Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts in der Schenkungsteuer

Zwischenberechtigte i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sind alle Personen, die während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten. Der Besteuerung ausgeschütteter Vermögenserträge steht nicht entgegen, dass der Berechtigte bereits vor Änderung der Rechtslage durch das StEntlG 1999/2000/2002 einen gesicherten Anspruch auf Ausschüttung aller künftigen Trusterträge erlangt hatte.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.

Bei einem US-amerikanischen Trust handelt es sich um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002¹ vom 24.03.1999² in das ErbStG eingefügt. Nach der Entstehungsgeschichte sollten mit dem unbestimmten Begriff der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden. Der Gesetzgeber hatte die ausdrückliche Absicht, die bis dahin bestehende Rechtslage, wonach die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führten³, zu ändern. Nach der Gesetzesbegründung sollte der Vermögensübergang auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei seiner Auflösung als jeweils zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen werden und künftig der Besteuerung unterliegen⁴. Die dafür erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust dann anzunehmen, wenn der Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigten verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen.

Der von der Erblasserin nach US-amerikanischem Recht zur Bindung von Vermögen errichtete Trust erfüllt diese Voraussetzungen. Das Vermögen war nach dem Testament der Erblasserin für einen bestimmten Zweck und bis zum Ableben der Klägerin gebunden. Die Beantwortung der Frage, ob bei einem sog. „revocable trust“, bei dem sich der Errichter des Trusts eine Widerrufsmöglichkeit vorbehält, eine Bindung von Vermögen eintritt⁵, kann im Streitfall dahinstehen; denn die Erblasserin hat einen solchen Trust mit Widerrufsmöglichkeit nicht errichtet.

Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sind alle Personen, die während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten⁶. Der Bundesfinanzhof folgt dieser Auslegung. Sie entspricht dem Zweck der Vorschrift, Besteuerungslücken zu schließen. Der Gesetzgeber beabsichtigte ausdrücklich eine Abgrenzung zu der im BFH-Urteil in BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615 zum Ausdruck kommenden Rechtsauffassung, wonach ein der deutschen Erbschaft-steuer unterliegender Erwerb erst mit dem Erlöschen der Zwischennutzungsrechte eintrete. Auch bei bestehenden Zwischennutzungsrechten soll ein Erwerb von der Vermögensmasse vorliegen⁷.

Eine einschränkende Auslegung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, wonach „Zwischen“-berechtigter nur sein könne, wer weder anfangs- noch endberechtigt sei⁸, lässt den Zweck der Vorschrift außer Acht. Zwar wird derjenige, der den Trust errichtet und sich nach einer bestimmten Laufzeit selbst als Bezugsberechtigten benannt hat, nicht als Zwischenberechtigter im Sinne der Vorschrift anzusehen sein⁹. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Vermögensverschiebung mit dem Zweck der Selbstbeschränkung durch Einschaltung von Treuhändern, die das (eigene) Vermögen verwalten. Dies gilt aber nicht für den Endberechtigten eines von einem Dritten errichteten Trusts. Sofern dieser während der Laufzeit des Trusts Ausschüttungen erhält, erwirbt er sie als Zwischenberechtigter. Anderenfalls könnten die Vermögenssubstanz und die Vermögenserträge des Trusts vor Auflösung steuerfrei ausgezahlt werden¹⁰. Das Gegenteil soll durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sichergestellt werden.

Hiervon ausgehend ist die Klägerin im Hinblick auf die Auszahlung vom 02.10.2000 Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. Sie ist weder Anfangs- noch Endberechtigte dieses Alt-Trusts. Sie hat während der Laufzeit des von ihrer Großmutter errichteten Trusts Ausschüttungen erhalten, die ihr zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar über den Grantor´s Trust zugeflossen sind. Die Auszahlungen an den Grantor´s Trust sind der Klägerin als Erwerberin zuzurechnen. Dass die Klägerin zuvor ihre Ansprüche aus dem Alt-Trust in den von ihr selbst errichteten Grantor´s Trust eingebracht hatte, führt nicht dazu, dass nunmehr der Grantor´s Trust und nicht die Klägerin als Zwischenberechtigte anzusehen wäre. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Mittelverwendung. Wirtschaftlich gesehen liegt eine Ausschüttung an die Klägerin vor. Diese hat sich hinsichtlich der Verwendung der an sie ausgeschütteten Beträge durch Errichtung eines eigenen Trusts selbst beschränkt.

Zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass die Ausschüttung auch hinsichtlich der ausgezahlten Vermögenserträge (income) den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erfüllt.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist steuerbarer Erwerb der Zwischenberechtigten alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der Treuhänder oder aufgrund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten. Der Besteuerung unterliegen damit auch die ausgeschütteten Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete Vermögenssubstanz¹¹. Das im Ausschüttungszeitpunkt gültige Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (DBA-Erb USA 1980) steht der Besteuerung nach deutschem Erbschaftsteuerrecht nicht entgegen (Art. 12 Abs. 1 DBA-Erb USA 1980).

