Beschränk­te Erb­schaft­steu­er­pflicht

Die Rege­lung des § 16 Abs. 2 ErbStG, die bei beschränk­ter Erb­schaft­steu­er­pflicht (Wohn­sitz von Erb­las­ser und Erbe im Aus­land) einen gerin­ge­ren Frei­be­trag als bei unbe­schränk­ter Steu­er­pflicht (Wohn­sitz im Inland) vor­sieht, ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zwar nicht gegen den Gleich­heits­grund­satz des Art. 3 Abs. 1 GG, aller­dings hat es der BFH im ent­schie­de­nen Fall aus­drück­lich offen gelas­sen, ob der Anwen­dung des § 16 Abs. 2 ErbStG der Vor­rang euro­päi­schen Rechts ent­ge­gen­steht, ob also die­se Vor­schrift des deut­schen Erb­schaft­steu­er­rechts viel­leicht gegen EU-Recht ver­stößt ist.

Beschränk­te Erb­schaft­steu­er­pflicht

Nach der Recht­spre­chung des EuGH sind auch die natio­na­len Rege­lun­gen über die Erb­schaft­steu­er einer Prü­fung auf ihre Ver­ein­bar­keit mit den durch den EGVtr gewähr­leis­te­ten Grund­frei­hei­ten, ins­be­son­de­re der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 56 EGVtr, zugäng­lich (EuGH-Urteil vom 11. Dezem­ber 2003 C‑364/​01, Slg. 2003, I‑15013 RandNr. 58, 62 – Erben von Bar­bier; vgl. auch Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 10. März 2005 II B 120/​04, BFHE 208, 451, BSt­Bl II 2005, 370, unter II.c aa), da Erb­schaf­ten unter den gemein­schafts­recht­li­chen Begriff des Kapi­tal­ver­kehrs fal­len.

In sei­ner bis­he­ri­gen –vor allem anhand von Fall­ge­stal­tun­gen aus dem Ertrag­steu­er­recht ent­wi­ckel­ten– Recht­spre­chung zum Recht der direk­ten Steu­ern dif­fe­ren­ziert der EuGH hin­sicht­lich des Vor­lie­gens einer in den Anwen­dungs­be­reich der Grund­frei­hei­ten fal­len­den Dis­kri­mi­nie­rung durch Nor­men, die für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge gel­ten, zwi­schen Rege­lun­gen zum Steu­er­ob­jekt einer­seits und Rege­lun­gen zur Berück­sich­ti­gung per­sön­li­cher Ver­hält­nis­se ande­rer­seits. So sind bei natio­na­len Vor­schrif­ten, die die Ermitt­lung der objek­ti­ven Bemes­sungs­grund­la­ge einer direk­ten Steu­er zum Gegen­stand haben, Dif­fe­ren­zie­run­gen nach dem Wohn­sitz oder Kapi­tal­an­la­ge­ort grund­sätz­lich nicht zuläs­sig (zur Ein­kom­men­steu­er EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 C‑234/​01, Slg. 2003, I‑5933 RandNr. 27 – 29 – Ger­rit­se; zur Ver­mö­gen­steu­er EuGH-Urteil vom 13. April 2000 C‑251/​98, Slg. 2000, I‑2787 – Baars; zur Erb­schaft­steu­er EuGH-Urteil in Slg. 2003, I‑15013 RandNr. 68 – Erben von Bar­bier). Glei­ches gilt für Vor­schrif­ten über die Höhe der Steu­er­sät­ze (EuGH-Urtei­le vom 27. Juni 1996 C‑107/​94, Slg. 1996, I‑3089 – Asscher, und in Slg. 2003, I‑5933 RandNr. 52 – 54 – Ger­rit­se).

Dient eine natio­na­le steu­er­ge­setz­li­che Rege­lung hin­ge­gen der Berück­sich­ti­gung per­sön­li­cher Ver­hält­nis­se, erkennt der EuGH an, dass sich Gebiets­an­säs­si­ge und Gebiets­frem­de inso­weit grund­sätz­lich nicht in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on befin­den (grund­le­gend EuGH-Urteil vom 14. Febru­ar 1995 C‑279/​93, Slg. 1995, I‑225 RandNr. 30 – 35 – Schu­ma­cker). Im All­ge­mei­nen ver­fügt nur der Wohn­sitz­staat über alle erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen für die Beur­tei­lung der Gesamt­steu­er­kraft unter Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen Lage. Damit schei­det in der­ar­ti­gen Fäl­len man­gels Ver­gleich­bar­keit der Situa­tio­nen von Gebiets­an­säs­si­gen und Gebiets­frem­den bereits die Annah­me einer in den Anwen­dungs­be­reich der Grund­frei­hei­ten fal­len­den Dis­kri­mi­nie­rung aus, ohne dass es noch einer Prü­fung etwai­ger Recht­fer­ti­gungs­grün­de bedürf­te.

