Aus­schüt­tun­gen eines US-ame­ri­ka­ni­schen Trusts in der Schen­kungsteu­er

Zwi­schen­be­rech­tig­te i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG sind alle Per­so­nen, die wäh­rend des Bestehens eines Trusts Aus­zah­lun­gen aus dem Trust­ver­mö­gen erhal­ten. Der Besteue­rung aus­ge­schüt­te­ter Ver­mö­gens­er­trä­ge steht nicht ent­ge­gen, dass der Berech­tig­te bereits vor Ände­rung der Rechts­la­ge durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 einen gesi­cher­ten Anspruch auf Aus­schüt­tung aller künf­ti­gen Trus­terträ­ge erlangt hat­te.

Aus­schüt­tun­gen eines US-ame­ri­ka­ni­schen Trusts in der Schen­kungsteu­er

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den, was bei Auf­he­bung einer Stif­tung oder bei Auf­lö­sung eines Ver­eins, des­sen Zweck auf die Bin­dung von Ver­mö­gen gerich­tet ist, erwor­ben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auf­lö­sung einer Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts, deren Zweck auf die Bin­dung von Ver­mö­gen gerich­tet ist, sowie der Erwerb durch Zwi­schen­be­rech­tig­te wäh­rend des Bestehens der Ver­mö­gens­mas­se.

Bei einem US-ame­ri­ka­ni­schen Trust han­delt es sich um eine Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wur­de durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 1 vom 24.03.1999 2 in das ErbStG ein­ge­fügt. Nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te soll­ten mit dem unbe­stimm­ten Begriff der Ver­mö­gens­mas­se aus­län­di­schen Rechts, deren Zweck auf die Bin­dung von Ver­mö­gen gerich­tet ist, vor allem typi­sche und in den anglo-ame­ri­ka­ni­schen Staa­ten gebräuch­li­che For­men des sog. com­mon law trust erfasst wer­den. Der Gesetz­ge­ber hat­te die aus­drück­li­che Absicht, die bis dahin bestehen­de Rechts­la­ge, wonach die blo­ße Errich­tung sog. Tes­ta­ment­strusts, die nicht auf als­bal­di­ge Ver­tei­lung des Trust­ver­mö­gens gerich­tet waren, grund­sätz­lich weder beim Trust­ver­wal­ter noch beim Begüns­tig­ten zu einem steu­er­ba­ren Erwerb führ­ten 3, zu ändern. Nach der Geset­zes­be­grün­dung soll­te der Ver­mö­gens­über­gang auf den Trust bei sei­ner Errich­tung und auf die Anfalls­be­rech­tig­ten bei sei­ner Auf­lö­sung als jeweils zusätz­li­cher Erwerbs­tat­be­stand in die §§ 3 und 7 ErbStG auf­ge­nom­men wer­den und künf­tig der Besteue­rung unter­lie­gen 4. Die dafür erfor­der­li­che Ver­mö­gens­bin­dung ist bei einem Trust dann anzu­neh­men, wenn der Errich­ter bestimmt hat, dass die Ver­wal­ter des Trusts das Ver­mö­gen im Inter­es­se der spä­ter Begüns­tig­ten ver­wal­ten und auf die­se im Rah­men einer sich über einen län­ge­ren Zeit­raum erstre­cken­den Ver­mö­gens­nach­fol­ge über­tra­gen sol­len.

Der von der Erb­las­se­rin nach US-ame­ri­ka­ni­schem Recht zur Bin­dung von Ver­mö­gen errich­te­te Trust erfüllt die­se Vor­aus­set­zun­gen. Das Ver­mö­gen war nach dem Tes­ta­ment der Erb­las­se­rin für einen bestimm­ten Zweck und bis zum Able­ben der Klä­ge­rin gebun­den. Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob bei einem sog. "revo­ca­ble trust", bei dem sich der Errich­ter des Trusts eine Wider­rufs­mög­lich­keit vor­be­hält, eine Bin­dung von Ver­mö­gen ein­tritt 5, kann im Streit­fall dahin­ste­hen; denn die Erb­las­se­rin hat einen sol­chen Trust mit Wider­rufs­mög­lich­keit nicht errich­tet.

