Aus­ge­fal­le­ne Ren­ten­zah­lun­gen – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den

Wird für eine von Todes wegen erwor­be­ne Leib­ren­te nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jähr­li­che Besteue­rung des Jah­res­werts gewählt und fal­len die Ren­ten­zah­lun­gen spä­ter wegen der Zah­lungs­un­fä­hig­keit und Über­schul­dung des Ver­pflich­te­ten aus, kann eine abwei­chen­de Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er für die Ablö­sung der Jah­res­steu­er nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 Satz 1 AO gerecht­fer­tigt sein, wenn der Ren­ten­be­rech­tig­te als Erwer­ber den Antrag auf Ablö­sung der Jah­res­steu­er erst lan­ge Zeit nach Beginn des Zah­lungs­aus­falls stellt und nicht damit zu rech­nen ist, dass er wei­te­re Ren­ten­zah­lun­gen erhal­ten wird. Ent­schei­dend sind jeweils die Umstän­de des Ein­zel­falls.

Aus­ge­fal­le­ne Ren­ten­zah­lun­gen – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­set­zung der Steu­ern unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre.

Der Zweck des § 163 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­trags inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen1.

Die Ent­schei­dung über die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt2. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sens­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung beschränkt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine ein­zi­ge Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null), ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und nach § 101 Satz 1 FGO eine Ver­pflich­tung zum Erlass aus­zu­spre­chen3.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er als unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge ‑wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te- im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te4.

Eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung darf jedoch nicht dazu füh­ren, die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes zu unter­lau­fen. Sie darf nicht die Wer­tung des Geset­zes durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des abhel­fen5.

Wird für eine von Todes wegen erwor­be­ne Leib­ren­te nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jähr­li­che Besteue­rung des Jah­res­werts gewählt und fal­len die Ren­ten­zah­lun­gen spä­ter wegen der Zah­lungs­un­fä­hig­keit und Über­schul­dung des Ver­pflich­te­ten aus, kann eine abwei­chen­de Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er für die Ablö­sung der Jah­res­steu­er nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 Satz 1 AO gerecht­fer­tigt sein, wenn der Ren­ten­be­rech­tig­te als Erwer­ber den Antrag auf Ablö­sung der Jah­res­steu­er erst lan­ge Zeit nach Beginn des Zah­lungs­aus­falls stellt und nicht damit zu rech­nen ist, dass er wei­te­re Ren­ten­zah­lun­gen erhal­ten wird. Ent­schei­dend sind jeweils die Umstän­de des Ein­zel­falls.

Steu­ern, die von dem Kapi­tal­wert von Ren­ten oder ande­ren wie­der­keh­ren­den Nut­zun­gen oder Leis­tun­gen zu ent­rich­ten sind, kön­nen nach Wahl des Erwer­bers statt vom Kapi­tal­wert jähr­lich im Vor­aus von dem Jah­res­wert ent­rich­tet wer­den (§ 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Hat der Erwer­ber die Jah­res­ver­steue­rung gewählt, hat er nach § 23 Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Recht, die Jah­res­steu­er zum jeweils nächs­ten Fäl­lig­keits­ter­min mit ihrem Kapi­tal­wert abzu­lö­sen. Für die Ermitt­lung des Kapi­tal­werts im Ablö­sungs­zeit­punkt sind die Vor­schrif­ten der §§ 13 und 14 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) anzu­wen­den (§ 23 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

Die Erb­schaft­steu­er für die Ablö­sung nach § 23 Abs. 2 ErbStG ist in Höhe des Kapi­tal­werts der Jah­res­steu­er in einem geson­der­ten Bescheid fest­zu­set­zen. Auf die­sen Bescheid sind die für die Steu­er­fest­set­zung gel­ten­den Vor­schrif­ten anwend­bar6. Damit ist auch im Rah­men des § 23 Abs. 2 ErbStG eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung nach § 163 AO mög­lich.

Beim Erwerb einer Leib­ren­te von Todes wegen ist deren Wert nach den Ver­hält­nis­sen vom Todes­tag des Erb­las­sers zu ermit­teln. Das gilt auch für den Fall, dass der Erwer­ber die Jah­res­ver­steue­rung gewählt hat7.

Die Erb­schaft­steu­er ent­steht bei Erwer­ben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erb­las­sers. Der Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er ist, soweit im ErbStG nichts ande­res bestimmt ist, nach § 11 ErbStG auch für die Wert­ermitt­lung maß­ge­bend (sog. Stich­tags­prin­zip).