Dies gilt jedoch nicht, wenn nahe­zu die gesam­ten Ein­künf­te bzw. Ver­mö­gens­wer­te dem Staat der beschränk­ten Steu­er­pflicht zuge­ord­net sind und der Wohn­sitz­staat die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se daher nicht ange­mes­sen berück­sich­ti­gen kann (EuGH-Urtei­le in Slg. 1995, I‑225 RandNr. 36 – 38 – Schu­ma­cker; vom 11. August 1995 C‑80/​94, Slg. 1995, I‑2493 RandNr. 18 – 22 – Wie­lo­ckx, und vom 12. Dezem­ber 2002 C‑385/​00, Slg. 2002, I‑11819 RandNr. 89 – de Groot). Zwi­schen der Situa­ti­on eines sol­chen Gebiets­frem­den und der eines Gebiets­an­säs­si­gen besteht kein objek­ti­ver Unter­schied; die per­sön­li­che Lage eines sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen wür­de weder im Wohn­sitz­staat noch im Tätig­keits- bzw. Bele­gen­heits­staat berück­sich­tigt. Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­stä­be hat der EuGH eine ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Rege­lung gebil­ligt, die die Gewäh­rung per­so­nen­be­zo­ge­ner Steu­er­vergüns­ti­gun­gen an beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge davon abhän­gig macht, dass die­se min­des­tens 90 % ihres Welt­ein­kom­mens im Tätig­keits­staat erzie­len oder ihre außer­halb des Tätig­keits­staats erziel­ten Ein­künf­te einen abso­lu­ten Betrag in Höhe des Grund­frei­be­trags nicht über­stei­gen (EuGH-Urteil vom 14. Sep­tem­ber 1999 C‑391/​97, Slg. 1999, I‑5451 RandNr. 32 – Gschwind). Glei­ches gilt für die per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge bei der Ver­mö­gen­steu­er (EuGH-Urteil vom 5. Juli 2005 C‑376/​03, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2005, 1219 RandNr. 30 – D.).

b) Es spricht vie­les dafür, dass die­se Grund­sät­ze auch auf sol­che erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen über­trag­bar sind, die –wie § 16 ErbStG (vgl. oben 2.a)– nicht der Ermitt­lung des Steu­er­ob­jekts, son­dern der Berück­sich­ti­gung per­sön­li­cher Ver­hält­nis­se die­nen (so die ganz über­wie­gen­de Auf­fas­sung in der Lite­ra­tur; vgl. Daut­zen­berg, Euro­päi­sches Wirt­schafts- und Steu­er­recht –EWS– 1998, 86, 91; Tum­pel, Steu­ern und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal –SWI– 2000, 27, 33; Schaum­burg, Recht der inter­na­tio­na­len Wirt­schaft –RIW– 2001, 161, 166; Busch, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht –IStR– 2002, 448, 451; Wach­ter, DStR 2004, 540, 542; Schnit­ger, Finanz-Rund­schau –FR– 2004, 185, 193; Jochum, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­schafts­pra­xis –ZErb– 2004, 253, 259; Hahn, Deut­sche Steu­er-Zei­tung –DStZ– 2005, 469, 472 Fn. 224; Kaass, Euro­päi­sche Grund­frei­hei­ten und deut­sche Erb­schaft­steu­er, 2000, S. 133 ff.; Troll/​Gebel/​Jülicher, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, Einf. Rn. 52, § 16 Rn. 21, Stand März 2005; unent­schie­den hin­ge­gen Hönin­ger, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft –Inf– 2004, 335, 339; Wach­ter, IStR 2004, 361, 365; a.A. Mül­ler-Eti­en­ne, Die Euro­pa­rechts­wid­rig­keit des Erb­schaft­steu­er­rechts, 2003, S. 180 ff.).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2005 – II R 56/​03