Betriebs­ver­mö­gen in der Erb­schaft­steu­er

Die Pri­vi­le­gie­rung des Betriebs­ver­mö­gens bei der Erb­schaft­steu­er ist in ihrer der­zei­ti­gen Aus­ge­stal­tung nicht in jeder Hin­sicht mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar. Mit sei­nem soeben ver­kün­de­tem Urteil hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf einen ent­spre­chen­den Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs1 §§ 13a und 13b und § 19 Abs. 1 ErbStG für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt:

Betriebs­ver­mö­gen in der Erb­schaft­steu­er

Mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes sind seit dem Inkraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes zum 1. Janu­ar 2009 unver­ein­bar § 13a ErbStG2 und § 13b ErbStG3 jeweils in Ver­bin­dung mit § 19 Absatz 1 ErbStG4, auch in den seit­her gel­ten­den Fas­sun­gen. Das bis­he­ri­ge Recht ist bis zu einer Neu­re­ge­lung wei­ter anwend­bar. Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, eine Neu­re­ge­lung spä­tes­tens bis zum 30. Juni 2016 zu tref­fen.

Zwar liegt es im Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, klei­ne und mitt­le­re Unter­neh­men, die in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführt wer­den, zur Siche­rung ihres Bestands und zur Erhal­tung der Arbeits­plät­ze steu­er­lich zu begüns­ti­gen. Die Pri­vi­le­gie­rung betrieb­li­chen Ver­mö­gens ist jedoch unver­hält­nis­mä­ßig, soweit sie über den Bereich klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men hin­aus­greift, ohne eine Bedürf­nis­prü­fung vor­zu­se­hen. Eben­falls unver­hält­nis­mä­ßig sind die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten von der Ein­hal­tung einer Min­dest­lohn­sum­me und die Ver­scho­nung betrieb­li­chen Ver­mö­gens mit einem Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil bis zu 50 %. §§ 13a und 13b ErbStG sind auch inso­weit ver­fas­sungs­wid­rig, als sie Gestal­tun­gen zulas­sen, die zu nicht zu recht­fer­ti­gen­den Ungleich­be­hand­lun­gen füh­ren. Die genann­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße haben zur Fol­ge, dass die vor­ge­leg­ten Rege­lun­gen ins­ge­samt mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar sind.

Die Argu­men­ta­ti­on des BVerfG im Über­blick[↑]

Art. 3 Abs. 1 GG ver­leiht Steu­er­pflich­ti­gen kei­nen Anspruch auf ver­fas­sungs­recht­li­che Kon­trol­le steu­er­recht­li­cher Rege­lun­gen, die Drit­te gleich­heits­wid­rig begüns­ti­gen, das eige­ne Steu­er­rechts­ver­hält­nis aber nicht betref­fen. Ande­res gilt jedoch, wenn Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen die gleich­heits­ge­rech­te Belas­tung durch die Steu­er ins­ge­samt in Fra­ge stel­len.

Im gesamt­staat­li­chen Inter­es­se erfor­der­lich im Sin­ne des Art. 72 Abs. 2 GG ist eine bun­des­ge­setz­li­che Rege­lung nicht erst dann, wenn sie uner­läss­lich für die Rechts- oder Wirt­schafts­ein­heit ist. Es genügt viel­mehr, dass der Bun­des­ge­setz­ge­ber pro­ble­ma­ti­sche Ent­wick­lun­gen für die Rechts- und Wirt­schafts­ein­heit erwar­ten darf. Ob die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 72 Abs. 2 GG gege­ben sind, prüft das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, wobei dem Gesetz­ge­ber im Hin­blick auf die zuläs­si­gen Zwe­cke einer bun­des­ge­setz­li­chen Rege­lung und deren Erfor­der­lich­keit im gesamt­staat­li­chen Inter­es­se eine Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve zusteht.

Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber im Steu­er­recht einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes. Abwei­chun­gen von der ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen (Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands). Sie bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Dabei stei­gen die Anfor­de­run­gen an die Recht­fer­ti­gung mit Umfang und Aus­maß der Abwei­chung.

Die Ver­scho­nung von Erb­schaft­steu­er beim Über­gang betrieb­li­chen Ver­mö­gens in §§ 13a und 13b ErbStG ist ange­sichts ihres Aus­ma­ßes und der eröff­ne­ten Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar.

Es liegt aller­dings im Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, klei­ne und mit­tel­stän­di­sche Unter­neh­men, die in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführt wer­den, zur Siche­rung ihres Bestands und damit auch zur Erhal­tung der Arbeits­plät­ze von der Erb­schaft­steu­er weit­ge­hend oder voll­stän­dig frei­zu­stel­len. Für jedes Maß der Steu­er­ver­scho­nung benö­tigt der Gesetz­ge­ber aller­dings trag­fä­hi­ge Recht­fer­ti­gungs­grün­de.
Die Pri­vi­le­gie­rung des unent­gelt­li­chen Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens ist jedoch unver­hält­nis­mä­ßig, soweit die Ver­scho­nung über den Bereich klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men hin­aus­greift, ohne eine Bedürf­nis­prü­fung vor­zu­se­hen.

Die Lohn­sum­men­re­ge­lung ist im Grund­satz ver­fas­sungs­ge­mäß; die Frei­stel­lung von der Min­dest­lohn­sum­me pri­vi­le­giert aber den Erwerb von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten unver­hält­nis­mä­ßig.

Die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, weil sie den Erwerb von begüns­tig­tem Ver­mö­gen selbst dann unein­ge­schränkt ver­schont, wenn es bis zu 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht, ohne dass hier­für ein trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund vor­liegt.

Ein Steu­er­ge­setz ist ver­fas­sungs­wid­rig, wenn es Gestal­tun­gen zulässt, mit denen Steu­er­ent­las­tun­gen erzielt wer­den kön­nen, die es nicht bezweckt und die gleich­heits­recht­lich nicht zu recht­fer­ti­gen sind.

Die Rege­lun­gen des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes zum Betriebs­ver­mö­gen[↑]

Die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er belas­tet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 ErbStG Erwer­be von Todes wegen, Schen­kun­gen unter Leben­den, Zweck­zu­wen­dun­gen und Fami­li­en­stif­tun­gen. Als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Berei­che­rung des Erwer­ben­den, soweit sie nicht steu­er­frei ist. Auf die nach den Grund­sät­zen des § 10 ErbStG ermit­tel­te Bemes­sungs­grund­la­ge gelangt der in § 19 Abs. 1 ErbStG gere­gel­te Steu­er­ta­rif zur Anwen­dung. § 19 Abs. 1 ErbStG sieht unab­hän­gig davon, aus wel­chen Ver­mö­gens­ar­ten sich Nach­lass oder Schen­kung zusam­men­set­zen, für alle steu­er­pflich­ti­gen Erwer­be ein­heit­li­che Steu­er­sät­ze zwi­schen 7 % und 50 % vor, wobei sich die Höhe des jeweils anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes zum einen nach der Höhe des Werts des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs im Sin­ne von § 10 ErbStG und zum ande­ren nach der anzu­wen­den­den Steu­er­klas­se (§ 15 ErbStG) rich­tet, die ihrer­seits vom per­sön­li­chen Ver­hält­nis des Erwer­ben­den zum Zuwen­den­den, ins­be­son­de­re als Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner oder nach dem Grad der Ver­wandt­schaft, abhängt.

Im Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz sind aus ver­schie­de­nen Grün­den voll­stän­di­ge oder begrenz­te Befrei­un­gen von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er gere­gelt. Per­sön­li­che Frei­be­trä­ge ste­hen jedem Erwer­ben­den zu, der deren Vor­aus­set­zun­gen in eige­ner Per­son erfüllt (vgl. §§ 16, 17 ErbStG); sach­li­che Befrei­un­gen wer­den nach Maß­ga­be der jewei­li­gen Vor­aus­set­zun­gen der Befrei­ungs­norm gewährt (so ins­be­son­de­re §§ 13, 13a und 13b ErbStG).

Die Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft die im Jahr 2009 gel­ten­de Fas­sung des § 19 Abs. 1 ErbStG sowie der §§ 13a und 13b ErbStG, die sie zunächst durch das am 1.01.2009 in Kraft getre­te­ne Gesetz zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts (Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz – Erb­StRG)5 erhal­ten haben. Durch den am 1.01.2010 in Kraft getre­te­nen Arti­kel 6 des Geset­zes zur Beschleu­ni­gung des Wirt­schafts­wachs­tums (Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz)6 wur­de § 13a ErbStG rück­wir­kend für Erwer­be geän­dert, für die die Steu­er nach dem 31.12 2008 ent­stan­den ist.

Aus dem durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz neu­ge­fass­ten § 13a ErbStG und dem neu in das Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz ein­ge­füg­ten § 13b ergibt sich eine Ver­scho­nung des betrieb­li­chen Ver­mö­gens. Die für das hier maß­geb­li­che Jahr 2009 gel­ten­de, spä­ter durch das Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz in ein­zel­nen Punk­ten groß­zü­gi­ger gestal­te­te Geset­zes­fas­sung sieht vor, dass nach § 13b ErbStG als begüns­ti­gungs­fä­hig aner­kann­tes Ver­mö­gen zu 85 % (Regel­ver­scho­nung) oder zu 100 % (Opti­ons­ver­scho­nung) von der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er befreit sein kann, wenn bestimm­te Vor­aus­set­zun­gen hin­sicht­lich der Zusam­men­set­zung des über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gens, sei­nes Fort­be­stands in der Hand des Erwer­bers und des Erhalts der mit ihm ver­bun­de­nen Arbeits­plät­ze erfüllt wer­den.

Bei der Regel­ver­scho­nung bleibt der Wert des begüns­tig­ten Ver­mö­gens in Höhe eines Ver­scho­nungs­ab­schlags von 85 % außer Ansatz (§ 13a Abs. 1 Satz 1 in Ver­bin­dung mit § 13b Abs. 4 ErbStG). Steu­er­lich belas­tet wer­den somit nur 15 % des über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gens­werts.

Der Gesetz­ge­ber sieht in dem Ver­scho­nungs­ab­schlag in Höhe von 85 % eine pau­scha­lier­te Fest­le­gung des begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gens. Er will damit Schwie­rig­kei­ten bei der Ein­ord­nung von ererb­ten oder geschenk­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den als begüns­ti­gungs­wür­dig ver­mei­den, die sich aus der durch das Ein­kom­men­steu­er­recht eröff­ne­ten Mög­lich­keit erge­ben, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen zu erklä­ren7.

Für den Anteil des nach § 13b Abs. 1 ErbStG begüns­tig­ten Ver­mö­gens, der nicht vom Ver­scho­nungs­ab­schlag erfasst wird, ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG eine zusätz­li­che Ver­scho­nung durch einen degres­siv aus­ge­stal­te­ten Abzugs­be­trag von maxi­mal 150.000 Euro vor­ge­se­hen. Nach der Geset­zes­be­grün­dung soll durch ihn eine Wert­ermitt­lung und Über­wa­chung bei Klein- und Kleinst­fäl­len ent­behr­lich wer­den8. Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG kann er inner­halb von zehn Jah­ren für von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Erwer­be nur ein­mal berück­sich­tigt wer­den.

Zu dem nach §§ 13a und 13b ErbStG begüns­tig­ten Ver­mö­gen gehö­ren land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen, Betriebs­ver­mö­gen sowie Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, an deren Nenn­ka­pi­tal Erb­las­ser oder Schen­ker zu mehr als 25 % unmit­tel­bar betei­ligt waren.

Das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begüns­tig­te Ver­mö­gen bleibt jedoch von der steu­er­li­chen Ver­scho­nung aus­ge­nom­men, wenn das land- und forst­wirt­schaft­li­che Ver­mö­gen oder das Betriebs­ver­mö­gen der Betrie­be oder der Gesell­schaf­ten zu mehr als 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

In die­sem Fall ist der Erwerb des gesam­ten Ver­mö­gens steu­er­pflich­tig. Liegt der Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens dage­gen bei höchs­tens 50 %, wird der gesam­te Erwerb ein­schließ­lich des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens begüns­tigt. Auch wenn die Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­gren­ze ein­ge­hal­ten wird, ist nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gleich­wohl sol­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­sen, wel­ches im Besteue­rungs­zeit­punkt dem Betrieb weni­ger als zwei Jah­re zuzu­rech­nen war (jun­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen).

Nach der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs9 soll­ten durch die Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­re­ge­lung über­wie­gend ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Betrie­be von den Ver­scho­nun­gen aus­ge­nom­men blei­ben. Wegen der nach dem Ein­kom­men­steu­er­recht bestehen­den Mög­lich­keit, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen zu erklä­ren, könn­ten prak­tisch alle Gegen­stän­de, die übli­cher­wei­se der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­rech­nen sei­en (ver­mie­te­te und ver­pach­te­te Grund­stü­cke und Gebäu­de, Min­der­be­tei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, Wert­pa­pie­re), auch in Form eines Gewer­be­be­triebs gehal­ten wer­den. Ver­mö­gen, das in ers­ter Linie der weit­ge­hend risi­ko­lo­sen Ren­di­te­er­zie­lung die­ne und in der Regel weder Arbeits­plät­ze schaf­fe noch zusätz­li­che volks­wirt­schaft­li­che Leis­tun­gen her­vor­brin­ge, sol­le daher nicht begüns­tigt wer­den.

Die Wirt­schafts­gü­ter, die zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehö­ren, sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG abschlie­ßend auf­ge­führt. Im Grund­satz zäh­len hier­zu nach der im Vor­la­ge­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Geset­zes­fas­sung des Jah­res 2009 Drit­ten zur Nut­zung über­las­se­ne Grund­stü­cke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG), Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal die­ser Gesell­schaf­ten 25 % oder weni­ger beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG), Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le von mehr als 25 %, wenn bei die­sen Gesell­schaf­ten das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG), Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re For­de­run­gen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG) sowie Kunst­ge­gen­stän­de, Kunst­samm­lun­gen, wis­sen­schaft­li­che Samm­lun­gen, Biblio­the­ken und Archi­ve, Mün­zen, Edel­me­tal­le und Edel­stei­ne (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG).

Vor­aus­set­zung für die steu­er­li­che Begüns­ti­gung nach §§ 13a und 13b ErbStG ist – wie es auch in den vor­an­ge­gan­ge­nen Fas­sun­gen des § 13a ErbStG der Fall war, dass der Erwer­ben­de den Betrieb wäh­rend eines bestimm­ten Min­dest­zeit­raums fort­führt. Der Ver­scho­nungs­ab­schlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der Abzugs­be­trag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) fal­len gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber inner­halb der Behal­tens­frist von fünf Jah­ren in der in den § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG beschrie­be­nen (schäd­li­chen) Wei­se über das begüns­tig­te Ver­mö­gen ver­fügt (etwa durch Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs oder von Tei­len hier­von). Die Grün­de für die Ver­fü­gung sind unbe­acht­lich.

Der Weg­fall der steu­er­li­chen Ver­scho­nung löst eine begrenz­te Nach­ver­steue­rung des bis­her begüns­tig­ten Ver­mö­gens aus: Betrifft die schäd­li­che Ver­fü­gung nur einen Teil des begüns­tig­ten Ver­mö­gens, fällt auch nur der auf die­sen Ver­mö­gens­an­teil bezo­ge­ne Ver­scho­nungs­ab­schlag und Abzugs­be­trag weg. Ver­wirk­licht der Erwer­ber bestimm­te Nach­steu­er­tat­be­stän­de wäh­rend des Lau­fes der Fünf­jah­res­frist, ent­fällt nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG der Abzugs­be­trag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) ins­ge­samt, wäh­rend der Ver­scho­nungs­ab­schlag für die Jah­re erhal­ten bleibt, in denen kei­ne schäd­li­che Ver­fü­gung vor­lag10.

Als wei­te­re Bedin­gung für die steu­er­li­che Begüns­ti­gung nach §§ 13a und 13b ErbStG wur­de durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz eine Lohn­sum­men­re­ge­lung in § 13a ErbStG ein­ge­fügt, deren Vor­ga­ben der Gesetz­ge­ber als Reak­ti­on auf die welt­wei­te Finanz- und Wirt­schafts­kri­se11 mit Arti­kel 6 Nr. 1 des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes wei­ter zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen mit Wir­kung für Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punk­te nach dem 31.12 2008 geän­dert hat.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser inso­weit auf den 1.01.2009 rück­wir­ken­den und damit für die hier zu beur­tei­len­de Rechts­la­ge maß­geb­li­chen Rege­lung gilt danach im Hin­blick auf die Lohn­sum­me Fol­gen­des: Bei Betrie­ben mit mehr als 20 anstel­le von zuvor mehr als zehn Beschäf­tig­ten ent­fällt der Ver­scho­nungs­ab­schlag wie­der, wenn im Fal­le der Regel­ver­scho­nung nicht inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb (Lohn­sum­men­frist) ins­ge­samt 400 % der Aus­gangs­lohn­sum­me erreicht wer­den (vgl. § 13a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 sowie Abs. 4 ErbStG). Es kommt danach also nicht auf die Anzahl der Beschäf­tig­ten, son­dern auf die Ent­wick­lung der Lohn­sum­me an. Unter­schrei­tet die Sum­me der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men inner­halb der Lohn­sum­men­frist die Min­dest­lohn­sum­me (400 % der Aus­gangs­lohn­sum­me, § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG), ver­min­dert sich gemäß § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG der nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu gewäh­ren­de Ver­scho­nungs­ab­schlag mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit in dem­sel­ben pro­zen­tua­len Umfang, wie die Min­dest­lohn­sum­me unter­schrit­ten wird.