Die Wert­ermitt­lung nach § 11 ErbStG stellt eine Moment­auf­nah­me dar und nicht das Ergeb­nis einer dyna­mi­schen Betrach­tung, mit der sich auch die wei­te­re wert­mä­ßi­ge Ent­wick­lung des Erwerbs nach dem Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung erfas­sen lie­ße. Nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ne Umstän­de kön­nen des­halb grund­sätz­lich nicht bei der Fest­set­zung der Steu­er berück­sich­tigt wer­den8.

Die Besteue­rung geht bei einer von Todes wegen erwor­be­nen Leib­ren­te davon aus, dass der Erwer­ber als Berech­tig­ter die Ren­te bis zu sei­nem Able­ben erhält. Wählt der Erwer­ber die Besteue­rung nach dem Jah­res­wert der Ren­te gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG, muss er die Jah­res­steu­er grund­sätz­lich in unver­än­der­ter Höhe bis zu sei­nem Able­ben ent­rich­ten9. Wählt der Erwer­ber nicht die Jah­res­ver­steue­rung, wird der Kapi­tal­wert der Ren­te auf den Todes­zeit­punkt des Erb­las­sers unter Berück­sich­ti­gung des voll­ende­ten Lebens­al­ters des Berech­tig­ten ermit­telt und besteu­ert (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 gel­ten­den Fas­sung i.V.m. Anla­ge 9 zu § 14 BewG a.F.); umso jün­ger der Ren­ten­be­rech­tig­te zum Zeit­punkt des Able­bens des Erb­las­sers ist, umso höher ist der Kapi­tal­wert der lebens­läng­li­chen Ren­te. Die­se Besteue­rung kann dazu füh­ren, dass der Ren­ten­be­rech­tig­te nicht über genü­gend liqui­de Mit­tel zur Beglei­chung der anfal­len­den Erb­schaft­steu­er ver­fügt. Nach dem Tod des Erb­las­sers ein­tre­ten­de Leis­tungs­stö­run­gen wer­den erb­schaft­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­tigt, soweit nicht ein Fall des § 14 Abs. 2 BewG vor­liegt.

Das im Erb­schaft­steu­er­recht gel­ten­de Stich­tags­prin­zip (vgl. § 11 ErbStG) schließt es jedoch nicht gene­rell aus, dass im Ein­zel­fall nach­träg­lich ein­tre­ten­de Umstän­de eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 Satz 1 AO recht­fer­ti­gen kön­nen. Im Zusam­men­hang mit der Besteue­rung einer von Todes wegen erwor­be­nen Leib­ren­te nach § 23 Abs. 1 ErbStG kann eine sach­li­che Unbil­lig­keit dadurch ein­tre­ten, dass die Besteue­rung an die lebens­läng­li­che Leis­tung der Ren­te anknüpft und die Ren­ten­zah­lun­gen tat­säch­lich auf­grund von Umstän­den ent­fal­len, die der Ren­ten­be­rech­tig­te nicht zu ver­tre­ten hat. Inso­weit kommt es zu einem unge­woll­ten Über­hang des Steu­er­tat­be­stan­des, weil der Ren­ten­be­rech­tig­te zwar kei­ne Zah­lun­gen mehr erhält, aber wei­ter­hin bis zu sei­nem Able­ben nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jah­res­steu­er für eine lebens­läng­li­che Ren­te zu ent­rich­ten hat.

In der Lite­ra­tur wird für Fäl­le, in denen der Ver­pflich­te­te wegen Insol­venz kei­ne Ren­ten­zah­lun­gen mehr an den Berech­tig­ten leis­tet, eben­falls ein Erlass der Erb­schaft­steu­er befür­wor­tet10.

Ent­fällt die Zah­lung einer Leib­ren­te wegen der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Ver­pflich­te­ten, spricht auch die man­geln­de Ver­wert­bar­keit des Ren­ten­stamm­rechts für eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den.

Unter einer Leib­ren­te (vgl. § 759 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) ist ein ein­heit­li­ches nutz­ba­res Recht zu ver­ste­hen, das dem Berech­tig­ten für die Lebens­dau­er eines Men­schen ein­ge­räumt ist und des­sen Erträ­ge aus fort­lau­fend wie­der­keh­ren­den gleich­mä­ßi­gen Leis­tun­gen in Geld oder ver­tret­ba­ren Sachen bestehen11.

Der Berech­tig­te kann den erwor­be­nen Ren­ten­an­spruch nach dem Erwerb regel­mä­ßig nicht durch einen Ver­kauf ver­wer­ten. Das Ren­ten­stamm­recht ist im Zwei­fel nicht über­trag­bar12. Ein Markt für der­ar­ti­ge Ren­ten­an­sprü­che ist nicht ersicht­lich. Der Erwer­ber einer Leib­ren­te ist viel­mehr dar­auf ange­wie­sen, dass die Ren­te auch tat­säch­lich für die gesam­te Lebens­dau­er ent­rich­tet wird. Inso­weit unter­schei­det sich der Anspruch auf eine Leib­ren­te grund­le­gend von einem ande­ren Ver­mö­gens­ge­gen­stand, der ohne wei­te­res ver­äu­ßert wer­den kann und bei dem der Erwer­ber zumin­dest die Mög­lich­keit hat, den Wert bei Gefahr einer dro­hen­den Ver­mö­gens­min­de­rung zu rea­li­sie­ren.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat die Klä­ge­rin bereits seit Juni 2005 kei­ne Ren­ten­zah­lun­gen mehr erhal­ten. Den Antrag auf Ablö­sung der Jah­res­steu­er nach § 23 Abs. 2 ErbStG hat sie erst im Dezem­ber 2010 gestellt. Bis zum Zeit­punkt der Antrag­stel­lung sind über fünf Jah­re ver­gan­gen, in denen kei­ne Ren­ten­zah­lun­gen geleis­tet wur­den. Wäh­rend die­ses Zeit­raums haben sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür erge­ben, dass S als Ver­pflich­te­ter die Ren­ten­zah­lun­gen an die Klä­ge­rin wie­der auf­neh­men wird. Für eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung spricht auch, dass die Klä­ge­rin für den Erwerb des Ren­ten­stamm­rechts auf­grund der Wahl der Besteue­rung nach § 23 Abs. 1 ErbStG ins­ge­samt eine wesent­lich höhe­re Erb­schaft­steu­er zu ent­rich­ten hat­te, als bei einer Sofort­be­steue­rung mit dem Kapi­tal­wert nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 gel­ten­den Fas­sung fäl­lig gewe­sen wäre. Nach über­schlä­gi­ger Berech­nung und ohne Berück­sich­ti­gung der sons­ti­gen Erwer­be hät­te sie bei einer Sofort­be­steue­rung der Ren­te im Jahr 1980 Erb­schaft­steu­er in Höhe von 743.472 DM (Jah­res­wert der Ren­te 96.000 DM, Ver­viel­fäl­ti­ger für die zum Zeit­punkt des Able­bens des L 43 Jah­re alte Klä­ge­rin 15, 489, Steu­er­satz 50 %) zah­len müs­sen, wäh­rend sie bis zur Antrag­stel­lung nach § 23 Abs. 2 ErbStG im Dezem­ber 2010 Erb­schaft­steu­er in Höhe von ca. 1.488.000 DM (31 Jah­re x 48.000 DM), also mehr als das Dop­pel­te zu ent­rich­ten hat­te. Es ist des­halb für den Bun­des­fi­nanz­hof allein ermes­sens­ge­recht, die Erb­schaft­steu­er für die Ablö­sung der Jah­res­steu­er abwei­chend von § 23 Abs. 2 ErbStG auf 0 € fest­zu­set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2014 – II R 4/​14

  1. BFH, Urteil vom 17.04.2013 – II R 13/​11, BFH/​NV 2013, 1383, m.w.N. []
  2. Beschluss des Gemein­sa­men Bun­des­fi­nanz­hofs der Obers­ten Gerichts­hö­fe des Bun­des vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603 []
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.2011 – I R 87/​10, BFH/​NV 2012, 161; vom 21.08.2012 – IX R 39/​10, BFH/​NV 2013, 11; in BFH/​NV 2013, 1383 []
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 11, Rz 14, und in BFH/​NV 2013, 1383, Rz 13 []
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 11, Rz 15; und vom 19.06.2013 – II R 10/​12, BFHE 241, 402, BSt­Bl II 2013, 746, Rz 37, m.w.N. []
  6. vgl. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 23 Rz 32; Jüpt­ner, in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Auf­la­ge § 23 Rz 72 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.1977 – II R 79/​69, BFHE 128, 72, BSt­Bl II 1979, 562 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – II R 57/​04, BFH/​NV 2006, 1480, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 128, 72, BSt­Bl II 1979, 562 []
  10. vgl. Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 7; Jüpt­ner, a.a.O., § 23 Rz 33; Eisele in Kapp/​Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 16; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 23 Rz 9; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 23 ErbStG Rz 26 []
  11. vgl. BGH, Urteil vom 13.03.1980 – III ZR 179/​78, HFR 1981, 128 []
  12. Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 73. Aufl., § 759 Rz 7a []