Die Besteuerung des Erwerbs durch die Zwischenberechtigte nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie aufgrund der Vollendung des 21. Lebensjahres bereits vor der Ausschüttung einen unentziehbaren Anspruch auf die Trusterträge erlangt hatte. Dies führt weder zu einer unzulässigen Rückwirkung des Gesetzes noch zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung von bereits der Schenkungsteuer unterlegenen Erträgen.

§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gilt für alle Erwerbe, für die die Steuer nach dem 4.03.1999 entstanden ist oder entsteht¹². Maßgebend ist, ob der betreffende Erwerb nach dem 4.03.1999 erfolgte. Die Neuregelung erfasst damit auch Erwerbe von sog. Trusts, die bei Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 bereits bestanden¹³. Eine (echte) steuerliche Rückwirkung ist damit nicht verbunden; denn das Gesetz unterwirft ausdrücklich nur künftige Erwerbe der Besteuerung.

Der Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG setzt nicht voraus, dass die Errichtung des Trusts zuvor aufgrund der ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG der Besteuerung unterlegen hat¹⁴. Der Gesetzgeber wollte beide Vorgänge, die Errichtung des Trusts von Todes wegen oder durch Schenkung einerseits und die Ausschüttungen aus dem Trust an den Berechtigten andererseits, jeweils eigenständig der Besteuerung unterwerfen. Im ersten Fall ist die Vermögensmasse selbst Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG), im zweiten der Erwerber, der Ausschüttungen aus der Vermögensmasse erhält. Die Frage, in welchem Verhältnis die unterschiedlichen Erwerbe zueinander stehen und ob die bei Errichtung der Vermögensmasse von dieser entrichtete Steuer ggf. nach dem Vorbild des § 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf die von den Zwischen- oder Endberechtigten zu zahlende Steuer angerechnet werden muss¹⁵, kann jedenfalls für die Fälle dahinstehen, in denen –wie im Streitfall– die Errichtung der Vermögensmasse tatsächlich nicht der Besteuerung unterlegen hat.

Mit dem Ziel der Neuregelung, den Vermögensübergang bei Zwischenschaltung von Trusts künftig steuerlich besser zu erfassen und Vollzugsdefizite zu beseitigen, wäre es auch nicht vereinbar, laufende Auszahlungen von Vermögenserträgen, denen im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung bereits ein gesichertes Recht zugrunde lag, nach dem 4.03.1999 nicht zu besteuern. Zwar konnte nach früherer Rechtslage bei Übertragung eines Vermögensstammrechts bereits der Erwerb des Anspruchs auf zukünftige Erträge der Besteuerung unterworfen werden, wobei der Wert des Anspruchs gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 bis 15 des Bewertungsgesetzes zu kapitalisieren war¹⁶. Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber jedoch in Kenntnis der zu diesem Zeitpunkt bereits errichteten Trusts u.a. zur Beseitigung eines bis dahin bestehenden Vollzugsdefizits einen Systemwechsel vollzogen, ohne bereits vorher gesicherte und ggf. versteuerte Ansprüche der Zwischenberechtigten zu berücksichtigen¹⁷. Danach sollen künftig zum einen die Errichtung der Vermögensmasse durch Übertragung von Vermögen und zum anderen die (schrittweise) Auskehrung von Vermögen und Erträgen der Besteuerung unterliegen. Auf die Begründung eines unentziehbaren Anspruchs und eine etwaige Besteuerung in der Zeit vor Inkrafttreten der Neuregelung kommt es folglich vorbehaltlich der Frage einer Anrechnung der früher festgesetzten Steuer nicht an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2012 – II R 45/10

1. StEntlG 1999/2000/2002[↩]
2. BGBl I 1999, 402[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 21.04.1982 – II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597; und vom 07.05.1986 – II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, jeweils m.w.N.[↩]
4. BT-Drucks. 14/23, 200; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 122; Gebel, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1999, 249, 253; Habammer, DStR 2002, 425, 430[↩]
5. vgl. Habammer, DStR 2002, 424, 430 f.[↩]
6. vgl. Schindhelm/Stein, FR 1999, 880, 886; Bödecker, IWB 1999, Gruppe 9 Fach 3, 135, 138; Habammer, DStR 2002, 424, 431[↩]
7. BT-Drucks 14/433, 41[↩]
8. vgl. Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl. § 7 Rz 471; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 160; Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142[↩]
9. Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142[↩]
10. Schindhelm/Stein, FR 1999, 880, 886[↩]
11. Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142; Fischer, a.a.O., § 7 Rz 471[↩]
12. § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 10 Nr. 8 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002[↩]
13. Jülicher a.a.O., § 2 Rz 127; Habammer, DStR 2002, 425, 431[↩]
14. zweifelnd Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 3 ErbStG Rz 18[↩]
15. vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 115a[↩]
16. zur alten Rechtslage vgl. BFH, Urteil in BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597[↩]
17. BT-Drucks 14/443, 41[↩]