Der Gesetz­ge­ber sah die Lohn­sum­me, also die Sum­me der im Unter­neh­men gezahl­ten Löh­ne und Gehäl­ter in Form eines Durch­schnitts­be­trags über die dem Unter­neh­mens­über­gang vor­an­ge­gan­ge­nen fünf Jah­re, als geeig­ne­ten Indi­ka­tor für die Unter­neh­mens­fort­füh­rung und die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen an12. Mit der Lohn­sum­men­re­ge­lung blei­be den Unter­neh­men ein hohes Maß an Fle­xi­bi­li­tät erhal­ten, da ein Abbau nied­rig ent­lohn­ter Tätig­keit ohne Aus­wir­kung auf die Begüns­ti­gungs­re­ge­lung mög­lich blei­be, wenn zugleich pro­duk­ti­ve­re, bes­ser bezahl­te Arbeits­plät­ze geschaf­fen wür­den13.

Durch Art. 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes wur­de die Beschäf­tig­ten­zahl, bis zu der die Lohn­sum­men­re­ge­lung kei­ne Anwen­dung fin­det, von den ursprüng­lich in Anleh­nung an § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kün­di­gungs­schutz­ge­set­zes (BVerfGchG) als Frei­stel­lungs­gren­ze fest­ge­leg­ten zehn Beschäf­tig­ten14 rück­wir­kend zum 1.01.2009 auf 20 erhöht. Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG in der für das Vor­la­ge­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Fas­sung sind des­halb Betrie­be mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten von der Lohn­sum­men­re­ge­lung aus­ge­nom­men. Das glei­che gilt für Betrie­be mit einer Aus­gangs­lohn­sum­me von 0 Euro. Sie erlan­gen den Ver­scho­nungs­ab­schlag bei Vor­lie­gen der all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen unab­hän­gig von der Erhal­tung von Arbeits­plät­zen. Der Gesetz­ge­ber führ­te für die Erhö­hung der Beschäf­tig­ten­zahl durch das Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz kei­nen beson­de­ren Grund an, son­dern ver­wies all­ge­mein auf das Erfor­der­nis, die Bedin­gun­gen für die Unter­neh­mens­nach­fol­ge ange­sichts der welt­wei­ten Wirt­schafts­kri­se kri­sen­fest und mit­tel­stands­freund­li­cher aus­zu­ge­stal­ten15.

Der Erwer­ber begüns­tig­ten Ver­mö­gens hat nach § 13a Abs. 8 ErbStG die Opti­on, anstel­le der Regel­ver­scho­nung in Höhe von 85 % einen Ver­scho­nungs­ab­schlag von 100 % und damit die völ­li­ge Steu­er­frei­heit des Erwerbs zu errei­chen (Opti­ons­ver­scho­nung; vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG). Er muss hier­zu unwi­der­ruf­lich erklä­ren, dass die Steu­er­be­frei­ung nach § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG in Ver­bin­dung mit § 13b ErbStG nach fol­gen­der Maß­ga­be gewährt wird: Die Lohn­sum­men­frist wird auf sie­ben Jah­re erwei­tert und die Lohn­sum­me auf 700 % erhöht. Die Behal­tens­frist wird auf sie­ben Jah­re ver­län­gert. Das begüns­tig­te Ver­mö­gen darf zu nicht mehr als 10 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestehen.

Neben §§ 13a und 13b ErbStG ist in § 19a ErbStG als wei­te­re Pri­vi­le­gie­rung für das betrieb­li­che Ver­mö­gen eine Tarif­be­gren­zung für Erwer­ber der Steu­er­klas­sen II und III gere­gelt, die dar­auf abzielt, beim Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen, von Betrie­ben der Land- und Forst­wirt­schaft und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Steu­er­sät­ze der Steu­er­klas­se I anzu­wen­den. Folg­lich wird der Teil des begüns­tig­ten Ver­mö­gens, der nach Ver­scho­nungs­ab­schlag und Abzugs­be­trag ver­bleibt, nach Maß­ga­be des § 19a ErbStG nach der güns­ti­ge­ren Steu­er­klas­se I besteu­ert, auch wenn der Erwerb ansons­ten nach Steu­er­klas­se II oder III zu ver­steu­ern wäre16.

Gehört zum Erwerb Betriebs­ver­mö­gen oder land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen, ist dem Erwer­ber nach § 28 ErbStG die dar­auf ent­fal­len­de Erb­schaft-steu­er auf Antrag bis zu zehn Jah­ren (bei Erwer­ben von Todes wegen zins­los) zu stun­den. Vor­aus­set­zung für eine Stun­dung ist, dass sie zur Erhal­tung des Betriebs not­wen­dig ist. Der Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ist nach § 28 ErbStG nicht begüns­tigt.

Die Ent­wick­lung der Erb­schafts­be­steue­rung von Betriebs­ver­mö­gen[↑]

Das Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­recht kennt Ver­güns­ti­gun­gen beim Erwerb betrieb­li­chen Ver­mö­gens im Wesent­li­chen seit Anfang der 1990er Jah­re. Mit dem Gesetz zur Ent­las­tung der Fami­li­en und zur Ver­bes­se­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Inves­ti­tio­nen und Arbeits­plät­ze (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 – StÄndG 1992)17 ord­ne­te der Gesetz­ge­ber die weit­ge­hen­de Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te zur Bewer­tung des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er an18. Der Geset­zes­ent­wurf geht davon aus, dass der Steu­er­bi­lanz­wert­an­satz gegen­über den bis dahin gel­ten­den Bewer­tungs­grund­sät­zen zu viel­fach nied­ri­ge­ren Besteue­rungs­wer­ten füh­ren wür­de. Die dadurch bewirk­te Ent­las­tung bei der Erb­schafts- und Schen­kungs­be­steue­rung sei ins­be­son­de­re für mit­tel­stän­di­sche Per­so­nen­un­ter­neh­men wich­tig. Zur Siche­rung der Unter­neh­men sol­le ver­mie­den wer­den, dass die­sen zur Beglei­chung der Steu­er­schuld über Gebühr Mit­tel ent­zo­gen wer­den müss­ten19.

Eben­falls durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 wur­de die Stun­dungs­re­ge­lung in § 28 ErbStG auf Betriebs­ver­mö­gen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen ein Anspruch auf Stun­dung (auf bis zu sie­ben Jah­re) der Steu­er­schuld bestand, wenn dies zur Erhal­tung des Betriebs not­wen­dig war. Zusätz­lich wur­de für Erwer­be von Todes wegen ange­ord­net, dass die Stun­dung zins­los zu erfol­gen habe (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 2 ErbStG). Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 vom 11.10.199520 wur­de der maxi­ma­le Stun­dungs­zeit­raum auf zehn Jah­re aus­ge­dehnt.

Durch das Gesetz zur Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Bedin­gun­gen zur Siche­rung des Wirt­schafts­stand­orts Deutsch­land im Euro­päi­schen Bin­nen­markt (Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz – Stan­dOG)21 führ­te der Gesetz­ge­ber mit dem neu ein­ge­füg­ten § 13 Abs. 2a ErbStG erst­mals einen sach­be­zo­ge­nen Frei­be­trag für durch Erb­an­fall oder im Weg der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge (seit 23.12 2001 all­ge­mein durch Schen­kung unter Leben­den; vgl. Art. 16 des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 200122) erwor­be­nes Betriebs­ver­mö­gen in Höhe von 500.000 DM ein (ab 1.01.2002: 256.000 €; ab 1.01.2004: 225.000 €). Die­ser war an eine Behal­tens­frist von fünf Jah­ren gekop­pelt. Wur­de inner­halb die­ses Zeit­raums die Fort­füh­rung des Betriebs been­det oder das begüns­tig­te Ver­mö­gen wei­ter­ge­ge­ben, kam es zur Nach­ver­steue­rung23.

Die Bun­des­re­gie­rung begrün­de­te den Frei­be­trag für Betriebs­ver­mö­gen damit, dass ins­be­son­de­re die Erben klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be (Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) von der Erb­schaft­steu­er ent­las­tet wer­den soll­ten, um ihnen die Fort­füh­rung ihrer Betrie­be zu erleich­tern. Die Erben müss­ten dem Betriebs­ver­mö­gen nur noch in ent­spre­chend gemin­der­tem Umfang liqui­de Mit­tel für die Zah­lung der Erb­schaft­steu­er ent­neh­men. Auf die­se Wei­se wür­den auch Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zuguns­ten von Publi­kums­ge­sell­schaf­ten im Streu­be­sitz ver­rin­gert. Im Übri­gen sei­en steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen für das Betriebs­ver­mö­gen auch wegen sei­ner ver­hält­nis­mä­ßig gerin­gen Fun­gi­bi­li­tät, der erhöh­ten Sozi­al­ver­pflich­tung (Erhal­tung von Arbeits­plät­zen) und des höhe­ren Risi­kos not­wen­dig und gerecht­fer­tigt24.

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 199725 erwei­ter­te der Gesetz­ge­ber noch­mals den Ver­güns­ti­gungs­um­fang für betrieb­li­ches Ver­mö­gen durch den neu in das Gesetz ein­ge­füg­ten § 13a ErbStG.

Die Rege­lung sah nun­mehr einen Bewer­tungs­ab­schlag von 40 % (ab 1.01.2004: 35 %) auf den nach Abzug des Frei­be­trags ver­blei­ben­den Wert des Ver­mö­gens vor, der wie der Frei­be­trag inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb unter einem Nach­ver­steue­rungs­vor­be­halt stand26. Dadurch soll­te eine wei­te­re Ver­rin­ge­rung der steu­er­li­chen Belas­tung für die Unter­neh­mens­nach­fol­ge, vor allem von mit­tel­stän­di­schen Unter­neh­men, erreicht27 und dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 22.06.199528 Rech­nung getra­gen wer­den29.

Außer­dem wur­den neben Betriebs­ver­mö­gen nun­mehr auch land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen und Antei­le an inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, an deren Nenn­ka­pi­tal der Erb­las­ser oder Schen­ker zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war, in die steu­er­li­che Begüns­ti­gung ein­be­zo­gen30. Der Gesetz­ge­ber ziel­te hier­mit auf die Erleich­te­rung des Genera­tio­nen­wech­sels in den Betrie­ben der Land- und Forst­wirt­schaft, indem bäu­er­li­che Fami­li­en­be­trie­be regel­mä­ßig ohne Belas­tung mit Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er über­ge­hen soll­ten31. Dane­ben woll­te er "fami­li­en­be­zo­ge­ne"32 Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten för­dern. Die Ein­füh­rung einer Min­dest­be­tei­li­gungs­gren­ze sei zur Ver­hin­de­rung von miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen gebo­ten; sie sei Indiz dafür, dass der Anteils­eig­ner unter­neh­me­risch in die Gesell­schaft ein­ge­bun­den sei und nicht nur als Kapi­tal­an­le­ger auf­tre­te. Ins­ge­samt wer­de mit die­ser zusätz­li­chen Rege­lung dem für die­se Gesell­schaf­ten typi­schen "unter­neh­me­ri­schen Risi­ko" im wei­te­ren Sin­ne auf der Sei­te der Anteils­eig­ner Rech­nung getra­gen33.

Außer­dem wur­de mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 die Tarif­be­gren­zung des § 19a in das ErbStG ein­ge­fügt, nach der auch bei eigent­lich den ungüns­ti­ge­ren Steu­er­klas­sen II und III des § 15 Abs. 1, Abs. 1a ErbStG ange­hö­ren­den Erwer­bern von Betriebs­ver­mö­gen die Erb­schaft­steu­er nach der Steu­er­klas­se I berech­net wird34.

Nach­dem das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf die Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.05.200235 die Tarif­norm des § 19 Abs. 1 ErbStG wegen Gleich­heits­wid­rig­keit der maß­geb­li­chen Bewer­tungs­be­stim­mun­gen durch Beschluss vom 07.11.200636 für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt hat­te, änder­te der Bun­des­ge­setz­ge­ber mit dem Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz nicht nur die Bewer­tungs­grund­sät­ze für erb­schaft- und schen­kungsteu­er­recht­li­che Zwe­cke, son­dern gestal­te­te auch die Ver­scho­nung betrieb­li­chen Ver­mö­gens durch §§ 13a und 13b ErbStG inhalt­lich neu und erwei­ter­te sie.

Die §§ 13a und 13b ErbStG in der Fas­sung des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes sahen gegen­über der für das Vor­la­ge­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Geset­zes­fas­sung durch das Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz erhöh­te Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­un­gen vor. Die Inan­spruch­nah­me des Ver­scho­nungs­ab­schlags war nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG noch davon abhän­gig, dass die Sum­me der jähr­li­chen Lohn­sum­men des Betriebs wäh­rend einer sie­ben­jäh­ri­gen Lohn­sum­men­frist 650 % der Aus­gangs­lohn­sum­me erreicht. Eine Befrei­ung von der Lohn­sum­men­re­ge­lung war nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG ledig­lich bis zu einer Gren­ze von zehn Beschäf­tig­ten vor­ge­se­hen, und die Behal­tens­frist nach § 13a Abs. 5 ErbStG betrug noch sie­ben Jah­re. Dem­entspre­chend waren auch die Anfor­de­run­gen nach § 13a Abs. 8 ErbStG für die Erlan­gung einer voll­stän­di­gen Ver­scho­nung stren­ger, da hier­für eine Lohn­sum­men­frist von zehn Jah­ren ein­ge­hal­ten wer­den muss­te, von einer maß­ge­ben­den Lohn­sum­me von 1.000 % aus­ge­gan­gen wur­de und eine Behal­tens­frist von zehn Jah­ren vor­ge­se­hen war.

Bei der Neu­re­ge­lung der erb­schaft- und schen­kungsteu­er­recht­li­chen Begüns­ti­gung betrieb­li­chen Ver­mö­gens durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz ließ sich der Gesetz­ge­ber davon lei­ten, dass Betriebs­ver­mö­gen gegen­über ande­ren Ver­mö­gens­ar­ten Beson­der­hei­ten auf­wei­se, die eine dif­fe­ren­zier­te Behand­lung im Rah­men der Erb­schaft­steu­er erfor­der­ten. Die­se Ver­mö­gens­art bil­de eine Basis für Wert­schöp­fung und Beschäf­ti­gung und für den Erhalt von Arbeits­plät­zen37.

In vie­len Betrie­ben sei beträcht­li­ches Kapi­tal für Pro­duk­ti­ons­zwe­cke gebun­den. Die im Erb­fall trotz Begüns­ti­gung anfal­len­de Erb­schaft­steu­er sei oft nicht aus liqui­dem Ver­mö­gen oder aus lau­fen­den Erträ­gen zu beglei­chen. Um die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen nicht zu gefähr­den, müss­ten Betrie­be vor kurz­fris­ti­gen hohen Belas­tun­gen geschützt wer­den. Liqui­di­täts­re­ser­ven und Inves­ti­ti­ons­fä­hig­keit soll­ten durch staat­li­che Ansprü­che nicht erschöpft wer­den. Gera­de Zei­ten des Betriebs­über­gangs brauch­ten sta­bi­le Rah­men­be­din­gun­gen, weil sie oft Umstruk­tu­rie­run­gen und Neu­in­ves­ti­tio­nen erfor­der­lich mach­ten. Des­halb wer­de allen Betrie­ben eine Ver­scho­nung ange­bo­ten, die ihre Liqui­di­tät schüt­ze, Inves­ti­tio­nen nicht ver­hin­de­re und so Arbeits­plät­ze siche­re38. Vor­aus­set­zung der Ver­scho­nung sei, dass die Unter­neh­mens­nach­fol­ge nach­hal­tig sei und die Arbeits­plät­ze erhal­ten wür­den39.

Die klein- und mit­tel­stän­disch gepräg­te Unter­neh­mens­land­schaft sei für die deut­sche Wirt­schaft im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb von Vor­teil. Regio­nal ver­netz­te Fami­li­en­be­trie­be sei­en not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für wirt­schaft­li­ches Wachs­tum und damit für die Schaf­fung wett­be­werbs­fä­hi­ger Arbeits- und Aus­bil­dungs­plät­ze in Deutsch­land. Klein- und mit­tel­stän­di­sche Betrie­be stün­den für offe­ne Märk­te und hohe Wett­be­werbs­in­ten­si­tät40. Gemein­wohl­grün­de sprä­chen nicht nur für eine steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung der Unter­neh­men, son­dern auch für Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen für land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen, des­sen Bedeu­tung vor dem Hin­ter­grund des gewach­se­nen öko­lo­gi­schen Bewusst­seins deut­lich wer­de41.

Betriebs­ver­mö­gen seit der Erb­schaft­steu­er­re­form[↑]

Durch Arti­kel 1 Nr. 17 des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes kam es auch zu einer Ände­rung der Tarif­struk­tur in § 19 Abs. 1 ErbStG. Für Erwer­ber der Steu­er­klas­sen II und III gal­ten die­sel­ben Steu­er­sät­ze mit nur noch zwei unter­schied­li­chen Pro­zent­sät­zen (30 und 50 %).

Arti­kel 6 Nr. 1 und Nr. 4 des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes änder­te § 13a ErbStG zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen rück­wir­kend. Dane­ben wur­de durch Arti­kel 6 Nr. 2 und Nr. 4 des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes die Ände­rung des § 19 Abs. 1 ErbStG durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz mit Wir­kung für Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punk­te nach dem 31.12 2009 wie­der zurück­ge­nom­men42. Danach sah § 19 Abs. 1 ErbStG für Erwer­ber der Steu­er­klas­se II wie­der Steu­er­sät­ze von 15 bis 43 % vor, die von einer ein­zel­nen Aus­nah­me abge­se­hen zwi­schen den Steu­er­sät­zen für Erwer­ber der Steu­er­klas­se I und III lie­gen.

§§ 13a und 13b ErbStG haben durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 (JStG 2010)43 und das Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 201144 Ände­run­gen erfah­ren, die jedoch die Vor­la­ge­fra­ge nicht berüh­ren. Erneut geän­dert wur­den die §§ 13a und 13b ErbStG mit Wir­kung für Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punk­te nach dem 6.06.2013 durch Arti­kel 30 des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz – Amts­hil­feR­LUmsG)45. Mit die­sen Ände­run­gen reagier­te der Gesetz­ge­ber auf die vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­ge­zeig­ten Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten bei der Anwen­dung der §§ 13a und 13b ErbStG46 und ent­zog eini­gen von ihnen ins­be­son­de­re durch die Ein­fü­gung einer neu­en Nr. 4a in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG die Grund­la­ge. Danach gehört nun­mehr zum nicht begüns­tig­ten Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auch der nach Abzug der Schul­den ver­blei­ben­de Bestand an Finanz­mit­teln wie Geld­for­de­run­gen oder Geschäfts­gut­ha­ben, soweit er 20 % des anzu­set­zen­den Werts des Betriebs­ver­mö­gens des Betriebs oder der Gesell­schaft über­steigt. Soweit der Liqui­di­täts­be­stand die 20 %-Gren­ze nicht über­schrei­tet, ist er nach §§ 13a und 13b ErbStG wei­ter­hin begüns­tigt.

Das Auf­kom­men aus der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er steht nach Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG den Län­dern zu. Im Jahr 2009, in dem das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24.12 2008 in Kraft getre­ten ist, lagen die Ein­nah­men aus der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er bei rund 4,5 Mrd. €, im Jahr 2012 bei rund 4,3 Mrd. € und im Jahr 2013 bei knapp über 4,6 Mrd. €. Schon seit 2004 waren jähr­li­che Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­auf­kom­men in die­ser Grö­ßen­ord­nung erzielt wor­den47.

Nach den vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor­ge­leg­ten sta­tis­ti­schen Aus­wer­tun­gen hat sich der Steu­er­wert des durch Erwer­be von Todes wegen und Schen­kun­gen über­tra­ge­nen Ver­mö­gens in den Jah­ren von 2007 bis 2012 mehr als ver­dop­pelt (2007: 33,7 Mrd. €; 2008: 35,3 Mrd. €; 2009: 37,5 Mrd. €; 2010: 40,7 Mrd. €; 2011: 54 Mrd. €; 2012: 74,2 Mrd. €). Durch die §§ 13a und 13b ErbStG wur­den von die­sen Steu­er­wer­ten nach den Anga­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen im Jahr 2009 3,4 Mrd. €, im Jahr 2010 7,2 Mrd. €, im Jahr 2011 20 Mrd. € und im Jahr 2012 40,2 Mrd. € steu­er­frei gestellt. Die­se sta­tis­ti­schen Anga­ben, auch die zu den Gesamt­jah­res­wer­ten unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Ver­mö­gens, bezie­hen sich aller­dings nur auf die von den Finanz­be­hör­den erfass­ten Fäl­le. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat zur tat­säch­li­chen Belas­tung erb­schaft­steu­er­ba­rer Sach­ver­hal­te mit Erb­schaft­steu­er mit­ge­teilt, es habe im Jahr 2010 ins­ge­samt 858.768 Ster­be­fäl­le gege­ben, von denen 807.278 (94 %) von der Finanz­ver­wal­tung hin­sicht­lich der Erb­schaft­steu­er nicht auf­ge­grif­fen wor­den sei­en, weil von vorn­her­ein erkenn­bar gewe­sen sei, dass ins­be­son­de­re auf­grund der Höhe und Zusam­men­set­zung des Ver­mö­gens und des Umfangs der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge eine Steu­er­be­las­tung nicht ent­ste­he. Ledig­lich in den ver­blei­ben­den 51.490 Ster­be­fäl­len sei eine Erb­schaft­steu­er­ver­an­la­gung durch­ge­führt wor­den. Ein Ver­scho­nungs­ab­schlag nach § 13a ErbStG, der den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb redu­ziert oder ganz auf null abge­senkt habe, sei dabei in 2.440 Ster­be­fäl­len gewährt wor­den.

Der Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die §§ 13a und 13b ErbStG in Ver­bin­dung mit der Tarif­norm des § 19 ErbStG wegen Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) für ver­fas­sungs­wid­rig. Er hat daher im Sep­tem­ber 2012 ein bei ihm anhän­gi­ges Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob § 19 Abs. 1 ErbStG in der im Jahr 2009 gel­ten­den Fas­sung in Ver­bin­dung mit §§ 13a und 13b ErbStG wegen Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­fas­sungs­wid­rig ist48.

Die im Jahr 2009 in § 19 Abs. 1 ErbStG nor­mier­te Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­sen II und III sei aller­dings ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men. Denn zum einen sei der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet, Erwer­ber der Steu­er­klas­se II bes­ser zu stel­len als Erwer­ber der Steu­er­klas­se III. Zum ande­ren sei es ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass die Erwer­ber der Steu­er­klas­se II nur für das Jahr 2009 den Erwer­bern der Steu­er­klas­se III gleich­ge­stellt wor­den sei­en, wäh­rend sie in den Jah­ren zuvor und danach bes­ser als die­se behan­delt wür­den.

§ 19 Abs. 1 ErbStG in Ver­bin­dung mit §§ 13a und 13b ErbStG sei jedoch gleich­heits­wid­rig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen in wesent­li­chen Teil­be­rei­chen von gro­ßer finan­zi­el­ler Trag­wei­te über das ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tig­te Maß hin­aus­gin­gen und dadurch die Steu­er­pflich­ti­gen, die die Ver­güns­ti­gun­gen nicht bean­spru­chen könn­ten, in ihrem Recht auf eine gleich­mä­ßi­ge, der Leis­tungs­fä­hig­keit ent­spre­chen­de und fol­ge­rich­ti­ge Besteue­rung ver­letzt wür­den.

Die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge steu­er­li­che Ver­scho­nung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten stel­le eine nicht durch aus­rei­chen­de Gemein­wohl­grün­de gerecht­fer­tig­te und damit ver­fas­sungs­wid­ri­ge Über­pri­vi­le­gie­rung dar, jeden­falls inso­weit, als die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht von der Lohn­sum­men­re­ge­lung und somit von der Erhal­tung von Arbeits­plät­zen abhän­ge.

Es gehe weit über das ver­fas­sungs­recht­lich Gebo­te­ne und Zuläs­si­ge hin­aus, betrieb­li­ches Ver­mö­gen ohne Rück­sicht auf den Wert des Erwerbs und die Leis­tungs­fä­hig­keit des Erwer­bers frei­zu­stel­len, und zwar auch dann, wenn die für eine Erb­schaft­steu­er­zah­lung erfor­der­li­chen liqui­den Mit­tel vor­han­den sei­en oder gege­be­nen­falls im Rah­men einer Stun­dung der Steu­er ohne wei­te­res beschafft wer­den könn­ten. Da auch Erwer­ber gro­ßer und größ­ter Unter­neh­men von den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen pro­fi­tier­ten, begüns­tig­ten die Steu­er­vor­tei­le die Kon­zen­tra­ti­on von Unter­neh­mens­ver­mö­gen bei ver­gleichs­wei­se weni­gen Per­so­nen.

Dass die erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­che Belas­tung typi­scher­wei­se die Betriebs­fort­füh­rung gefähr­de, kön­ne auch im Hin­blick auf die Aus­füh­run­gen des Wis­sen­schaft­li­chen Bei­rats beim Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in sei­nem zur Begüns­ti­gung des Unter­neh­mens­ver­mö­gens in der Erb­schaft­steu­er erstat­te­ten Gut­ach­ten 01/​2012 nicht unter­stellt wer­den.

Beim Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten feh­le es für die pau­scha­le Ent­las­tung der Erwer­ber von der Steu­er an einem aus­rei­chen­den sach­li­chen Grund. Ein sol­cher sei nicht in der Gleich­stel­lung der Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Betriebs­ver­mö­gen oder den Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu sehen. Die Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er tref­fe beim Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in der Regel ledig­lich die pri­va­te Ver­mö­gens­sphä­re des Erwer­bers.

Die Rege­lun­gen über die Lohn­sum­men, die in den Jah­ren nach dem Erwerb erreicht wer­den müss­ten, um den vol­len Ver­scho­nungs­ab­schlag zu erhal­ten, spiel­ten im Regel­fall für die Ver­scho­nung kei­ne ent­schei­den­de Rol­le, weil weit mehr als 90 % aller Betrie­be nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te auf­wie­sen.

Zusätz­lich erwei­se sich der Begüns­ti­gungs­grund "Arbeits­platz­erhalt" auch des­halb als nicht trag­fä­hig, weil das Gesetz Gestal­tun­gen zulas­se, die es in vie­len Fäl­len auf ein­fa­che Art und Wei­se ermög­lich­ten, dass es für die Gewäh­rung des Ver­scho­nungs­ab­schlags auch bei Betrie­ben mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten nicht auf die Ent­wick­lung der Lohn­sum­men und somit auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen in dem Zeit­raum nach dem Erwerb ankom­me. Das kön­ne durch Betriebs­auf­spal­tun­gen erreicht wer­den, indem ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten vor der Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stan­des bei glei­chen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen in eine Besitz­ge­sell­schaft, die nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te habe und bei der das Betriebs­ver­mö­gen kon­zen­triert wer­de, und in eine Betriebs­ge­sell­schaft, deren Betriebs­ver­mö­gen nach Berück­sich­ti­gung der Ver­bind­lich­kei­ten kei­nen oder nur einen gerin­gen Steu­er­wert habe und die eine belie­bi­ge Zahl von Beschäf­tig­ten haben kön­ne, auf­ge­spal­ten wer­de.

Dass Betrie­be mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten den Ver­scho­nungs­ab­schlag ohne Rück­sicht auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen bean­spru­chen könn­ten, sei nicht mit einer Ver­rin­ge­rung des Büro­kra­tie­auf­wands für Unter­neh­men und Ver­wal­tung zu begrün­den.

Die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Frei­stel­lung von der Steu­er nach §§ 13a und 13b ErbStG set­ze die Beach­tung der Behal­tens­re­geln des § 13a Abs. 5 ErbStG ledig­lich für einen Zeit­raum von fünf bezie­hungs­wei­se sie­ben Jah­ren vor­aus. Die­ser Zeit­raum sei im Hin­blick auf die Höhe der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen unver­hält­nis­mä­ßig kurz, zumal ein Ver­stoß gegen die Behal­tens­re­geln den Ver­scho­nungs­ab­schlag meist nur teil­wei­se ent­fal­len las­se. Den Steu­er­pflich­ti­gen wären län­ge­re Bin­dungs­fris­ten zumut­bar, ohne die vom Gesetz­ge­ber mit den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ange­streb­te Betriebs­fort­füh­rung zu gefähr­den.

§§ 13a und 13b ErbStG wie­sen fer­ner einen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Begüns­ti­gungs­über­hang auf, da sie es Steu­er­pflich­ti­gen ermög­lich­ten, durch recht­li­che Gestal­tun­gen nicht betriebs­not­wen­di­ges Ver­mö­gen, das den Begüns­ti­gungs­zweck nicht erfül­le, in unbe­grenz­ter Höhe ohne oder mit nur gerin­ger Steu­er­be­las­tung zu erwer­ben. Ins­be­son­de­re sei­en die Aus­ge­stal­tung und Wir­kun­gen der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­re­ge­lung nicht geeig­net, risi­ko­be­haf­te­tes und des­halb zu begüns­ti­gen­des Betriebs­ver­mö­gen von weit­ge­hend risi­ko­lo­sem und daher nicht begüns­ti­gungs­wür­di­gem Betriebs­ver­mö­gen abzu­gren­zen.

Ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­über­hang der Betriebs­ver­mö­gens­ver­scho­nung nach §§ 13a und 13b ErbStG lie­ge bereits dar­in, dass nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei der Regel­ver­scho­nung das Betriebs­ver­mö­gen bis zu 50 % aus nicht betriebs­not­wen­di­gem Ver­mö­gen (unschäd­li­chem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen) bestehen kön­ne. Das Gesetz neh­me somit von vorn­her­ein in Kauf, dass Wirt­schafts­gü­ter der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung bis zum Wert des "ech­ten" Betriebs­ver­mö­gens von der Ver­scho­nungs­re­ge­lung erfasst wür­den.

Die Fest­le­gung des unschäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens mit bis zu 50 % des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens über­schrei­te die Gren­ze zuläs­si­ger Typi­sie­rung. Es sei nicht zu erken­nen, dass Betrie­be aus Grün­den der Liqui­di­tät, zur Absi­che­rung von Kre­di­ten oder auch zur Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis typi­scher­wei­se bis zu 50 % über nicht unmit­tel­bar dem Betrieb die­nen­de Wirt­schafts­gü­ter ver­füg­ten oder ver­fü­gen müss­ten.

Zu einem ver­fas­sungs­wid­ri­gen Begüns­ti­gungs­über­hang füh­re auch, dass sich durch eine mehr­stu­fi­ge Kon­zern­struk­tur, die nicht als miss­bräuch­lich im Sin­ne des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) ange­se­hen wer­den kön­ne, der unter die Ver­scho­nungs­re­ge­lung fal­len­de Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens am Betriebs­ver­mö­gen mit jeder wei­te­ren Betei­li­gungs­stu­fe gemes­sen am Kon­zern­ver­mö­gen deut­lich erhö­hen kön­ne, ohne dass dies der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG ent­ge­gen­ste­he.

Aus § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG erge­be sich näm­lich, dass Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) oder an ent­spre­chen­den Gesell­schaf­ten im Aus­land sowie Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG fie­len, nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehör­ten, wenn das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bei die­sen nicht mehr als 50 % betra­ge. Der­ar­ti­ge Antei­le zähl­ten des­halb bei der Prü­fung, ob das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bei dem über­ge­ord­ne­ten Unter­neh­men nicht mehr als 50 % aus­ma­che, in vol­lem Umfang zum begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gen, obwohl 50 % ihres Ver­mö­gens aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bestehen kön­ne.

Ein wei­te­rer, dem Gleich­heits­satz wider­spre­chen­der Über­hang der Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen für das Betriebs­ver­mö­gen erge­be sich dar­aus, dass Geld­for­de­run­gen wie etwa Sicht­ein­la­gen, Spar­an­la­gen und Fest­geld­kon­ten bei Kre­dit­in­sti­tu­ten sowie For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen sowie For­de­run­gen an ver­bun­de­ne Unter­neh­men nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehör­ten.

Antei­le an einer Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung oder an einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus sol­chen For­de­run­gen bestün­den, könn­ten des­halb durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung oder von Todes wegen steu­er­be­güns­tigt nach §§ 13a und 13b ErbStG erwor­ben wer­den, ohne dass dar­in eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung im Sin­ne des § 42 AO gese­hen wer­den kön­ne. Die­ses Besteue­rungs­er­geb­nis kön­ne auch nicht durch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 ErbStG dahin­ge­hend ver­mie­den wer­den, dass Bank­gut­ha­ben und Fest­gel­der schäd­li­ches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen sei­en. Eine sol­che Nor­min­ter­pre­ta­ti­on sei weder mit dem Wort­laut der Vor­schrift noch mit deren Sinn und Zweck, dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ver­ein­bar.

Gewich­ti­ge Grün­de, wie etwa Typi­sie­rungs­er­wä­gun­gen, die die völ­li­ge Frei­stel­lung des Erwerbs eines Anteils an einer Gesell­schaft, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten oder sons­ti­gen Geld­for­de­run­gen bestehe, die nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehör­ten, aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht recht­fer­ti­gen könn­ten, sei­en nicht ersicht­lich.

Außer­dem erge­be sich ein Begüns­ti­gungs­über­hang bei der Betriebs­ver­mö-gens­ver­scho­nung aus der Mög­lich­keit, durch Gestal­tun­gen aus begüns­ti­gungs-schäd­li­chem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen begüns­tig­tes Betriebs­ver­mö­gen zu machen. Da Geld­for­de­run­gen nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG gehör­ten, kön­ne auch für Gesell­schaf­ten, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich oder zu einem hohen Anteil aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bestehe, durch die Bil­dung soge­nann­ter For­de­rungs­ge­sell­schaf­ten erreicht wer­den, dass der Ver­scho­nungs­ab­schlag von 100 % zu gewäh­ren sei.

§§ 13a und 13b ErbStG lie­ßen es zu, dass es weit­ge­hend der Dis­po­si­ti­ons­frei­heit des Erb­las­sers oder Schen­kers unter­lie­ge, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die ihrer Natur nach im Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehal­ten wür­den, zu steu­er­be­güns­tig­tem Betriebs­ver­mö­gen zu machen. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG knüpf­ten an den Begriff des ertrag­steu­er­recht­li­chen Betriebs­ver­mö­gens an und ermög­lich­ten es so, durch Schaf­fung gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gens und wei­te­re Gestal­tun­gen selbst beim Erwerb größ­ter Ver­mö­gen von Todes wegen oder durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung die Höhe der Steu­er­be­las­tung zu ver­min­dern oder das Ent­ste­hen von Steu­er zu ver­mei­den, ohne dass dies ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt sei.

Mit den Anfor­de­run­gen an eine gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung sei es schließ­lich auch nicht zu ver­ein­ba­ren, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG zusam­men mit zahl­rei­chen ande­ren Ver­scho­nun­gen (etwa die Tarif­be­gren­zung nach § 19a ErbStG oder die in § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­be­frei­un­gen im Zusam­men­hang mit Fami­li­en­hei­men) und den Frei­be­trä­gen des § 16 ErbStG dazu führ­ten, dass nur ein gerin­ger Teil der im Grund­satz nach §§ 1, 2, 3 und 7 ErbStG steu­er­ba­ren Sach­ver­hal­te tat­säch­lich mit Steu­er belas­tet wer­de.

Für die Ent­schei­dung des Streit­fal­les kom­me es auf die Gül­tig­keit des § 19 Abs. 1 ErbStG an. Wenn die­se Vor­schrift ver­fas­sungs­ge­mäß sei, wäre die Revi­si­on des Klä­gers als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen. Wenn sie nicht ver­fas­sungs­ge­mäß sei, wäre die Vor­ent­schei­dung auf die Revi­si­on des Klä­gers auf­zu­he­ben und der Kla­ge statt­zu­ge­ben, weil das Feh­len einer den Steu­er­satz fest­le­gen­den Rege­lung die Fest­set­zung von Erb­schaft­steu­er nicht zulas­sen wür­de, oder das Ver­fah­ren müss­te gemäß § 74 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) bis zu einer Neu­re­ge­lung durch den Gesetz­ge­ber aus­ge­setzt wer­den.

Soll­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu dem Ergeb­nis kom­men, dass die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Ver­scho­nung des Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten oder von Antei­len dar­an von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nicht ver­ein­bar sei, wäre der Gesetz­ge­ber weder aus Rechts­grün­den noch aus offen­kun­di­gen tat­säch­li­chen Grün­den gehin­dert, auch für den Erwerb von Pri­vat­ver­mö­gen unter noch zu bestim­men­den Vor­aus­set­zun­gen den §§ 13a und 13b ErbStG ver­gleich­ba­re Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ein­zu­füh­ren.

Der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Fra­ge, ob § 19 Abs. 1 ErbStG ver­fas­sungs­ge­mäß sei, ste­he nicht ent­ge­gen, dass die in die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung ein­be­zo­ge­nen §§ 13a und 13b ErbStG kei­nen unmit­tel­ba­ren Anknüp­fungs­punkt im Aus­gangs­sach­ver­halt hät­ten. Es bestehe von Ver­fas­sungs wegen kei­ne Not­wen­dig­keit, die Zuläs­sig­keit einer Rich­ter­vor­la­ge auf den Ver­gleich mit einer bestimm­ten, im Aus­gangs­fall betrof­fe­nen Ver­mö­gens­art bezie­hungs­wei­se einer bestimm­ten Ver­scho­nungs­re­ge­lung zu beschrän­ken. § 19 Abs. 1 ErbStG sei näm­lich eine "Klam­mer­norm", über die Ver­stö­ße gegen den Gleich­heits­satz, die in den Bewer­tungs- und Ver­scho­nungs­vor­schrif­ten ange­legt sei­en, erst ihre Wir­kung ent­fal­te­ten. Dabei gehe es nicht um ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lun­gen, die in ein­zel­nen Vor­schrif­ten ent­hal­ten sei­en. Viel­mehr wirk­ten sich die gerüg­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße teils für sich allein, teils aber auch in ihrer Kumu­la­ti­on auf alle Tei­le des Erb­schaft­steu­er und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes aus und führ­ten zu einer durch­ge­hen­den, das gesam­te Gesetz erfas­sen­den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Fehl­be­steue­rung.

Die Zuläs­sig­keit der Rich­ter­vor­la­ge[↑]

Die Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs ist im Wesent­li­chen zuläs­sig.

Eine Vor­la­ge gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist nur zuläs­sig, wenn das vor­ge­leg­te Gesetz für das von dem vor­le­gen­den Gericht zu ent­schei­den­de Ver­fah­ren ent­schei­dungs­er­heb­lich ist49. Das ist die zur Prü­fung gestell­te Norm nur, wenn es für die End­ent­schei­dung auf den Bestand der Rege­lung ankommt50. Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Ver­bin­dung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vor­le­gen­de Gericht daher dar­le­gen, inwie­fern sei­ne Ent­schei­dung von der Gül­tig­keit der zur Prü­fung gestell­ten Norm abhängt51. Dazu muss der Vor­la­ge­be­schluss mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit erken­nen las­sen, dass das vor­le­gen­de Gericht im Fal­le der Gül­tig­keit der in Fra­ge gestell­ten Vor­schrift zu einem ande­ren Ergeb­nis käme als im Fal­le ihrer Ungül­tig­keit und wie das Gericht die­ses Ergeb­nis begrün­den wür­de52. Für die Beur­tei­lung der Zuläs­sig­keit einer Vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist dabei grund­sätz­lich die Rechts­auf­fas­sung des vor­le­gen­den Gerichts maß­ge­bend, sofern die­se nicht offen­sicht­lich unhalt­bar ist53.

Für eine zuläs­si­ge Vor­la­ge muss das Fach­ge­richt fer­ner deut­lich machen, mit wel­chem ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­satz die zur Prü­fung gestell­te Rege­lung sei­ner Ansicht nach nicht ver­ein­bar ist und aus wel­chen Grün­den es zu die­ser Auf­fas­sung gelangt. Hier­zu bedarf es ein­ge­hen­der, Recht­spre­chung und Schrift­tum ein­be­zie­hen­der Dar­le­gun­gen54.

Gemes­sen an die­sen Vor­aus­set­zun­gen erweist sich die Vor­la­ge als zuläs­sig im Hin­blick auf §§ 13a und 13b ErbStG in der für das Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Fas­sung des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes55. Zwar kommt es für das Aus­gangs­ver­fah­ren nicht unmit­tel­bar auf die Aus­le­gung und Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten an. Den­noch durf­te der Bun­des­fi­nanz­hof hier von ihrer Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit für das Aus­gangs­ver­fah­ren aus­ge­hen.

Besteue­rungs­ge­gen­stand des Aus­gangs­ver­fah­rens sind nicht­be­trieb­li­che Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten und ein Steu­er­erstat­tungs­an­spruch. Fra­gen der erb­schaft­steu­er­li­chen Begüns­ti­gung betrieb­li­chen Ver­mö­gens im Sin­ne von §§ 13a und 13b ErbStG stel­len sich daher in die­sem Fall aus ein­fach­recht­li­cher Sicht nicht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof durf­te hier gleich­wohl anneh­men, dass die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der §§ 13a und 13b ErbStG, von der er über­zeugt ist, aus­nahms­wei­se auf die erb­schaft­steu­er­li­che Belas­tung des Klä­gers durch­schlägt, weil sie die gleich­heits­ge­rech­te Erhe­bung der Erb­schaft­steu­er ins­ge­samt in Fra­ge stel­le und die­se Vor­schrif­ten des­halb auch für das Aus­gangs­ver­fah­ren ent­schei­dungs­er­heb­lich sei­en. Er hat dies auch aus­rei­chend dar­ge­legt.

Im Steu­er­recht wird eine Rege­lung, auf die es für die Ent­schei­dung des Aus­gangs­ver­fah­rens an sich nicht ankommt, nicht allein dadurch ent­schei­dungs­er­heb­lich, dass sie Steu­er­pflich­ti­gen eine Ver­güns­ti­gung ein­räumt, die dem Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens nicht zusteht. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz ist grund­sätz­lich kein Instru­ment, der es einem Steu­er­pflich­ti­gen erlaubt, die einem ande­ren ein­ge­räum­te, sei­ne eige­ne Steu­er­pflicht nicht betref­fen­de Steu­er­ver­güns­ti­gung zu bekämp­fen und so auf ihre Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit über­prü­fen zu las­sen56. Art. 3 Abs. 1 GG ver­leiht dem ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen kei­nen Anspruch auf die ver­fas­sungs­recht­li­che Kon­trol­le eines Steu­er­ge­set­zes im Hin­blick auf sol­che Rege­lun­gen, die das eige­ne Steu­er­ver­hält­nis nicht betref­fen. Auch das vor­le­gen­de Gericht ist nicht befugt, dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt Nor­men eines Geset­zes zur ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le zu unter­brei­ten, die Drit­te womög­lich gleich­heits­wid­rig begüns­ti­gen, nicht aber die Betei­lig­ten des Aus­gangs­ver­fah­rens betref­fen57.

Ande­res gilt jedoch dann, wenn die Drit­ten gewähr­ten Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für eine gleich­heits­ge­rech­te Belas­tung durch die betref­fen­de Steu­er ins­ge­samt über­grei­fen­de Bedeu­tung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Grup­pe gewähr­ten Ver­güns­ti­gun­gen nach Zahl oder Umfang ein sol­ches Aus­maß errei­chen oder nach ihrer struk­tu­rel­len Bedeu­tung für die Steu­er sol­ches Gewicht haben, dass im Fal­le der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Pri­vi­le­gie­rungs­norm die las­ten­glei­che Besteue­rung auch der­je­ni­gen in Fra­ge gestellt ist, die von die­ser Pri­vi­le­gie­rungs­norm an sich nicht erfasst wer­den.

Hier­von kann im Fall der §§ 13a und 13b ErbStG aus­ge­gan­gen wer­den. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof gel­tend gemach­ten Gleich­heits­ver­stö­ße im Anwen­dungs­be­reich der §§ 13a und 13b ErbStG sind so erheb­lich, dass sie die erb­schaft­steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung für betrieb­li­ches Ver­mö­gen ins­ge­samt erfas­sen. Die in den §§ 13a und 13b ErbStG vor­ge­se­he­ne Pri­vi­le­gie­rung betrieb­li­chen Ver­mö­gens ist wie­der­um für die Besteue­rung des ererb­ten oder geschenk­ten Ver­mö­gens ins­ge­samt von sol­chem Gewicht, dass im Fal­le ihrer Ver­fas­sungs­wid­rig­keit die Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Erwerbs nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gens davon nicht unbe­rührt blei­ben könn­te.

Nach den vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in die­sem Ver­fah­ren vor­ge­leg­ten Aus­wer­tun­gen der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­sta­tis­tik betrug der Steu­er­wert des in den Jah­ren 2009 bis 2012 unent­gelt­lich über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gens, soweit es von den Finanz­äm­tern erfasst wur­de, ins­ge­samt 206,4 Mrd. € (2009: 37,5 Mrd. €; 2010: 40,7 Mrd. €; 2011: 54 Mrd. €; 2012: 74,2 Mrd. €). Von die­sem Steu­er­wert wur­den in den Jah­ren 2009 bis 2012 ins­ge­samt 70, 8 Mrd. € (2009: 3,4 Mrd. €; 2010: 7,2 Mrd. €; 2011: 20 Mrd. €; 2012: 40,2 Mrd. €)) über die Rege­lun­gen in §§ 13a und 13b ErbStG von der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er befreit.

Wären, wie vom Bun­des­fi­nanz­hof sub­stan­ti­iert dar­ge­legt, die Rege­lun­gen über die Besteue­rung des ent­gelt­lo­sen Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens wegen über­mä­ßi­ger und wider­sprüch­li­cher Aus­ge­stal­tung der Ver­scho­nungs­be­stim­mun­gen ins­ge­samt ver­fas­sungs­wid­rig, könn­te die Besteue­rung des Erwerbs nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gens durch Erb­schaft oder Schen­kung dane­ben vor Art. 3 Abs. 1 GG kei­nen Bestand haben. Ent­fie­len die §§ 13a und 13b ErbStG, könn­ten nicht statt­des­sen die all­ge­mei­nen Regeln über den erb­schaft­steu­er­li­chen Zugriff auf Erbe oder Schen­kung auch für den Über­gang von Betrie­ben Anwen­dung fin­den, weil dies dem in den §§ 13a und 13b ErbStG zwei­fels­frei zum Aus­druck gekom­me­nen und im Grund­satz ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht zu bean­stan­den­den Wil­len des Gesetz­ge­bers offen­sicht­lich wider­sprä­che. Auf der ande­ren Sei­te fehl­te es für einen völ­li­gen Ver­zicht auf die Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens im Fal­le der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von §§ 13a und 13b ErbStG an der erfor­der­li­chen gesetz­li­chen Grund­la­ge wie auch an einem hin­rei­chen­den Recht­fer­ti­gungs­grund für eine der­art umfas­sen­de Steu­er­be­frei­ung. Ohne eine trag­fä­hi­ge Besteue­rungs­re­ge­lung für Unter­neh­mens­über­gän­ge wür­de die las­ten­ge­rech­te Erhe­bung der Erb­schaft­steu­er im Übri­gen eben­falls in Fra­ge gestellt.

In sol­chen Fäl­len, in denen die sub­stan­ti­iert behaup­te­te Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen eines Steu­er­ge­set­zes an ande­rer Stel­le nicht nur iso­lier­ba­re Ein­zel­punk­te eines Teil­be­reichs der Steu­er betrifft, son­dern die gerech­te Erhe­bung der Steu­er ins­ge­samt aus­he­belt, ist für einen Steu­er­pflich­ti­gen, der durch einen für sich genom­men nicht ver­fas­sungs­wid­ri­gen Tat­be­stand die­ser Steu­er betrof­fen ist, die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der ande­ren Norm ent­schei­dungs­er­heb­lich, da sie auch sei­ner Besteue­rung die Grund­la­ge ent­zieht.

Ob die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der §§ 13a und 13b ErbStG dane­ben auch unter Rück­griff auf § 19 Abs. 1 ErbStG als Klam­mer­norm begrün­det wer­den kann, wie es der Bun­des­fi­nanz­hof unter Beru­fung auf den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.200658 ver­sucht hat, bedarf hier kei­ner Ver­tie­fung. Jeden­falls wür­de eine auf das Gesamt­sys­tem der Erb­schaft­steu­er aus­strah­len­de Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Besteue­rung betrieb­li­chen Ver­mö­gens die Tarif­norm des § 19 Abs. 1 ErbStG auch inso­weit erfas­sen, als in einem sol­chen Fall auch der unent­gelt­li­che Erwerb pri­va­ten Ver­mö­gens nicht mehr gleich­heits­ge­recht besteu­ert wür­de.

Den vom Bun­des­fi­nanz­hof als ver­fas­sungs­wid­rig vor­ge­leg­ten §§ 13a und 13b ErbStG fehlt auch nicht des­halb die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit, weil im Fal­le ihrer Ver­fas­sungs­wid­rig­keit das Aus­gangs­ver­fah­ren kei­nen dem Klä­ger güns­ti­ge­ren Aus­gang neh­men könn­te, als wenn sich die­se Nor­men als ver­fas­sungs­ge­mäß erwie­sen. Wären die §§ 13a und 13b ErbStG mit der Ver­fas­sung unver­ein­bar, müss­te das Aus­gangs­ver­fah­ren zumin­dest gemäß § 74 FGO aus­ge­setzt wer­den, bis der Gesetz­ge­ber eine Neu­re­ge­lung anstel­le der dann feh­len­den gesetz­li­chen Grund­la­ge für eine Besteue­rung getrof­fen hät­te. Auch dies wäre eine ande­re Ent­schei­dung als im Fal­le der Gül­tig­keit des Geset­zes59. Dabei spielt es für die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge kei­ne Rol­le, dass im Fal­le einer Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß § 35 BVerfGG die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts anord­nen kann60.

Die Vor­la­ge ist unzu­läs­sig, sofern der Bun­des­fi­nanz­hof auch die Bestim­mung des § 19 Abs. 1 ErbStG über die Gestal­tung der Steu­er­sät­ze einer eigen­stän­di­gen Ver­fas­sungs­prü­fung zufüh­ren woll­te. Es ist nicht ein­deu­tig, ob der Bun­des­fi­nanz­hof über­haupt eine Vor­la­ge die­ser Norm als sol­cher nach Art. 100 Abs. 1 GG beab­sich­tigt, oder sie ledig­lich zur Begrün­dung der Zuläs­sig­keit der Nor­men­kon­trol­le im Hin­blick auf die §§ 13a und 13b ErbStG erwähnt hat. Eine eigen­stän­di­ge Vor­la­ge des § 19 Abs. 1 ErbStG wäre jeden­falls unzu­läs­sig. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof ist inso­fern gera­de nicht von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Vor­schrift über­zeugt, wie es Art. 100 Abs. 1 GG vor­aus­setzt. Er hat viel­mehr in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss näher begrün­det, wes­halb er die vom Klä­ger bean­stan­de­ten gleich hohen Steu­er­sät­ze in den Steu­er­klas­sen II und III nach der für das Jahr 2009 maß­geb­li­chen Fas­sung des § 19 Abs. 1 ErbStG für ver­fas­sungs­ge­mäß hält.

Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz des Bun­des[↑]

Die vor­ge­leg­ten Nor­men sind in for­mel­ler Hin­sicht mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar. Für sie besteht ins­be­son­de­re eine Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz des Bun­des nach Art. 105 Abs. 2 GG in Ver­bin­dung mit Art. 72 Abs. 2 GG.

Nach Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die kon­kur­rie­ren­de Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz für Steu­er­ge­set­ze, wenn ihm das Auf­kom­men die­ser Steu­ern ganz oder zum Teil zusteht oder die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 72 Abs. 2 GG vor­lie­gen. Das Auf­kom­men der Erb­schaft­steu­er steht zwar voll­stän­dig den Län­dern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG). Für den Bereich der Erb­schaft­steu­er besitzt der Bund die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz gleich­wohl des­halb, weil die Wah­rung der Rechts- und Wirt­schafts­ein­heit im gesamt­staat­li­chen Inter­es­se eine bun­des­ge­setz­li­che Rege­lung erfor­der­lich macht (Art. 72 Abs. 2 GG). Die Fra­ge, ob die Neu­re­ge­lung der §§ 13a und 13b ErbStG durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz noch von der Kom­pe­tenz­pro­lon­ga­ti­on in Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gedeckt wäre, stellt sich daher nicht.

Die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze des Art. 72 Abs. 2 GG zur Erfor­der­lich­keit einer bun­des­ge­setz­li­chen Rege­lung im gesamt­staat­li­chen Inter­es­se gel­ten auch für die Steu­er­ge­setz­ge­bungs­kom­pe­tenz nach Art. 105 Abs. 2 in Ver­bin­dung mit Art. 72 Abs. 2 GG61.

Eine bun­des­ge­setz­li­che Rege­lung ist zur Wah­rung der Rechts­ein­heit erfor­der­lich, wenn und soweit die mit ihr erziel­ba­re Ein­heit­lich­keit der recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen Vor­aus­set­zung für die Ver­mei­dung einer Rechts­zer­split­te­rung mit pro­ble­ma­ti­schen Fol­gen ist, die im Inter­es­se sowohl des Bun­des als auch der Län­der nicht hin­ge­nom­men wer­den kann62. Sie ist zur Wah­rung der Wirt­schafts­ein­heit erfor­der­lich, wenn und soweit sie Vor­aus­set­zung für die Funk­ti­ons­fä­hig­keit des Wirt­schafts­raums der Bun­des­re­pu­blik ist, wenn also unter­schied­li­che Lan­des­re­ge­lun­gen oder das Untä­tig­blei­ben der Län­der erheb­li­che Nach­tei­le für die Gesamt­wirt­schaft mit sich bräch­ten63. Die Gesichts­punk­te der Wah­rung der Rechts- und der Wirt­schafts­ein­heit kön­nen sich über­schnei­den, wei­sen aber unter­schied­li­che Schwer­punk­te auf64. Wäh­rend die Wah­rung der Rechts­ein­heit in ers­ter Linie auf die Ver­mei­dung einer Rechts­zer­split­te­rung zielt65, geht es bei der Wah­rung der Wirt­schafts­ein­heit im Schwer­punkt dar­um, Schran­ken und Hin­der­nis­se für den wirt­schaft­li­chen Ver­kehr im Bun­des­ge­biet zu besei­ti­gen66.

Das Merk­mal der Erfor­der­lich­keit einer bun­des­ge­setz­li­chen Rege­lung zur Errei­chung der in Art. 72 Abs. 2 GG genann­ten Zwe­cke wird durch den Bezug auf das "gesamt­staat­li­che Inter­es­se" in beson­de­rer Wei­se geprägt. Die Rege­lung durch Bun­des­ge­setz muss danach nicht uner­läss­lich für die Rechts- oder Wirt­schafts­ein­heit in dem nor­mier­ten Bereich sein. Es genügt viel­mehr, dass der Bun­des­ge­setz­ge­ber andern­falls nicht uner­heb­lich pro­ble­ma­ti­sche Ent­wick­lun­gen in Bezug auf die Rechts- und Wirt­schafts­ein­heit erwar­ten darf.

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sind, hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu über­prü­fen. Inso­weit besteht kein von ver­fas­sungs­ge­richt­li­cher Kon­trol­le frei­er gesetz­ge­be­ri­scher Beur­tei­lungs­spiel­raum67. Im Rah­men der danach eröff­ne­ten ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le steht dem Gesetz­ge­ber im Hin­blick auf die allein zuläs­si­gen Zwe­cke einer bun­des­ge­setz­li­chen Rege­lung und deren Erfor­der­lich­keit im gesamt­staat­li­chen Inter­es­se im Sin­ne von Art. 72 Abs. 2 GG jedoch eine Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve zu68.

Gemes­sen hier­an ver­fügt der Bund über die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz für die vor­ge­leg­ten Rege­lun­gen des Erb­schaft­steu­er­rechts. Dabei bedarf es kei­ner Unter­schei­dung zwi­schen der Rechts- und der Wirt­schafts­ein­heit, da die Grün­de für eine Bun­des­re­ge­lung bei­den Vor­aus­set­zun­gen genü­gen.

Die §§ 13a und 13b ErbStG gewäh­ren in erheb­li­chem Umfang Befrei­un­gen von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er beim unent­gelt­li­chen Über­gang betrieb­li­chen Ver­mö­gens, da ansons­ten aus Sicht des Gesetz­ge­bers unan­ge­mes­se­ne Belas­tun­gen für die Unter­neh­men bei der Betriebs­nach­fol­ge dro­hen könn­ten). Hier­zu nennt das Gesetz bestimm­te vom Erwer­ber ein­zu­hal­ten­de Bedin­gun­gen (Lohn­sum­men­klau­sel, Hal­te­frist) und ver­sucht, för­de­rungs­wür­di­ges von nicht för­de­rungs­wür­di­gem betrieb­li­chen Ver­mö­gen näher abzu­gren­zen.

Der Bun­des­ge­setz­ge­ber durf­te davon aus­ge­hen, dass eine nicht hin­nehm­ba­re Rechts­zer­split­te­rung mit nicht uner­heb­li­chen Nach­tei­len und Erschwer­nis­sen für Erb­las­ser und Erwer­ber betrieb­li­chen Ver­mö­gens wie auch für die Finanz­ver­wal­tung zu befürch­ten wäre, blie­be es den Län­dern über­las­sen, ob, in wel­chem Umfang und in wel­cher Aus­ge­stal­tung im Ein­zel­nen sie Regeln für die erb­schaft­steu­er­li­che Begüns­ti­gung des Betriebs­über­gangs schaf­fen wol­len69.

Gera­de bei dem unent­gelt­li­chen Über­gang von betrieb­li­chem Ver­mö­gen könn­te es bei unter­schied­li­chen Lan­des­re­ge­lun­gen je nach Wohn­sitz von Erb­las­ser oder Schen­ker und mög­li­cher­wei­se meh­re­ren Erben oder Beschenk­ten und je nach Betriebs­sitz oder Bele­gen­heit der Sache zu kon­kur­rie­ren­den Steu­er­an­sprü­chen meh­re­rer Län­der kom­men. Dies erfor­der­te Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den ein­zel­nen Län­dern, um eine Mehr­fach­be­las­tung zu ver­mei­den. Der damit ver­bun­de­ne Koor­di­nie­rungs- und Admi­nis­trie­rungs­auf­wand wäre erheb­lich.

Unter­schied­li­che lan­des­recht­li­che Rege­lun­gen zur Befrei­ung von betrieb­li­chem Ver­mö­gen hät­ten zur Fol­ge, dass die Beant­wor­tung der für die Pla­nung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge wich­ti­gen Fra­ge, mit wel­cher Steu­er­be­las­tung ein Betriebs­über­gang ver­bun­den ist; vom Wohn­sitz oder stän­di­gen Auf­ent­halt des Erben oder Beschenk­ten bezie­hungs­wei­se vom Sitz der betrieb­li­chen Ein­heit abhän­gig wäre. Wäre Gegen­stand des Erwerbs ein Unter­neh­men mit meh­re­ren Betriebs­stät­ten im gan­zen Bun­des­ge­biet oder meh­re­ren selb­stän­di­gen betrieb­li­chen Ein­hei­ten in ver­schie­de­nen Län­dern oder wären auf Erwer­ber­sei­te meh­re­re Per­so­nen mit über das Bun­des­ge­biet ver­teil­ten Wohn­or­ten betei­ligt, wür­den sich schwie­ri­ge Abgren­zungs­fra­gen erge­ben, wel­che die bereits bestehen­de Kom­ple­xi­tät der erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­chen För­de­rung unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens noch wei­ter stei­gern und damit die recht­li­che Pla­nungs­si­cher­heit erheb­lich ein­schrän­ken wür­den.

Die Wirk­sam­keit der Zustim­mung des Lan­des Hes­sen im Bun­des­rat zum Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz steht trotz der sei­ner­zeit dort nur geschäfts­füh­ren­den Regie­rung außer Fra­ge. Auch die geschäfts­füh­ren­de Lan­des­re­gie­rung ist Lan­des­re­gie­rung im Sin­ne von Art. 51 GG.

Steu­er­be­güns­ti­gung: Gleich­heits­satz und Las­ten­gleicheit[↑]

Die erb­schaft­steu­er­li­che Begüns­ti­gung des Über­gangs betrieb­li­chen Ver­mö­gens ver­stößt in Tei­len gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber im Steu­er­recht einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes. Abwei­chun­gen von der ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich eben­falls am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen. Sie bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, für den die Anfor­de­run­gen an die Recht­fer­ti­gung mit Umfang und Aus­maß der Abwei­chung stei­gen.

Der Gesetz­ge­ber ist nicht gehin­dert, mit Hil­fe des Steu­er­rechts außer­fis­ka­li­sche För­der­zie­le zu ver­fol­gen. Er ver­fügt über einen gro­ßen Spiel­raum bei der Ein­schät­zung, wel­che Zie­le er für för­de­rungs­wür­dig hält und wel­che Ver­scho­nun­gen von der Steu­er er zur Errei­chung die­ser Zie­le vor­sieht. Aller­dings bleibt er auch hier an den Gleich­heits­satz gebun­den. Je nach Inten­si­tät der Ungleich­be­hand­lung kann dies zu einer stren­ge­ren Kon­trol­le der För­der­zie­le durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt füh­ren.

Die erb­schaft­steu­er­li­che Begüns­ti­gung des Über­gangs betrieb­li­chen und land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens sowie von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ist von Ver­fas­sungs wegen im Grund­satz nicht zu bean­stan­den, erweist sich in Tei­len ihrer Aus­ge­stal­tung durch die §§ 13a und 13b ErbStG aber als gleich­heits­wid­rig.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung von Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen auch im Erb­schaft­steu­er­recht im Aus­gangs­punkt erheb­li­chen Spiel­raum, der aller­dings mit Rück­sicht auf betrof­fe­ne Frei­heits­rech­te und auf das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung Ein­schrän­kun­gen bis hin zu einer stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung unter­lie­gen kann. Gemes­sen dar­an erweist sich die Ver­scho­nung nach §§ 13a und 13b ErbStG zwar im Grund­satz als ver­fas­sungs­ge­mäß, bedarf aber der Kor­rek­tur bei der Begüns­ti­gung der Über­tra­gung gro­ßer Unter­neh­mens­ver­mö­gen. Auch die nähe­re Aus­ge­stal­tung der Ver­scho­nungs­re­ge­lung ver­stößt in ein­zel­nen Punk­ten – ins­be­son­de­re im Hin­blick auf Lohn­sum­me und Ver­wal­tungs­ver­mö­gen – gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen der §§ 13a und 13b ErbStG sind an Art. 3 Abs. 1 GG zu mes­sen. Sie ver­scho­nen den Erwerb bestimm­ter Ver­mö­gens­ar­ten von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er und füh­ren so in ver­schie­de­ner­lei Hin­sicht zu Ungleich­be­hand­lun­gen. Hin­ge­gen begrün­den die Bestim­mun­gen von vorn­her­ein kei­ne über­mä­ßi­ge, die Erb­rechts­ga­ran­tie70 in Fra­ge stel­len­de steu­er­li­che Belas­tung.

Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Das hier­aus fol­gen­de Gebot, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln, gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen71. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird72. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen73.

Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen74. Eine stren­ge­re Bin­dung des Gesetz­ge­bers kann sich aus den jeweils betrof­fe­nen Frei­heits­rech­ten erge­ben75. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für den Ein­zel­nen ver­füg­bar sind76 oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annä­hern77.

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den78. Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes79. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen (Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands)80. Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des81, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag. Dabei stei­gen die Anfor­de­run­gen an den Recht­fer­ti­gungs­grund mit Umfang und Aus­maß der Abwei­chung82.

Der Gesetz­ge­ber ist nicht gehin­dert, mit Hil­fe des Steu­er­rechts außer­fis­ka­li­sche För­der- und Len­kungs­zie­le zu ver­fol­gen83. Führt ein Steu­er­ge­setz zu einer steu­er­li­chen Ver­scho­nung, die einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der jewei­li­gen Steu­er­ge­gen­stän­de inner­halb einer Steu­er­art wider­spricht, so kann eine sol­che Steu­er­ent­las­tung vor dem Gleich­heits­satz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Gesetz­ge­ber das Ver­hal­ten der Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls för­dern oder len­ken will84.

In der Ent­schei­dung dar­über, wel­che Sach­ver­hal­te, Per­so­nen oder Unter­neh­men geför­dert wer­den sol­len, ist der Gesetz­ge­ber weit­ge­hend frei85. Ins­be­son­de­re ver­fügt er über einen gro­ßen Spiel­raum bei der Ein­schät­zung, wel­che Zie­le er für för­de­rungs­wür­dig hält. Er darf Ver­scho­nun­gen von der Steu­er vor­se­hen, sofern er ansons­ten uner­wünsch­te, dem Gemein­wohl unzu­träg­li­che Effek­te einer unein­ge­schränk­ten Steu­er­erhe­bung befürch­tet. Aller­dings bleibt er auch hier an den Gleich­heits­satz gebun­den. Das bedeu­tet zunächst aber nur, dass er sei­ne Leis­tun­gen nicht nach unsach­li­chen Gesichts­punk­ten, also nicht will­kür­lich ver­tei­len darf. Sach­be­zo­ge­ne Gesichts­punk­te ste­hen ihm in wei­tem Umfang zu Gebo­te, solan­ge die Rege­lung sich nicht auf eine der Lebens­er­fah­rung gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Umstän­de stützt und ins­be­son­de­re der Kreis der von der Maß­nah­me Begüns­tig­ten sach­ge­recht abge­grenzt ist86.

Der gro­ße Spiel­raum, über den der Gesetz­ge­ber bei der Ent­schei­dung dar­über ver­fügt, ob und wel­che Sach­ver­hal­te, Per­so­nen oder Unter­neh­men er durch eine Ver­scho­nung von einer bestimm­ten Steu­er för­dern und wel­che Gemein­wohl­zie­le er damit ver­fol­gen will, schließt aller­dings nicht aus, dass die nähe­re Aus­ge­stal­tung sol­cher Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen einer stren­ge­ren ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le unter­liegt. Neben den bereits genann­ten Merk­ma­len der Ver­füg­bar­keit, der frei­heits­recht­li­chen Rele­vanz oder der Nähe des Dif­fe­ren­zie­rungs­grun­des zu Art. 3 Abs. 3 GG, kann die Frei­heit des Gesetz­ge­bers im Steu­er­recht durch das Aus­maß der mit der Steu­er­ver­scho­nung bewirk­ten Ungleich­be­hand­lung und durch deren Aus­wir­kung auf die gleich­heits­ge­rech­te Erhe­bung die­ser Steu­er ins­ge­samt ein­ge­schränkt sein. Je nach Inten­si­tät der Ungleich­be­hand­lung kann dies zu einer stren­ge­ren Kon­trol­le der För­der­zie­le durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt füh­ren.

Ver­scho­nungs­re­ge­lung von Betriebs­ver­mö­gen[↑]

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung als sol­che ist im Grund­satz mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, bedarf beim Über­gang gro­ßer Unter­neh­mens­ver­mö­gen aber der Kor­rek­tur.

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung führt zu Ungleich­be­hand­lun­gen der Erwer­ber betrieb­li­chen und nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gens, die ein enor­mes Aus­maß errei­chen kön­nen. Nach §§ 13a und 13b ErbStG blei­ben 85 % oder 100 % des Wer­tes von Betriebs­ver­mö­gen, von land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und von bestimm­ten Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten außer Ansatz, wenn die im Gesetz hier­für vor­ge­se­he­nen wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen erfüllt wer­den. Hin­zu kom­men Abschlä­ge gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die gene­rel­le Anwen­dung der güns­ti­ge­ren Steu­er­klas­se gemäß § 19a ErbStG.

Der Gesetz­ge­ber unter­liegt einer stren­ge­ren Kon­trol­le am Maß­stab der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, weil die Unter­schei­dung zwi­schen begüns­tig­tem und nicht begüns­tig­tem Ver­mö­gen nicht nur einen Rand­be­reich erfasst, denn mehr als ein Drit­tel des in den Jah­ren 2009 bis 2012 unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Ver­mö­gens wur­de über §§ 13a und 13b ErbStG von der Erb­schaft­steu­er befreit. Außer­dem haben die Erwer­ber viel­fach nur gerin­gen Ein­fluss dar­auf, ob das ihnen geschenk­te oder von ihnen ererb­te Ver­mö­gen dem för­de­rungs­wür­di­gen Ver­mö­gen zuzu­ord­nen ist.

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung soll vor allem Unter­neh­men schüt­zen, die durch einen beson­de­ren per­so­na­len Bezug des Erb­las­sers oder des Erben zum Unter­neh­men geprägt sind, wie es für Fami­li­en­un­ter­neh­men typisch ist. Steu­er­lich begüns­tigt wer­den soll ihr pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen, um den Bestand des Unter­neh­mens und sei­ner Arbeits­plät­ze nicht durch steu­er­be­ding­te Liqui­di­täts­pro­ble­me zu gefähr­den. An der Legi­ti­mi­tät die­ser Ziel­set­zung bestehen aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht kei­ne Zwei­fel.

Die §§ 13a und 13b ErbStG sind geeig­net und im Grund­satz auch erfor­der­lich, um die mit ihnen ver­folg­ten Zie­le zu errei­chen. Der Gesetz­ge­ber ver­fügt inso­weit über einen wei­ten Ein­schät­zungs- und Pro­gno­se­spiel­raum. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es aus­rei­chend, dass er eine ernst­haf­te Gefahr von Liqui­di­täts­pro­ble­men bei der Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Über­gangs von Unter­neh­men ver­tret­bar und plau­si­bel dia­gnos­ti­ziert hat; eines empi­ri­schen Nach­wei­ses von Unter­neh­mens­ge­fähr­dun­gen nicht nur im Aus­nah­me­fall bedarf es nicht. Die Ver­scho­nung von einer Bedürf­nis­prü­fung abhän­gig zu machen, wäre schon des­we­gen nicht als mil­de­res Mit­tel anzu­se­hen, weil sie – ins­be­son­de­re auf­grund von Bewer­tungs­fra­gen – Erschwer­nis­se bei der Erhe­bung der Erb­schaft­steu­er mit sich bräch­te. Auch die Stun­dung erwie­se sich nicht als gleich wirk­sa­mes mil­de­res Mit­tel.

Die durch die Ver­scho­nungs­re­ge­lung bewirk­te Ungleich­be­hand­lung ist im Grund­satz ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne, auch soweit sie eine Steu­er­ver­scho­nung von 100% ermög­licht. Der Gesetz­ge­ber ist weit­ge­hend frei in sei­ner Ent­schei­dung, wel­che Instru­men­te er dafür ein­setzt, eine ziel­ge­naue För­de­rung sicher­zu­stel­len. In Anbe­tracht des erheb­li­chen Aus­ma­ßes der Ungleich­be­hand­lung stün­de es nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG in Ein­klang, eine umfas­sen­de Ver­scho­nung ohne jeg­li­che Bedin­gun­gen zu gewäh­ren.

Unver­hält­nis­mä­ßig ist die Pri­vi­le­gie­rung betrieb­li­chen Ver­mö­gens, soweit sie über klei­ne und mitt­le­re Unter­neh­men ohne eine Bedürf­nis­prü­fung hin­aus­greift. Hier erreicht die Ungleich­be­hand­lung schon wegen der Höhe der steu­er­be­frei­ten Beträ­ge ein Maß, das ohne die kon­kre­te Fest­stel­lung der Ver­scho­nungs­be­dürf­tig­keit des erwor­be­nen Unter­neh­mens mit einer gleich­heits­ge­rech­ten Besteue­rung nicht mehr in Ein­klang zu brin­gen ist. Es ist Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, prä­zi­se und hand­hab­ba­re Kri­te­ri­en zur Bestim­mung der Unter­neh­men fest­zu­le­gen, für die eine Ver­scho­nung ohne Bedürf­nis­prü­fung nicht mehr in Betracht kommt.

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen in §§ 13a und 13b ErbStG füh­ren zu einer Bes­ser­stel­lung der Erwer­ber unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens gegen­über den Erwer­bern sons­ti­gen Ver­mö­gens, die im Grund­satz mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist, im Bereich des Über­gangs gro­ßer Unter­neh­mens­ver­mö­gen aber der Kor­rek­tur bedarf. Die durch die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen bewirk­te Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Erwer­bern begüns­tig­ten und sons­ti­gen Ver­mö­gens ist enorm. Der Gesetz­ge­ber unter­liegt inso­weit einer über eine blo­ße Will­kür­prü­fung hin­aus­ge­hen­den stren­ge­ren Kon­trol­le am Maß­stab der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Durch die steu­er­li­che Ver­scho­nung nach §§ 13a und 13b ErbStG sol­len nament­lich Unter­neh­men, die durch einen beson­de­ren per­so­na­len Bezug des Schen­kers oder Erb­las­sers oder auch des Erwer­bers zum Unter­neh­men geprägt sind, vor Liqui­di­täts­pro­ble­men durch die erb­schaft- oder schen­kungsteu­er­li­che Belas­tung des Unter­neh­mens­über­gangs bewahrt und so deren Bestand und der Erhalt der Arbeits­plät­ze bei der Unter­neh­mens­nach­fol­ge gesi­chert wer­den. Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung der §§ 13a und 13b ErbStG ist zur Errei­chung die­ser Zie­le geeig­net und erfor­der­lich. Sie erweist sich im Grund­satz auch als ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne; nicht jedoch, soweit die Ver­scho­nung über den Bereich klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men hin­aus­greift, ohne eine Bedürf­nis­prü­fung vor­zu­se­hen.

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung führt zu Ungleich­be­hand­lun­gen der Erwer­ber betrieb­li­chen und nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gens, die ein enor­mes Aus­maß errei­chen kön­nen. Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und von bestimm­ten Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in Höhe von 85 % oder 100 % bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er außer Ansatz, wenn die im Gesetz hier­für vor­ge­se­he­nen wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen hin­sicht­lich des Umfangs des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens und der Beach­tung von Lohn­sum­men- und Behal­tens­re­ge­lung erfüllt wer­den. Hin­zu kom­men – sofern nicht ohne­hin die voll­stän­di­ge Befrei­ung von 100 % greift Abschlä­ge gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die gene­rel­le Anwen­dung der güns­ti­ge­ren Steu­er­klas­se gemäß § 19a ErbStG. Der Erwerb sons­ti­ger Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de wird nicht in ver­gleich­ba­rer Wei­se von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er frei­ge­stellt. Aus­ge­hend von einer ein­heit­li­chen Ori­en­tie­rung am gemei­nen Wert bei der Bewer­tung des geerb­ten oder durch Schen­kung erlang­ten Ver­mö­gens­zu­wach­ses und gleich­mä­ßi­ger Anwen­dung der Steu­er­sät­ze gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG hat die steu­er­li­che Ver­scho­nung nach §§ 13a und 13b ErbStG zur Fol­ge, dass die Erwer­ber begüns­tig­ten Ver­mö­gens und die Erwer­ber nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens in ganz erheb­li­chem Maße ungleich besteu­ert wer­den. Das Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, das an die Ver­mö­gens­meh­rung beim Emp­fän­ger anknüpft87, besteu­ert inso­weit die bei den Erwer­bern ein­ge­tre­te­ne Berei­che­rung unter­schied­lich.

Zwar kennt das Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz per­sön­li­che Steu­er­be­frei­un­gen, wie etwa den Frei­be­trag für Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner in Höhe von 500.000 Euro und für Kin­der in Höhe von 400.000 Euro (vgl. § 16 Abs. 1 ErbStG), die dem Erwer­ber unab­hän­gig von der Art des über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gens gewährt wer­den, und dane­ben sach­li­che Befrei­ungs­tat­be­stän­de, die wegen des beson­de­ren Gegen­stands (etwa Fami­li­en­wohn­hei­me gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a – 4c ErbStG) oder Zwecks der Zuwen­dung (etwa Zuwen­dun­gen an gemein­nüt­zi­ge Stif­tun­gen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buch­sta­be b ErbStG) gewährt wer­den. Jen­seits die­ser Befrei­un­gen und Frei­be­trä­ge, beim unent­gelt­li­chen Erwerb grö­ße­rer Ver­mö­gen also, kann die Ungleich­be­hand­lung zwi­schen unter­neh­me­ri­schem Ver­mö­gen, das nach §§ 13a und 13b ErbStG unab­hän­gig von sei­nem Wert zu 85 % oder 100 % steu­er­frei gestellt wird, und sons­ti­gem Ver­mö­gen, das in vol­lem Umfang einem Steu­er­satz von bis zu 50 % unter­lie­gen kann, ein enor­mes Aus­maß errei­chen.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ungleich­be­hand­lung der ver­schie­de­nen Ver­mö­gens­ar­ten durch §§ 13a und 13b ErbStG setzt einen hin­rei­chend trag­fä­hi­gen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund vor­aus, der einer über eine blo­ße Will­kür­kon­trol­le hin­aus­ge­hen­den, stren­ge­ren Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung stand­hält.

Bereits das erheb­li­che Aus­maß, das die erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung zwi­schen den ein­zel­nen Fäl­len der begüns­tig­ten und nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens­ar­ten errei­chen kann, und die nicht nur aty­pi­sche Ein­zel­fäl­le betrifft, son­dern in der Geset­zes­sys­te­ma­tik als Regel­fall ange­legt ist, erfor­dert eine Prü­fung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Dif­fe­ren­zie­rung, die jeden­falls deut­lich über eine blo­ße Will­kür­prü­fung hin­aus­reicht. Dies gilt auch im Hin­blick dar­auf, dass die Unter­schei­dung zwi­schen begüns­tig­tem unter­neh­me­ri­schen und nicht begüns­tig­tem sons­ti­gen Ver­mö­gen die Erhe­bung der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er nicht nur in einem Rand­be­reich erfasst, son­dern zu einer struk­tu­rel­len Zwei­tei­lung die­ser Steu­er führt. Nach den vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in die­sem Ver­fah­ren vor­ge­leg­ten Aus­wer­tun­gen der amt­li­chen Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­sta­tis­tik wur­den von dem Steu­er­wert des in den Jah­ren 2009 bis 2012 ins­ge­samt unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Ver­mö­gens mehr als ein Drit­tel über §§ 13a und 13b ErbStG von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er befreit.

Soweit sich die Stren­ge der Prü­fung vom Gesetz­ge­ber vor­ge­nom­me­ner Dif­fe­ren­zie­run­gen an der Ver­füg­bar­keit der Unter­schei­dungs­kri­te­ri­en, dem Ein­fluss auf die Wahr­neh­mung von Frei­heits­rech­ten und der Nähe zu den Merk­ma­len des Art. 3 Abs. 3 GG ori­en­tiert, kommt für den vor­lie­gen­den Sach­ver­halt nur die Ver­füg­bar­keit der Unter­schei­dung nach den Ver­mö­gens­ar­ten in Betracht. Auch die­ser Gesichts­punkt führt zu einer eher stren­gen Prü­fung des gesetz­ge­be­ri­schen Dif­fe­ren­zie­rungs­spiel­raums. Dabei kann die Fra­ge, ob ein Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um für den von der Ungleich­be­hand­lung Betrof­fe­nen ver­füg­bar ist, nur aus der Sicht des jeweils durch die­se Ungleich­be­hand­lung Benach­tei­lig­ten, nicht hin­ge­gen aus der des Bevor­zug­ten beant­wor­tet wer­den. Für die hier zu prü­fen­de Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Erwer­bern betrieb­li­chen und Erwer­bern nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gens kommt es danach auf die Ein­fluss­mög­lich­kei­ten der Erwer­ber nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gens an, die nicht in den Genuss des Ver­scho­nungs­ab­schlags gelan­gen. Die­se haben viel­fach nur gerin­gen Ein­fluss dar­auf, ob das ihnen geschenk­te oder von ihnen ererb­te Ver­mö­gen den Kate­go­ri­en för­de­rungs­wür­di­gen betrieb­li­chen oder land und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens oder Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten von über 25 % ange­hört (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG) oder nicht ver­schon­tem Ver­mö­gen zuzu­ord­nen ist.

Die durch §§ 13a und 13b ErbStG begrün­de­ten Ungleich­be­hand­lun­gen die­nen legi­ti­men Zie­len. Die steu­er­li­che Ver­scho­nung des unent­gelt­li­chen Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens soll Unter­neh­men vor Liqui­di­täts­pro­ble­men bewah­ren, die durch erb­schaft- oder schen­kungsteu­er­li­che Belas­tung des Unter­neh­mens­über­gangs ent­ste­hen kön­nen. Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung soll vor allem Unter­neh­men schüt­zen, die durch einen beson­de­ren per­so­na­len Bezug des Erb­las­sers oder auch des Erben zum Unter­neh­men geprägt sind, wie es nament­lich für Fami­li­en­un­ter­neh­men typisch ist. Steu­er­lich begüns­tigt wer­den soll das pro­duk­ti­ve Ver­mö­gen die­ser Unter­neh­men mit dem Ziel, bei der Unter­neh­mens­nach­fol­ge den Bestand des Unter­neh­mens und der mit ihm ver­bun­de­nen Arbeits­plät­ze nicht zu gefähr­den. Dies ergibt sich aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en (aa) und der Sys­te­ma­tik der Ver­scho­nungs­re­ge­lung (bb). An der Legi­ti­mi­tät die­ser Ziel­set­zung bestehen aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht kei­ne Zwei­fel (cc).

Die Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs eines Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes gibt als all­ge­mei­nes Ziel der Ver­scho­nungs­re­ge­lung an, die Unter­neh­mens­nach­fol­ge bei Erb­schaf­ten oder Schen­kun­gen zu erleich­tern88, weil unter­neh­me­ri­sches Ver­mö­gen eine Basis für Wert­schöp­fung und Beschäf­ti­gung und für den Erhalt von Arbeits­plät­zen bil­de89. Dabei hebt die Begrün­dung des Ent­wurfs die beson­de­re Bedeu­tung der klein- und mit­tel­stän­disch gepräg­ten Unter­neh­mens­land­schaft für die deut­sche Wirt­schaft im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb her­vor. Regio­nal ver­netz­te Fami­li­en­be­trie­be sei­en not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für wirt­schaft­li­ches Wachs­tum und damit für die Schaf­fung wett­be­werbs­fä­hi­ger Arbeits- und Aus­bil­dungs­plät­ze in Deutsch­land90. Des­halb will die Neu­re­ge­lung die­je­ni­gen Unter­neh­mens­über­gän­ge pri­vi­le­gie­ren, bei denen sicher­ge­stellt ist, dass die Unter­neh­mens­nach­fol­ge nach­hal­tig ist und die Arbeits­plät­ze erhal­ten wer­den91. Mit die­ser Ziel­set­zung liegt die Neu­re­ge­lung durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz auf der Linie der bereits seit 1992 in unter­schied­li­chen Aus­prä­gun­gen bestehen­den Ver­güns­ti­gun­gen für betrieb­li­ches Ver­mö­gen bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er zur Liqui­di­täts­si­che­rung mit­tel­stän­di­scher Unter­neh­men92.

Die Aus­ge­stal­tung der Ver­scho­nungs­re­ge­lung lässt die Inten­ti­on der Liqui­di­täts­si­che­rung klar erken­nen. Das Ziel, unter­neh­me­ri­sches und land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen beim unent­gelt­li­chen Über­gang durch Erb­schaft oder Schen­kung von steu­er­li­chen Belas­tun­gen weit­ge­hend frei zu hal­ten und so die Liqui­di­tät der Betrie­be zu scho­nen, kommt unmiss­ver­ständ­lich in der hohen Frei­stel­lungs­quo­te von 85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) oder gar 100 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG) des ansons­ten der Besteue­rung zugrun­de zu legen­den Werts des betrieb­li­chen Ver­mö­gens zum Aus­druck. Mit der Behal­tens­frist von fünf oder sie­ben Jah­ren (§ 13a Abs. 5 und 8 Nr. 2 ErbStG) soll der Bestand der über­ge­gan­ge­nen Unter­neh­men über einen län­ge­ren Zeit­raum in der Hand des Erwer­bers gesi­chert wer­den; die Lohn­sum­men­klau­sel (§ 13a Abs. 1, 4, 8 Nr. 1 ErbStG) soll dem Erhalt der Arbeits­plät­ze die­nen.

Eine Begren­zung der steu­er­li­chen För­de­rung auf klei­ne und mitt­le­re Fami­li­en­un­ter­neh­men ergibt sich hin­ge­gen nicht ohne Wei­te­res aus dem Gesetz. Die Frei­stel­lung för­de­rungs­wür­di­gen betrieb­li­chen Ver­mö­gens ist nach den §§ 13a und 13b ErbStG in der Höhe nicht begrenzt und auch nicht auf bestimm­te Betriebs­ty­pen oder Gesell­schafts­for­men beschränkt. Die in der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zum Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz erklär­te Absicht, vor­nehm­lich klei­ne und mit­tel­stän­di­sche Unter­neh­men zu för­dern, fin­det jedoch zum einen Anklang in der Rege­lung über den Abzugs­be­trag nach § 13a Abs. 2 ErbStG. Der Abzugs­be­trag ist Teil der Ver­scho­nungs­re­ge­lung, da durch ihn noch der nach Anwen­dung des Ver­scho­nungs­ab­schlags in Höhe von 85 % ver­blei­ben­de Teil des begüns­tig­ten Ver­mö­gens, das an sich zu ver­steu­ern wäre, steu­er­lich ent­las­tet wird. Er stellt einen Fest­be­trag von 150.000 Euro steu­er­frei, der aber mit zuneh­men­der Höhe eines über 150.000 Euro hin­aus­ge­hen­den, der Besteue­rung unter­lie­gen­den Erwerbs abge­schmol­zen wird (§ 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG); inso­fern ent­hält er ein Ele­ment der geziel­ten För­de­rung klei­ne­rer Unter­neh­men.

Die Kon­zen­tra­ti­on der Ver­scho­nung auf Betrie­be, in denen typi­scher­wei­se vom Erb­las­ser oder Schen­ker unter­neh­me­ri­sche Ver­ant­wor­tung wahr­ge­nom­men wur­de, zeigt sich zum ande­ren in § 13b Abs. 1 ErbStG. Wäh­rend der Über­gang betrieb­li­chen Ver­mö­gens von Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG als unein­ge­schränkt för­de­rungs­wür­dig ange­se­hen wird, gilt dies für Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nur, wenn der Erb­las­ser oder der Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal die­ser Gesell­schaft zu mehr als 25 % unmit­tel­bar betei­ligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG). In die­ser Min­dest­be­tei­li­gung von 25 % sieht der Gesetz­ge­ber ein Indiz dafür, dass der Anteils­eig­ner unter­neh­me­risch in die Gesell­schaft ein­ge­bun­den ist und nicht nur als Kapi­tal­an­le­ger auf­tritt93.

Der Gesetz­ge­ber ist bei der Aus­wahl der Zie­le weit­ge­hend frei, die er durch Ver­scho­nung von einer steu­er­li­chen Belas­tung errei­chen oder zumin­dest för­dern will. Er stößt an Gren­zen, wenn er vom Grund­ge­setz miss­bil­lig­te Zie­le94 ver­folgt oder sich mit sei­nen För­der­zwe­cken in unauf­lös­ba­ren Wider­spruch zu ander­wei­ti­gen gesetz­li­chen Fest­le­gun­gen setzt. Die För­de­rung und der Erhalt einer für den wirt­schaft­li­chen Erfolg Deutsch­lands vom Gesetz­ge­ber als beson­ders wert­voll ein­ge­schätz­ten Unter­neh­mens­struk­tur, die er in klei­nen und mit­tel­stän­di­schen, durch per­so­na­le Füh­rungs­ver­ant­wor­tung gepräg­ten Unter­neh­men – ins­be­son­de­re in Fami­li­en­un­ter­neh­men – sieht, und der Erhalt von Arbeits­plät­zen durch den Schutz vor allem sol­cher Unter­neh­men vor steu­er­lich beding­ten Liqui­di­täts­pro­ble­men stel­len danach legi­ti­me Zie­le von erheb­li­chem Gewicht dar95.

Die §§ 13a und 13b ErbStG sind geeig­net, die mit ihnen ver­folg­ten Zie­le zu errei­chen. Das ver­fas­sungs­recht­li­che Geeig­net­heits­ge­bot ver­langt kei­ne voll­stän­di­ge Ziel­er­rei­chung durch die in Fra­ge ste­hen­de Rege­lung oder Maß­nah­me hier die Ver­scho­nungs­re­ge­lung, die zu der bean­stan­de­ten Ungleich­be­hand­lung führt, son­dern ledig­lich eine Eig­nung zur För­de­rung des Ziels96; die blo­ße Mög­lich­keit der Zweck­er­rei­chung genügt97. Dass die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Frei­stel­lung der begüns­tig­ten Unter­neh­mens­über­gän­ge von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er grund­sätz­lich geeig­net ist, ansons­ten dro­hen­de Liqui­di­täts­pro­ble­me für die­se Unter­neh­men zu ver­mei­den, liegt auf der Hand und bedarf kei­ner nähe­ren Begrün­dung.

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung ist im Grund­satz auch erfor­der­lich. Der Gesetz­ge­ber durf­te von andern­falls dro­hen­den wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten der Unter­neh­men aus­ge­hen. Sieht man von den Ein­zel­hei­ten der Aus­ge­stal­tung der Ver­scho­nungs­re­ge­lung ab, ist kein Weg erkenn­bar, auf dem die Scho­nung der Liqui­di­tät ererb­ter oder unent­gelt­lich über­tra­ge­ner Unter­neh­men oder Unter­neh­mens­tei­le und damit der Erhalt der Arbeits­plät­ze gleich wirk­sam, zugleich aber unter gerin­ge­rer Benach­tei­li­gung der Erwer­ber nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens erreicht wer­den könn­te.

Die Erfor­der­lich­keit der vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­nen Maß­nah­me unter­liegt auch im Rah­men der Gleich­heits­prü­fung einem groß­zü­gi­gen ver­fas­sungs­recht­li­chen Kon­troll­maß­stab (aa). Danach ist die Annah­me des Gesetz­ge­bers, die Ver­scho­nung der unent­gelt­li­chen Unter­neh­mens­über­gän­ge von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er sei regel­mä­ßig gebo­ten, um die Unter­neh­men vor Liqui­di­täts­pro­ble­men zu bewah­ren, und dür­fe auch ohne indi­vi­du­el­le Bedürf­nis­prü­fung erfol­gen, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Auch die Ver­wei­sung auf die Mög­lich­keit einer Stun­dung erweist sich nicht als gleich wirk­sa­mes mil­de­res Mit­tel.

Die weit­ge­hen­de oder voll­stän­di­ge Frei­stel­lung des unent­gelt­li­chen Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er ist dann erfor­der­lich, wenn kein ande­res Mit­tel zur Ver­fü­gung steht, mit dem der Gesetz­ge­ber unter Bewir­kung gerin­ge­rer Ungleich­hei­ten das ange­streb­te Rege­lungs­ziel gleich wirk­sam errei­chen oder för­dern kann98. Der Gesetz­ge­ber ver­fügt hier über einen wei­ten Ein­schät­zungs- und Pro­gno­se­spiel­raum99.

Der Gesetz­ge­ber durf­te eine Gefähr­dung der Liqui­di­tät von Unter­neh­men durch eine ohne Ver­scho­nung dro­hen­de Belas­tung mit der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er anneh­men und eine Ver­scho­nungs­re­ge­lung daher grund­sätz­lich für erfor­der­lich hal­ten.

Es liegt im Ein­schät­zungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, bei einer nicht ein­deu­tig geklär­ten und auch nicht ohne Wei­te­res auf­klär­ba­ren Sach­la­ge sei­nen Ent­schei­dun­gen über zu ergrei­fen­de Maß­nah­men eine Gefähr­dungs­pro­gno­se zugrun­de zu legen. Dabei darf er sich aller­dings nicht auf eine der Lebens­er­fah­rung gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Lebens­sach­ver­hal­te stüt­zen100. Im Hin­blick auf die­se gesetz­ge­be­ri­sche Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve ist es aus­rei­chend, dass der Gesetz­ge­ber eine ernst­haf­te Gefahr von Liqui­di­täts­pro­ble­men bei der Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Über­gangs von Unter­neh­men ver­tret­bar und plau­si­bel dia­gnos­ti­ziert hat. Es bedarf ins­be­son­de­re aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht kei­nes empi­ri­schen Nach­wei­ses, dass von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er nicht nur in Aus­nah­me­fäl­len Schwie­rig­kei­ten für die Fort­füh­rung von Unter­neh­men bis hin zur Bedro­hung ihrer Exis­tenz und des Ver­lusts von Arbeits­plät­zen aus­geht. Es erscheint ohne­hin frag­lich, wie exakt die Wir­kun­gen eines Liqui­di­täts­ent­zugs durch die Erb­schaft-steu­er- und Schen­kungsteu­er in einem Unter­neh­men "gemes­sen" wer­den kön­nen. Die Insol­venz eines Unter­neh­mens wird immer meh­re­re Ursa­chen haben, von denen eine die Belas­tung durch die Erb­schaft­steu­er sein kann. Noch weni­ger las­sen sich die Fol­gen einer steu­er­li­chen Belas­tung für den künf­ti­gen Fort­be­stand eines Unter­neh­mens vor­her­se­hen.

Aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ergibt sich nicht, dass dem Gesetz­ge­ber bei der Ein­füh­rung der §§ 13a und 13b ErbStG durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz gefes­tig­te empi­ri­sche Erkennt­nis­se dar­über vor­la­gen, wonach die Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Erwerbs von Betriebs­ver­mö­gen den Erben oder Beschenk­ten regel­mä­ßig dazu zwin­gen wür­de, zur Finan­zie­rung der Steu­er­last dem Betrieb Kapi­tal zu ent­zie­hen, was wie­der­um zumin­dest den Ver­lust von Inves­ti­ti­ons­kraft zur Fol­ge haben könn­te und die Gefahr des Abbaus von Arbeits­plät­zen oder gar die Not­wen­dig­keit des Betriebs­ver­kaufs. Der Wis­sen­schaft­li­che Bei­rat beim Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen weist in sei­nem Gut­ach­ten zur Begüns­ti­gung des Unter­neh­mens­ver­mö­gens in der Erb­schaft­steu­er 01/​2012 viel­mehr dar­auf hin, es gebe prak­tisch kei­ne kon­kre­ten empi­ri­schen Bele­ge dafür, dass ein Betrieb auf­grund der Erb­schaft­steu­er habe auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wer­den müs­sen oder zah­lungs­un­fä­hig gewor­den sei101. Dies allein berech­tigt aller­dings nicht zu dem die Gefähr­dungs­ana­ly­se des Gesetz­ge­bers wider­le­gen­den Gegen­schluss, dass kei­ne Not­wen­dig­keit für die bean­stan­de­te Ver­scho­nungs­re­ge­lung bestehe, weil eine dem gel­ten­den Recht ent­spre­chen­de Steu­er­be­las­tung des unent­gelt­li­chen Unter­neh­mens­über­gangs ohne sol­che Steu­er­be­frei­un­gen die Unter­neh­men nicht ernst­haft beschwer­te. Denn mit Inkraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes zum 1.01.2009 wur­de mit den gene­rell erhöh­ten, rea­li­täts­nä­he­ren Wert­an­sät­zen und der damit dro­hen­den höhe­ren Steu­er­be­las­tung auch für Unter­neh­mens­über­gän­ge zugleich das neue Ver­scho­nungs­kon­zept nach §§ 13a und 13b ErbStG ein­ge­führt. Soweit – auch aus den vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in die­sem Ver­fah­ren vor­ge­leg­ten Daten – erkenn­bar, wur­den die­se Befrei­ungs­vor­schrif­ten von Beginn an durch die betrof­fe­nen Unter­neh­men umfas­send genutzt. Eine hohe Steu­er­be­las­tung ohne die Mög­lich­keit der Ent­las­tung durch Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen bestand für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung von Unter­neh­men und Unter­neh­mens­tei­len mit­hin zu kei­nem Zeit­punkt. Aus dem Feh­len von Refe­renz­fäl­len für Unter­neh­mens­ge­fähr­dun­gen kann daher nicht auf das Feh­len einer sol­chen Gefahr über­haupt geschlos­sen wer­den.

Ent­spre­chen­des gilt für die Zeit vor 2009. Auch das vor­her gel­ten­de Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­recht sah in ver­schie­de­ner Form und Inten­si­tät seit Anfang der 1990er Jah­re Ent­las­tun­gen für die Besteue­rung der Über­tra­gung betrieb­li­chen Ver­mö­gens vor. Feh­len­de kon­kre­te Erkennt­nis­se aus die­ser Zeit über nen­nens­wer­te Belas­tun­gen von Unter­neh­men durch die Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er kön­nen die Gefähr­dungs­ein­schät­zung des Gesetz­ge­bers daher eben­falls nicht wider­le­gen.

Die Annah­me des Gesetz­ge­bers, dass die durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz zu erwar­ten­de gewach­se­ne Steu­er­last für unent­gelt­li­che Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen ohne Ver­scho­nungs­re­ge­lung eine Höhe errei­chen wer­de, die nicht nur im Aus­nah­me­fall, son­dern häu­fig vom Erben oder Beschenk­ten nur unter Rück­griff auf das Betriebs­ver­mö­gen getra­gen wer­den kann, ist nach­voll­zieh­bar und nicht fern lie­gend. Ohne die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen und ohne die damit zusam­men­hän­gen­de Tarif­be­gren­zung des § 19a ErbStG wäre der unent­gelt­li­che Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und auch von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in vol­lem Umfang je nach Wert bei nächs­ten Ver­wand­ten mit einem Steu­er­satz von bis zu 30 % und ansons­ten schon bei mitt­le­ren Ver­mö­gens­grö­ßen mit bei 25 % begin­nen­den und bei gro­ßen Ver­mö­gen in der Spit­ze bis zu 50 % rei­chen­den Steu­er­sät­zen belas­tet. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die frü­he­ren Ver­güns­ti­gun­gen durch eine nied­ri­ge Bewer­tung der Unter­neh­men ent­fal­len sind und heu­te in Umset­zung der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006102 ein rea­li­täts­nä­he­rer Ansatz zugrun­de gelegt wird. Nach der im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren vor dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt geäu­ßer­ten Ein­schät­zung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen hat die höhe­re Bewer­tung des Betriebs­ver­mö­gens in etwa zu einer Ver­dop­pe­lung des Steu­er­werts geführt. Die Annah­me, dass ein Erbe oder Beschenk­ter auch bei gerin­ge­ren Steu­er­sät­zen ent­spre­chen­de Steu­er­for­de­run­gen nicht aus dem eige­nen Ver­mö­gen wird beglei­chen kön­nen, son­dern hier­zu auf das erwor­be­ne Betriebs­ver­mö­gen zugrei­fen muss und das Unter­neh­men bei die­sen Grö­ßen­ord­nun­gen unter Umstän­den auch wird ver­kau­fen müs­sen, ist plau­si­bel.

Die­se Gefähr­dungs­pro­gno­se des Gesetz­ge­bers deckt sich mit der Ein­schät­zung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on zur Belas­tung von fami­li­en­in­ter­nen Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen mit Erb­schaft- und Schen­kungsteu­ern. Die Kom­mis­si­on sieht als eines der größ­ten Hin­der­nis­se für sol­che Betriebs­über­ga­ben die damit ver­bun­de­ne Steu­er­be­las­tung. Nach ihrer Auf­fas­sung kann die Ent­rich­tung von Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­ern das finan­zi­el­le Gleich­ge­wicht des Unter­neh­mens gefähr­den und dadurch sei­nen Fort­be­stand sowie die Exis­tenz der damit ver­bun­de­nen Arbeits­plät­ze in Fra­ge stel­len103.

Die Plau­si­bi­li­tät der Gefähr­dungs­pro­gno­se des Gesetz­ge­bers des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes wird weder durch das Gut­ach­ten des Wis­sen­schaft­li­chen Bei­rats beim Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen zur Begüns­ti­gung des Unter­neh­mens­ver­mö­gens in der Erb­schaft­steu­er 01/​2012 noch durch das Jah­res­gut­ach­ten 2008/​09 des Sach­ver­stän­di­gen­ra­tes zur Begut­ach­tung der gesamt­wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung wider­legt. Der Wis­sen­schaft­li­che Bei­rat bestä­tigt viel­mehr, dass ein steu­er­be­ding­ter Liqui­di­täts­ver­lust zu einer Ver­rin­ge­rung von Inves­ti­tio­nen füh­ren kön­ne, und dass ungüns­ti­ge Liqui­di­täts­ef­fek­te der Erb­schaft­steu­er nicht aus­zu­schlie­ßen sei­en, was sich dann ungüns­tig auf die Beschäf­ti­gungs­si­tua­ti­on aus­wir­ken kön­ne. Auch der Sach­ver­stän­di­gen­rat hält es für unstrei­tig, dass die Erb­schaft­steu­er einen erheb­li­chen Mit­tel­ent­zug beim Erben bewir­ken kön­ne; es sei nicht unwahr­schein­lich, dass die­ser Geld­be­darf nicht ohne wei­te­res auf dem Kapi­tal­markt wür­de gedeckt wer­den kön­nen. Dass bei­de wis­sen­schaft­li­chen Stel­lung­nah­men im Ergeb­nis gleich­wohl die Ver­scho­nungs­lö­sung ableh­nen, liegt zum Teil an kon­zep­tio­nell ande­ren Ansät­zen und für vor­zugs­wür­dig gehal­te­nen Alter­na­tiv­lö­sun­gen. So befür­wor­tet der Sach­ver­stän­di­gen­rat eine groß­zü­gi­ge Stun­dungs­re­gel für beson­ders liqui­di­täts­be­schränk­te Ver­mö­gen bei gleich­zei­ti­ger Sen­kung der Steu­er­sät­ze in der Steu­er­klas­se I, die dann ein­heit­lich auf alle Ver­mö­gens­ar­ten Anwen­dung fin­den sol­len104. Der Wis­sen­schaft­li­che Bei­rat lehnt die Ver­scho­nungs­re­ge­lung ab, weil er erheb­li­che öko­no­mi­sche Fehl­steue­run­gen durch die­ses Instru­ment befürch­tet, und schlägt statt­des­sen vor, die Steu­er­sät­ze zu sen­ken, die Bemes­sungs­grund­la­ge zu ver­brei­tern und die Stun­dungs­re­ge­lung zu ver­bes­sern105. Auch die von Pro­fes­sor Dr. Mai­terth in der münd­li­chen Ver­hand­lung als sach­kun­di­ger Drit­ter abge­ge­be­ne Stel­lung­nah­me bestä­tigt das Feh­len empi­ri­scher Bele­ge zur Fra­ge von Exis­tenz­ge­fähr­dun­gen durch die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er und räumt zugleich ein, dass sich das Arbeits­platz­ar­gu­ment nicht gänz­lich ent­kräf­ten las­se.

Es stellt die Erfor­der­lich­keit der Ungleich­be­hand­lung nicht grund­sätz­lich in Fra­ge, dass die Ver­scho­nung ohne Bedürf­nis­prü­fung im Sin­ne der Prü­fung eines kon­kre­ten Ver­scho­nungs­be­darfs im Ein­zel­fall gewährt wird.

Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleibt der Wert des gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG för­de­rungs­wür­di­gen Ver­mö­gens zu 85 % oder zu 100 % außer Ansatz, wenn die Bedin­gun­gen des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­tests (§ 13b Abs. 2 ErbStG), der Lohn­sum­men­klau­sel (§ 13a Abs. 1, 4 und 8 Nr. 1 ErbStG) und der Behal­tens­frist (§ 13a Abs. 5 und 8 Nr. 2 ErbStG) erfüllt wer­den. Eine Bedürf­nis­prü­fung sieht das Gesetz nicht vor. Der die Ver­scho­nung in Anspruch neh­men­de Erbe oder Beschenk­te muss nicht dar­tun oder bele­gen, dass der erwor­be­ne Betrieb ohne eine sol­che Ent­las­tung des Betriebs­über­gangs von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er in Schwie­rig­kei­ten käme. Das Gesetz macht auch nicht zur Vor­aus­set­zung, dass der Erwer­ber nicht in der Lage sein darf, aus sons­ti­gem Ver­mö­gen oder aus mit der Erb­schaft oder Schen­kung zugleich über­ge­gan­ge­nen ande­ren Ver­mö­gens­tei­len die Steu­er­schuld zu beglei­chen. Dies hat die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de daher nach gel­ten­der Rechts­la­ge auch nicht zu prü­fen.

Durf­te der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen, dass in nicht nur sel­te­nen Fäl­len eine Belas­tung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge mit Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er die Betrie­be in Liqui­di­täts­schwie­rig­kei­ten brin­gen kann und letzt­lich Arbeits­plät­ze gefähr­det, liegt es auch im Rah­men sei­nes Gestal­tungs­spiel­raums, die Ver­scho­nung ohne indi­vi­du­el­le Bedürf­nis­prü­fung zu gewäh­ren. Eine sol­che Prü­fung wäre kein gleich wirk­sa­mes mil­de­res Mit­tel, um Betriebs- und Arbeits­platz­erhalt zu sichern. Zwar wür­de sich das Maß der Ungleich­be­hand­lung gegen­über den Erwer­bern nicht pri­vi­le­gier­ter Ver­mö­gens­ar­ten ver­rin­gern, wenn ein­zel­ne Ver­scho­nun­gen nicht gewährt wür­den, etwa weil die Ein­zel­fall­prü­fung erge­ben hat, dass ein über­tra­ge­nes Unter­neh­men über hin­rei­chen­de Liqui­di­täts­re­ser­ven ver­fügt, auf die der Erwer­ber zur Befrie­di­gung der gegen ihn gerich­te­ten Steu­er­for­de­rung zurück­grei­fen könn­te. Eine sol­che Lösung bräch­te jedoch zum einen erheb­li­che Erschwer­nis­se bei der Erhe­bung der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er mit sich, wenn nun grund­sätz­lich über­prüft wer­den müss­te, ob die Leis­tungs­fä­hig­keit eines über­tra­ge­nen Betriebs auch die Beglei­chung der aus der Über­tra­gung erwach­se­nen Steu­er­schuld sei­nes Erwer­bers ermög­licht, ver­bun­den mit all den damit typi­scher­wei­se ein­her­ge­hen­den Bewer­tungs­fra­gen. Schon des­halb stellt sich die Ver­scho­nung mit Ein­zel­fall­prü­fung nicht als mil­de­res Mit­tel dar.

Eine Aus­deh­nung der Bedürf­nis­prü­fung auf das bereits vor­han­de­ne Ver­mö­gen des Erben oder Beschenk­ten stün­de außer­dem in erheb­li­chem Wider­spruch zur Sys­te­ma­tik des Erb­schaft­steu­er­rechts, das für die Bemes­sung der Steu­er allein auf die Berei­che­rung durch das durch den Erb­fall oder die Schen­kung Erwor­be­ne abstellt und auch sonst Befrei­un­gen ohne Rück­sicht auf die Bedürf­tig­keit des Erwer­bers im Übri­gen gewährt.

Die in § 28 ErbStG vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit einer Stun­dung der Erb­schaft­steu­er beim Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen oder land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen steht der Erfor­der­lich­keit der Ver­scho­nungs­re­ge­lung zur Errei­chung des vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten För­der­zwecks nicht ent­ge­gen. Eine Stun­dung bewirkt kei­ne eben­so effek­ti­ve Ent­las­tung wie eine Befrei­ung. Zwar wür­de eine Beschrän­kung der Begüns­ti­gung des Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens auf die Stun­dung nach § 28 ErbStG die Ungleich­be­hand­lung gegen­über den Erwer­bern nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens prak­tisch besei­ti­gen. Sie erweist sich jedoch als nicht gleich wirk­sam wie die Ver­scho­nungs­re­ge­lung, um den Erhalt der über­ge­gan­ge­nen Betrie­be und der Arbeits­plät­ze zu sichern. Abge­se­hen davon, dass sie den Erwer­ber über bis zu zehn Jah­re mit Rück­zah­lungs­ver­pflich­tun­gen belas­tet, ver­langt sie einen indi­vi­du­el­len Bedürf­tig­keits­nach­weis. Im Ver­fah­ren vor dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist von Sei­ten meh­re­rer Wirt­schafts- und Unter­neh­mens­ver­bän­de plau­si­bel vor­ge­tra­gen wor­den, dass gera­de klei­ne und mit­tel­stän­di­sche Unter­neh­men die Offen­le­gung von Liqui­di­täts­pro­ble­men vor den Ban­ken mög­lichst ver­mei­den wol­len, selbst wenn sie allein aus einer Erb­schaft­steu­er­be­las­tung resul­tie­ren, weil sie sonst Schwie­rig­kei­ten in Bezug auf ihre Kre­dit­wür­dig­keit befürch­ten. Außer­dem sieht § 28 Abs. 1 ErbStG kei­ne Stun­dung für den Fall des Erwerbs von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten vor. Sofern der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men sei­ner Kri­tik an der feh­len­den Bedürf­nis­prü­fung offen­bar eine gegen­über dem § 28 Abs. 1 ErbStG wesent­lich groß­zü­gi­ge­re Stun­dungs­re­ge­lung vor Augen hat, ändert dies nichts an der Erfor­der­lich­keit der §§ 13a und 13b ErbStG im Rah­men des gel­ten­den Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­rechts.

Ver­scho­nungs­re­ge­lung gro­ßer Betriebs­ver­mö­gen[↑]

Die durch §§ 13a und 13b ErbStG bewirk­ten Ungleich­be­hand­lun­gen sind nicht durch­ge­hend ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne. Die durch die Ver­scho­nung betrieb­li­chen und land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bewirk­te Ungleich­be­hand­lung gegen­über nicht­be­trieb­li­chem Ver­mö­gen erweist sich im Grund­satz als ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne, nicht jedoch, soweit die Ver­scho­nung über den Bereich klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men hin­aus­greift, ohne eine Bedürf­nis­prü­fung vor­zu­se­hen.

Die unglei­che Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Erwerbs der ver­schie­de­nen Ver­mö­gens­ar­ten ist ver­hält­nis­mä­ßig, wenn das Maß der erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­chen Pri­vi­le­gie­rung betrieb­li­chen Ver­mö­gens im Sin­ne des § 13b Abs. 1 ErbStG und dem­entspre­chend der Schlech­ter­stel­lung nicht betrieb­li­chen Ver­mö­gens in ange­mes­se­nem Ver­hält­nis zur Bedeu­tung des mit der Dif­fe­ren­zie­rung ver­folg­ten Ziels und zu dem Aus­maß und Grad der Ziel­er­rei­chung steht.

Die mit der Ver­scho­nung des Erwerbs begüns­tig­ten Ver­mö­gens ein­her­ge­hen­de Ungleich­be­hand­lung gegen­über nicht begüns­tig­tem Ver­mö­gen ist enorm. Mit einem Abschlag von 100 %, zumin­dest aber 85 % des Erwerbs – im letz­te­ren Fall ver­bun­den mit den wei­te­ren Ver­güns­ti­gun­gen in § 13a Abs. 2, § 19a ErbStG – ist bereits die rela­ti­ve Frei­stel­lung von der Erb­schaft und Schen­kungsteu­er umfas­send oder doch weit­rei­chend, kann aber auch in abso­lu­ten Zah­len sehr hoch sein, da der Begüns­ti­gungs­um­fang zah­len­mä­ßig nicht begrenzt ist. Die Erwer­ber nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens unter­lie­gen dage­gen einer unein­ge­schränk­ten Besteue­rung des Erwerbs mit Steu­er­sät­zen bis zu 50 %, soweit er den Wert der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge (vgl. §§ 16, 17 ErbStG) über­steigt und nicht ander­wei­tig von der Steu­er befreit ist (vgl. §§ 5, 13, 13c, 18 ErbStG).

Aller­dings wird das Ziel der För­de­rung, den unent­gelt­li­chen Über­gang von unter­neh­me­ri­schem Ver­mö­gen ohne steu­er­ver­ur­sach­tes Liqui­di­täts­ri­si­ko zu ermög­li­chen, bei der 100%igen Ver­scho­nung unein­ge­schränkt und bei der 85%igen Regel­ver­scho­nung weit­ge­hend erreicht.

Aus­ge­hend hier­von erweist sich das Ver­scho­nungs­kon­zept der §§ 13a und 13b ErbStG als im Grund­satz ver­hält­nis­mä­ßig. Es liegt im Rah­men der Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve und des Gestal­tungs­spiel­raums des Gesetz­ge­bers, dem Erhalt vor­nehm­lich klein- und mit­tel­stän­di­scher Unter­neh­men, die in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführt wer­den, einen so hohen Stel­len­wert ein­zu­räu­men, dass sie zur Siche­rung ihres Bestands und damit auch zum Zwe­cke des Erhalts der Arbeits­plät­ze von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er weit­ge­hend oder voll­stän­dig frei­ge­stellt wer­den.

Mit dem Ziel, durch die Ver­scho­nung nament­lich klei­ner und mit­tel­stän­di­scher Fami­li­en­un­ter­neh­men von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er die­se Betrie­be vor mög­li­chen Liqui­di­täts­pro­ble­men zu bewah­ren und so den Bestand die­ser Unter­neh­men und der mit ihnen ver­bun­de­nen Arbeits­plät­ze zu sichern, ver­folgt der Gesetz­ge­ber gewich­ti­ge Gemein­wohl­grün­de. Wie schon mit ent­spre­chen­den Begüns­ti­gungs­nor­men in den Jah­ren vor dem Inkraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes hat der Gesetz­ge­ber auch mit der Neu­re­ge­lung der §§ 13a und 13b ErbStG in ers­ter Linie die För­de­rung und den Schutz der klei­nen und mit­tel­stän­di­schen Fami­li­en­un­ter­neh­men im Blick. Die Unter­neh­mens­nach­fol­ge bei die­sen Betrie­ben soll nicht durch die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er in einer Wei­se belas­tet wer­den, die die Erwer­ber in ihrer Inves­ti­ti­ons­kraft hemmt oder gar zum Ver­kauf oder zur Auf­lö­sung der Betrie­be zwingt106.

In der mit­tel­stän­disch gepräg­ten Unter­neh­mens­land­schaft sieht der Gesetz­ge­ber eine Stär­ke der deut­schen Wirt­schaft, die er für vor­teil­haft gera­de auch im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb hält107. Die­se Ein­schät­zung spie­gelt die Auf­fas­sung ver­schie­de­ner Bun­des­re­gie­run­gen zur Bedeu­tung des Mit­tel­stands wider. Auch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on betont die Wich­tig­keit klei­ne­rer und mitt­le­rer Unter­neh­men für die Schaf­fung von Arbeits­plät­zen108. Die Ein­schät­zung vom spe­zi­fi­schen Wert einer aus­ge­präg­ten Kul­tur klein- und mit­tel­stän­di­scher Unter­neh­men für die deut­sche Wirt­schaft wird auch in den in die­sem Ver­fah­ren abge­ge­be­nen Stel­lung­nah­men des Deut­schen Indus­trie und Han­dels­kam­mer­tags, des Zen­tral­ver­bands des Deut­schen Hand­werks und des Bun­des­ver­bands der Deut­schen Indus­trie geteilt.

Hin­zu kom­men spe­zi­fi­sche Vor­zü­ge, die der Gesetz­ge­ber bei Wirt­schafts­un­ter­neh­men annimmt, die durch eine in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung lie­gen­de Füh­rung geprägt wer­den, wie sie für Fami­li­en­un­ter­neh­men typisch sind109. Die gesetz­ge­be­ri­sche Ein­schät­zung von der beson­de­ren Bedeu­tung der fami­li­en­geführ­ten Unter­neh­men für die deut­sche Wirt­schaft wird in den zu die­sem Ver­fah­ren abge­ge­be­nen Stel­lung­nah­men durch­gän­gig geteilt. Fami­li­en­geführ­ten Unter­neh­men wird dabei vor allem eine lang­fris­ti­ge­re Unter­neh­mens­stra­te­gie zuge­schrie­ben, die nicht in glei­cher Wei­se unmit­tel­bar ren­di­te­ori­en­tiert aus­ge­rich­tet sein soll, wie dies bei ande­ren Unter­neh­men der Fall ist. Dadurch sol­len sie ten­den­zi­ell zurück­hal­ten­der auf Kri­sen­si­tua­tio­nen reagie­ren, stand­ort- und arbeits­platz­ori­en­tier­ter ope­rie­ren als ande­re Unter­neh­men und so vor allem Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig län­ger im Betrieb hal­ten.

Mit dem Ziel, die vor­han­de­ne Struk­tur klei­ner und mit­tel­stän­di­scher Fami­li­en­un­ter­neh­men und damit auch deren Arbeits­plät­ze zur erhal­ten und zu stär­ken, ver­folgt der Gesetz­ge­ber danach ein Gemein­wohl­ziel, dem er einen hohen Stel­len­wert zuord­nen durf­te.

Im Rah­men der Erfor­der­lich­keits­prü­fung wur­de bereits fest­ge­stellt, dass die Annah­me des Gesetz­ge­bers, eine unein­ge­schränk­te Steu­er­be­las­tung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge wer­de nicht nur in Aus­nah­me­fäl­len die Unter­neh­men in ihrer Inves­ti­ti­ons­fä­hig­keit, unter Umstän­den auch in ihrem Bestand gefähr­den, kei­nen durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wän­den aus­ge­setzt ist.

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung der §§ 13a und 13b ErbStG ist so aus­ge­stal­tet, dass sie regel­mä­ßig einen wesent­li­chen Bei­trag zur Errei­chung des För­der­ziels zu leis­ten ver­mag. Ohne dass es an die­ser Stel­le auf die sach- und gleich­heits­ge­rech­te Aus­ge­stal­tung der vom Gesetz­ge­ber gewähl­ten Steue­rungs­in­stru­men­te der Ver­scho­nung im Ein­zel­nen ankommt, erwei­sen sich die Lohn­sum­men­re­ge­lung und die Bestim­mun­gen über die Hal­te­frist jeden­falls im Grund­satz als geeig­net, den Erhalt des über­tra­ge­nen Unter­neh­mens in der Hand des Erwer­bers und den Bestand an Arbeits­plät­zen zu sichern. Die Vor­schrif­ten über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zie­len dar­auf, die Frei­stel­lung för­de­rungs­un­wür­di­gen, nicht pro­duk­ti­ven Ver­mö­gens zu ver­hin­dern und so eine ziel­ge­naue Begüns­ti­gung sicher­zu­stel­len. Zwar fehlt den §§ 13a und 13b ErbStG man­gels Ober­gren­ze eine kla­re nor­ma­ti­ve Beschrän­kung der För­de­rung auf klei­ne und mitt­le­re Unter­neh­men; die Abschmel­zung des Abzugs­be­trags nach § 13a Abs. 2 ErbStG bei einem der Besteue­rung unter­lie­gen­den begüns­tig­ten Ver­mö­gen von mehr als 150.000 Euro zeigt jedoch zumin­dest im Ansatz die Aus­rich­tung der Ver­scho­nungs­re­ge­lung auf klei­ne­re Unter­neh­men. Soweit Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ver­erbt wer­den, kommt die bei Fami­li­en­un­ter­neh­men typi­sche per­so­na­le Ver­ant­wor­tung für unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen dadurch zum Aus­druck, dass eine Min­dest­be­tei­li­gung von über 25 % Vor­aus­set­zung für die För­de­rungs­wür­dig­keit ist.

In die­ser Aus­ge­stal­tung ist die Ver­scho­nungs­re­ge­lung im Grund­satz ange­mes­sen. Der Gesetz­ge­ber hält sich mit die­sem Kon­zept im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit. Das Gewicht der mit der Ver­scho­nung ver­folg­ten Gemein­wohl­be­lan­ge steht auch unter Berück­sich­ti­gung des Gra­des der zu erwar­ten­den Ziel­er­rei­chung nicht außer Ver­hält­nis zu der erheb­li­chen Ungleich­be­hand­lung zu Las­ten der Erwer­ber sons­ti­gen Ver­mö­gens. