Gesellschafters haben zu keiner Zeit im Wege der Erbfolge einen Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft erworben2.
Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Erben zugleich die fortsetzenden Gesellschafter sind. Der Anteil des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der KG wächst ihnen in ihrer Eigenschaft als fortsetzende Gesellschafter auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zu. Den Abfindungsanspruch gegen die KG erwerben sie hingegen in ihrer Eigenschaft als Erben des verstorbenen Gesellschafters und Erblassers.
Ein solcher Abfindungsanspruch ist am Todestag als Steuerstichtag (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als private Forderung zu bewerten (vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG). Er gehört nicht automatisch zum Sonderbetriebsvermögen der KG (vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG).
Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft können zwar grundsätzlich zum Sonderbetriebsvermögen gehören. Das ist jedoch dann nicht der Fall, wenn sie nicht wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen und wie zwischen Fremden üblich abgewickelt werden3. So verhält es sich bei dem Abfindungsanspruch des weichenden Erben gegen die Gesellschaft. Dieser hängt dem Grunde und der Höhe nach nicht davon ab, ob der Erbe (zufällig) auch selbst Gesellschafter ist.
Ob der Erbe, der gleichzeitig fortsetzender Gesellschafter ist, seinen Abfindungsanspruch im Anschluss an den Erbfall in die KG einlegt und ob der Abfindungsanspruch durch eine solche Einlage ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen des die Personengesellschaft fortsetzenden Erben wird, ist wegen des erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzips nicht von Belang. Insoweit handelt es sich um die Verwendung des erbschaftsteuerrechtlich erlangten Anspruchs.
Bei den Gesellschaftern, denen der Anteil des verstorbenen Gesellschafters anwächst, können zudem die Voraussetzungen eines Erwerbs durch Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 2301 BGB) erfüllt sein.
Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG gilt als Schenkung auf den Todesfall auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erfasst jedoch nur die objektive Bereicherung, wenn der Wert des dem fortsetzenden Gesellschafter anwachsenden Anteils den Abfindungsanspruch des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigt. Ist der Abfindungsanspruch höher als der Wert des Anteilserwerbs, wird kein negativer Wert des Erwerbs berücksichtigt. Dies gilt auch für den Fall, dass die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben des ausgeschiedenen Gesellschafters sind.
Nach ihrem Wortlaut bestimmt die Vorschrift, dass als Schenkung auf den Todesfall auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod beruhende Anteilsübergang auf die anderen Gesellschafter gilt, soweit der Anteilswert am Todestag Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Der Wortlaut ist eindeutig. Er spricht nicht von einer Differenz zwischen dem Anteilswert am Todestag und den Abfindungsansprüchen Dritter, sondern bringt mit der Formulierung „übersteigen“ zum Ausdruck, dass nur ein positiver Wert des Erwerbs steuerbar sein soll.
Eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension) auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte bietet sich nicht an. Diese setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte4.
Nach diesen Maßstäben ist die Berücksichtigung eines negativen Erwerbs im Rahmen des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG nicht möglich. Es fehlt an einer Regelungslücke. Dem Zweck der Vorschrift entspricht es, ihre Anwendung auf die Fälle zu beschränken, in denen eine objektive Bereicherung vorliegt. Eine teleologische Extension auf einen von ihrem Wortlaut nicht erfassten Sachverhalt, namentlich eine objektive Entreicherung, ist nicht vorzunehmen.
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG stellt einen Sonderfall eines anderweitigen Erwerbs von Todes wegen dar. Eine derartige Schenkung auf den Todesfall führt unter Umgehung des Erbrechts zu einem Erwerb außerhalb des Nachlasses. Zwar erfolgt der Anteilsübergang dabei mit unmittelbar dinglicher Wirkung. Die Anwachsung des Anteils der KG bei dem fortsetzenden Gesellschafter beruht aber ungeachtet dessen, ob der Nachfolger Erbe ist oder nicht, auf rein gesellschaftsvertraglicher Grundlage5.
Eine erweiternde Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist auch nicht in den Fällen oder mit Rücksicht auf diejenigen Fälle geboten, in denen die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters sind. Auch in diesen Fällen entspräche es nicht der Zielsetzung der Vorschrift, einen negativen Erwerb zu berücksichtigen, der mit anderen positiven Erwerben von Todes wegen zu verrechnen wäre und zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer der Erben führte. Für eine unterschiedliche Behandlung des Erwerbs je nachdem, ob jemand „nur“ als Gesellschafter nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erwirbt oder zugleich Erbe des ausscheidenden Gesellschafters ist, gibt es keine Grundlage. Der Gesetzgeber wollte objektive Bereicherungen, die sich außerhalb des Erbrechts auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vollziehen, der Besteuerung unterwerfen6 und so eine Besteuerungslücke schließen. Diese Überlegung steht in keinem Zusammenhang mit der Frage, ob der Mitgesellschafter zudem Erbe des ausgeschiedenen Gesellschafters wurde. Dem Gesetzgeber kam es erkennbar nicht auf die Erbenstellung an.
Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht Münster für den vorliegenden Fall zutreffend entschieden, dass ein negativer Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG im Streitfall nicht anzusetzen war7: Der Kläger erwarb die Abfindungsforderung gegen die KG als Erbe und unabhängig davon, dass er selbst Gesellschafter der KG war. Sie gehörte deshalb nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG, sondern zum Privatvermögen. Sie war deshalb als Kapitalforderung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 BewG mit dem Nennwert der Besteuerung zu Grunde zu legen. Die Höhe der Forderung ist unter den Beteiligten unstreitig. Ob der Kläger den Abfindungsanspruch nach dem Todestag durch entsprechende Widmung zu gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen seines Mitunternehmeranteils bestimmt hat, ist für den Erwerb von Todes wegen nicht mehr von Bedeutung. Die Anwachsung des Gesellschaftsanteils an der KG gehört nicht zum Erwerb von Todes wegen und unterliegt nicht der Erbschaftsteuer. Zutreffend hat das Finanzamt ihn auch nicht der Besteuerung unterworfen. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG liegen nicht vor, denn der Abfindungsanspruch übersteigt den Buchwert des anwachsenden Gesellschaftsanteils. Die negative Differenz konnte beim übrigen Erwerb von Todes wegen nicht steuermindernd berücksichtigt werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juni 2021 – II R 2/19
- Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 3 Rz 138; Burandt/Rojahn/Milatz, 3. Aufl.2019, ErbStG § 3 Rz 13[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.04.1993 – IV R 66/92, BFHE 171, 440, BStBl II 1994, 227, unter 1.[↩]
- vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 540, 549[↩]
- BFH, Urteil vom 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 16 f.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – II R 40/02, BFH/NV 2005, 1568, unter II. 1.b[↩]
- vgl. Begründung des Gesetzentwurfes der Regierung zu einem Zweiten Steuerreformgesetz vom 04.05.1972, BT-Drs. VI/3418, S. 62[↩]
- FG Münster, Urteil vom 08.11.2018 – 3 K 1118/16 Erb[↩]