Zwi­schen­be­rech­tig­te i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG sind alle Per­so­nen, die wäh­rend des Bestehens eines Trusts Aus­zah­lun­gen aus dem Trust­ver­mö­gen erhal­ten 6. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser Aus­le­gung. Sie ent­spricht dem Zweck der Vor­schrift, Besteue­rungs­lü­cken zu schlie­ßen. Der Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te aus­drück­lich eine Abgren­zung zu der im BFH-Urteil in BFHE 147, 70, BSt­Bl II 1986, 615 zum Aus­druck kom­men­den Rechts­auf­fas­sung, wonach ein der deut­schen Erb­schaft-steu­er unter­lie­gen­der Erwerb erst mit dem Erlö­schen der Zwi­schen­nut­zungs­rech­te ein­tre­te. Auch bei bestehen­den Zwi­schen­nut­zungs­rech­ten soll ein Erwerb von der Ver­mö­gens­mas­se vor­lie­gen 7.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG, wonach "Zwischen"-berechtigter nur sein kön­ne, wer weder anfangs- noch end­be­rech­tigt sei 8, lässt den Zweck der Vor­schrift außer Acht. Zwar wird der­je­ni­ge, der den Trust errich­tet und sich nach einer bestimm­ten Lauf­zeit selbst als Bezugs­be­rech­tig­ten benannt hat, nicht als Zwi­schen­be­rech­tig­ter im Sin­ne der Vor­schrift anzu­se­hen sein 9. Inso­weit han­delt es sich ledig­lich um eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung mit dem Zweck der Selbst­be­schrän­kung durch Ein­schal­tung von Treu­hän­dern, die das (eige­ne) Ver­mö­gen ver­wal­ten. Dies gilt aber nicht für den End­be­rech­tig­ten eines von einem Drit­ten errich­te­ten Trusts. Sofern die­ser wäh­rend der Lauf­zeit des Trusts Aus­schüt­tun­gen erhält, erwirbt er sie als Zwi­schen­be­rech­tig­ter. Ande­ren­falls könn­ten die Ver­mö­gens­sub­stanz und die Ver­mö­gens­er­trä­ge des Trusts vor Auf­lö­sung steu­er­frei aus­ge­zahlt wer­den 10. Das Gegen­teil soll durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG sicher­ge­stellt wer­den.

Hier­von aus­ge­hend ist die Klä­ge­rin im Hin­blick auf die Aus­zah­lung vom 02.10.2000 Zwi­schen­be­rech­tig­te i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG. Sie ist weder Anfangs- noch End­be­rech­tig­te die­ses Alt-Trusts. Sie hat wäh­rend der Lauf­zeit des von ihrer Groß­mutter errich­te­ten Trusts Aus­schüt­tun­gen erhal­ten, die ihr zwar nicht unmit­tel­bar, aber mit­tel­bar über den Grantor´s Trust zuge­flos­sen sind. Die Aus­zah­lun­gen an den Grantor´s Trust sind der Klä­ge­rin als Erwer­be­rin zuzu­rech­nen. Dass die Klä­ge­rin zuvor ihre Ansprü­che aus dem Alt-Trust in den von ihr selbst errich­te­ten Grantor´s Trust ein­ge­bracht hat­te, führt nicht dazu, dass nun­mehr der Grantor´s Trust und nicht die Klä­ge­rin als Zwi­schen­be­rech­tig­te anzu­se­hen wäre. Inso­weit han­delt es sich ledig­lich um eine Mit­tel­ver­wen­dung. Wirt­schaft­lich gese­hen liegt eine Aus­schüt­tung an die Klä­ge­rin vor. Die­se hat sich hin­sicht­lich der Ver­wen­dung der an sie aus­ge­schüt­te­ten Beträ­ge durch Errich­tung eines eige­nen Trusts selbst beschränkt.

Zutref­fend ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass die Aus­schüt­tung auch hin­sicht­lich der aus­ge­zahl­ten Ver­mö­gens­er­trä­ge (inco­me) den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG erfüllt.

Nach dem Wort­laut der Vor­schrift ist steu­er­ba­rer Erwerb der Zwi­schen­be­rech­tig­ten alles, was die berech­tig­ten Per­so­nen nach dem Ermes­sen der Treu­hän­der oder auf­grund eige­nen Rechts­an­spruchs vor der Auf­lö­sung des Trusts aus des­sen Ver­mö­gen oder Erträ­gen erhal­ten. Der Besteue­rung unter­lie­gen damit auch die aus­ge­schüt­te­ten Ver­mö­gens­er­trä­ge und nicht nur die aus­ge­schüt­te­te Ver­mö­gens­sub­stanz 11. Das im Aus­schüt­tungs­zeit­punkt gül­ti­ge Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Nach­lass-, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­ern (DBA-Erb USA 1980) steht der Besteue­rung nach deut­schem Erb­schaft­steu­er­recht nicht ent­ge­gen (Art. 12 Abs. 1 DBA-Erb USA 1980).

Die Besteue­rung des Erwerbs durch die Zwi­schen­be­rech­tig­te nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG ist nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil sie auf­grund der Voll­endung des 21. Lebens­jah­res bereits vor der Aus­schüt­tung einen unent­zieh­ba­ren Anspruch auf die Trus­terträ­ge erlangt hat­te. Dies führt weder zu einer unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung des Geset­zes noch zu einer unzu­läs­si­gen Dop­pel­be­steue­rung von bereits der Schen­kungsteu­er unter­le­ge­nen Erträ­gen.

§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG gilt für alle Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 4.03.1999 ent­stan­den ist oder ent­steht 12. Maß­ge­bend ist, ob der betref­fen­de Erwerb nach dem 4.03.1999 erfolg­te. Die Neu­re­ge­lung erfasst damit auch Erwer­be von sog. Trusts, die bei Inkraft­tre­ten des StEntlG 1999/​2000/​2002 bereits bestan­den 13. Eine (ech­te) steu­er­li­che Rück­wir­kung ist damit nicht ver­bun­den; denn das Gesetz unter­wirft aus­drück­lich nur künf­ti­ge Erwer­be der Besteue­rung.

Der Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG setzt nicht vor­aus, dass die Errich­tung des Trusts zuvor auf­grund der eben­falls durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 ein­ge­führ­ten § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG der Besteue­rung unter­le­gen hat 14. Der Gesetz­ge­ber woll­te bei­de Vor­gän­ge, die Errich­tung des Trusts von Todes wegen oder durch Schen­kung einer­seits und die Aus­schüt­tun­gen aus dem Trust an den Berech­tig­ten ande­rer­seits, jeweils eigen­stän­dig der Besteue­rung unter­wer­fen. Im ers­ten Fall ist die Ver­mö­gens­mas­se selbst Steu­er­schuld­ner (§ 20 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 ErbStG), im zwei­ten der Erwer­ber, der Aus­schüt­tun­gen aus der Ver­mö­gens­mas­se erhält. Die Fra­ge, in wel­chem Ver­hält­nis die unter­schied­li­chen Erwer­be zuein­an­der ste­hen und ob die bei Errich­tung der Ver­mö­gens­mas­se von die­ser ent­rich­te­te Steu­er ggf. nach dem Vor­bild des § 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf die von den Zwi­schen- oder End­be­rech­tig­ten zu zah­len­de Steu­er ange­rech­net wer­den muss 15, kann jeden­falls für die Fäl­le dahin­ste­hen, in denen –wie im Streit­fall– die Errich­tung der Ver­mö­gens­mas­se tat­säch­lich nicht der Besteue­rung unter­le­gen hat.

Mit dem Ziel der Neu­re­ge­lung, den Ver­mö­gens­über­gang bei Zwi­schen­schal­tung von Trusts künf­tig steu­er­lich bes­ser zu erfas­sen und Voll­zugs­de­fi­zi­te zu besei­ti­gen, wäre es auch nicht ver­ein­bar, lau­fen­de Aus­zah­lun­gen von Ver­mö­gens­er­trä­gen, denen im Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens der Neu­re­ge­lung bereits ein gesi­cher­tes Recht zugrun­de lag, nach dem 4.03.1999 nicht zu besteu­ern. Zwar konn­te nach frü­he­rer Rechts­la­ge bei Über­tra­gung eines Ver­mö­gens­stamm­rechts bereits der Erwerb des Anspruchs auf zukünf­ti­ge Erträ­ge der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den, wobei der Wert des Anspruchs gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 bis 15 des Bewer­tungs­ge­set­zes zu kapi­ta­li­sie­ren war 16. Mit der Neu­re­ge­lung hat der Gesetz­ge­ber jedoch in Kennt­nis der zu die­sem Zeit­punkt bereits errich­te­ten Trusts u.a. zur Besei­ti­gung eines bis dahin bestehen­den Voll­zugs­de­fi­zits einen Sys­tem­wech­sel voll­zo­gen, ohne bereits vor­her gesi­cher­te und ggf. ver­steu­er­te Ansprü­che der Zwi­schen­be­rech­tig­ten zu berück­sich­ti­gen 17. Danach sol­len künf­tig zum einen die Errich­tung der Ver­mö­gens­mas­se durch Über­tra­gung von Ver­mö­gen und zum ande­ren die (schritt­wei­se) Aus­keh­rung von Ver­mö­gen und Erträ­gen der Besteue­rung unter­lie­gen. Auf die Begrün­dung eines unent­zieh­ba­ren Anspruchs und eine etwai­ge Besteue­rung in der Zeit vor Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung kommt es folg­lich vor­be­halt­lich der Fra­ge einer Anrech­nung der frü­her fest­ge­setz­ten Steu­er nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2012 – II R 45/​10

  1. StEntlG 1999/​2000/​2002[]
  2. BGBl I 1999, 402[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.04.1982 – II R 148/​79, BFHE 136, 133, BSt­Bl II 1982, 597; und vom 07.05.1986 – II R 137/​79, BFHE 147, 70, BSt­Bl II 1986, 615, jeweils m.w.N.[]
  4. BT-Drucks. 14/​23, 200; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 122; Gebel, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 1999, 249, 253; Habam­mer, DStR 2002, 425, 430[]
  5. vgl. Habam­mer, DStR 2002, 424, 430 f.[]
  6. vgl. Schindhelm/​Stein, FR 1999, 880, 886; Böde­cker, IWB 1999, Grup­pe 9 Fach 3, 135, 138; Habam­mer, DStR 2002, 424, 431[]
  7. BT-Drucks 14/​433, 41[]
  8. vgl. Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl. § 7 Rz 471; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 160; Jüli­cher, a.a.O., § 2 Rz 142[]
  9. Jüli­cher, a.a.O., § 2 Rz 142[]
  10. Schindhelm/​Stein, FR 1999, 880, 886[]
  11. Jüli­cher, a.a.O., § 2 Rz 142; Fischer, a.a.O., § 7 Rz 471[]
  12. § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 10 Nr. 8 Buchst. a StEntlG 1999/​2000/​2002[]
  13. Jüli­cher a.a.O., § 2 Rz 127; Habam­mer, DStR 2002, 425, 431[]
  14. zwei­felnd Wälz­holz in Viskorf/​Knobel/​Schuck, a.a.O., § 3 ErbStG Rz 18[]
  15. vgl. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 7 Rz 115a[]
  16. zur alten Rechts­la­ge vgl. BFH, Urteil in BFHE 136, 133, BSt­Bl II 1982, 597[]
  17. BT-Drucks 14/​443, 41[]