Aus­gleichs­an­spruch unter Gesamt­schuld­nern – und die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Erb­las­sers

Die Rechts­fra­ge, wel­che Vor­aus­set­zun­gen bei einem Ver­trag zuguns­ten Drit­ter auf den Todes­fall an einen Erwerb von Todes wegen i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu stel­len sind, hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung han­delt es sich vom Typus her um eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur des­halb den Erwer­ben von Todes wegen zuge­rech­net ist, weil die die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Berei­che­rung des Drit­ten erst beim Tode des Erb­las­sers (Zuwen­den­den) ein­tritt.

Aus­gleichs­an­spruch unter Gesamt­schuld­nern – und die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Erb­las­sers

Inso­fern besteht eine ver­gleich­ba­re Rechts­la­ge wie beim Erwerb auf­grund Schen­kung auf den Todes­fall. Die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt vor­aus, dass der Drit­te auf­grund eines vom Erb­las­ser geschlos­se­nen Ver­trags bei des­sen Tode unmit­tel­bar einen Ver­mö­gens­vor­teil erhält, wel­cher im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser (Valu­t­aver­hält­nis) alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist. Der Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist nur erfüllt, wenn die Zuwen­dung zu einer objek­ti­ven Berei­che­rung beim Zuwen­dungs­emp­fän­ger geführt hat und der Erb­las­ser inso­weit das Bewusst­sein der Frei­ge­big­keit hat­te1.

Im Streit­fall hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt2 den Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG u.a. des­halb ver­neint, weil die Befrie­di­gung der Bank aus der Lebens­ver­si­che­rung des Erb­las­sers auf­grund des­sen Todes als Ein­tritt des Siche­rungs­falls für die durch den Erb­las­ser und die Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin gesamt­schuld­ne­risch auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen dazu geführt hat, dass die For­de­rung der Bank gegen die Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin auf die Eltern des Erb­las­sers als des­sen gesetz­li­che Erben (§ 1925 Abs. 1 i.V.m. § 1922 Abs. 1 BGB) über­ge­gan­gen ist. Ein Ver­zicht des Erb­las­sers auf den Aus­gleichs­an­spruch unter Gesamt­schuld­nern (§ 426 Abs. 2 Satz 1 BGB) lie­ge nach den Umstän­den des Streit­falls nicht vor. Dabei han­delt es sich um eine tat­säch­li­che und recht­li­che Wür­di­gung des Sach­ver­halts im Ein­zel­fall, wel­che als Fra­ge der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung in einem mög­li­chen Revi­si­ons­ver­fah­ren auch nur dar­auf­hin zu prü­fen wäre, ob sie gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt (§ 118 Abs. 2 FGO)3. Ein der­ar­ti­ger Ver­stoß ist aber weder dar­ge­legt noch ersicht­lich. Inso­weit ist uner­heb­lich, dass das Finanz­amt den Sach­ver­halt in Bezug auf den Ver­zicht des Erb­las­sers auf den Aus­gleichs­an­spruch anders als das Finanz­ge­richt wür­digt. Nicht zu ent­schei­den in die­sem Zusam­men­hang hat­te das Finanz­ge­richt, ob in einem (spä­te­ren) Ver­zicht durch die Eltern des Erb­las­sers auf den Aus­gleichs­an­spruch gegen­über der Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Eltern an die Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin gese­hen wer­den könn­te.

Aus dem­sel­ben Grund ist nicht klä­rungs­be­dürf­tig, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Abtre­tung von Ver­si­che­rungs­an­sprü­chen und die Schuld­über­nah­me durch Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls unter eines mög­li­chen Ver­zichts auf Rück­griffs­an­sprü­che den Tat­be­stand einer Schen­kung auf den Todes­fall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG erfül­len. Inso­weit ist bereits höchst­rich­ter­lich geklärt, dass sämt­li­che objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le des steu­er­li­chen Zuwen­dungs­tat­be­stands erfüllt sein müs­sen, ins­be­son­de­re, dass die Zuwen­dung zu einer Berei­che­rung führt und die Betei­lig­ten sich über die Unent­gelt­lich­keit der Zuwen­dung einig sind4. Außer­dem hat der BFH bezüg­lich eines Rück­griffs­an­spruchs eines Bür­gen bereits ent­schie­den, dass die Leis­tung des Bür­gen auf­grund der Bürg­schafts­ver­pflich­tung nur aus­nahms­wei­se als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Bür­gen an den Schuld­ner gese­hen wer­den kann, wenn nach den objek­ti­ven Umstän­den der Schuld­ner von dem Bür­gen end­gül­tig von der gegen ihn wei­ter­hin bestehen­den For­de­rung befreit wer­den soll und im Übri­gen die Über­nah­me einer Bürg­schaft als sol­che kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar­stellt5.

Auf der Grund­la­ge die­ser höchst­rich­ter­li­chen Grund­sät­ze hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt im Streit­fall den Schluss gezo­gen, dass auf­grund der Abtre­tung der Ansprü­che aus der Lebens­ver­si­che­rung des Erb­las­sers an die Bank zur Siche­rung der gesamt­schuld­ne­ri­schen Dar­le­hens­ver­pflich­tung kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an die Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin zu sehen ist, weil der Erb­las­ser nicht auf sei­nen Aus­gleichs­an­spruch gegen die Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin nach § 426 Abs. 2 Satz 1 BGB ver­zich­tet hat. Dabei han­delt es sich ‑wie bereits aus­ge­führt- um eine Wür­di­gung des Ein­zel­falls, die in einem mög­li­chen Revi­si­ons­ver­fah­ren nur ein­ge­schränkt über­prüf­bar wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 7. Juli 2016 – II B 95/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 24.10.2001 – II R 10/​00, BFHE 197, 265, BSt­Bl II 2002, 153; vom 17.10.2007 – II R 8/​07, BFH/​NV 2008, 572; und vom 18.09.2013 – II R 29/​11, BFHE 243, 385, BSt­Bl II 2014, 261
  2. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 30.09.2015 – 1 K 117/​15
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 19.04.2016 – IX B 110/​15, BFH/​NV 2016, 1060
  4. BFH, Urteil vom 05.12 1990 – II R 109/​86, BFHE 163, 223, BSt­Bl II 1991, 181
  5. BFH, Urteil vom 12.07.2000 – II R 26/​98, BFHE 192, 118, BSt­Bl II 2000, 596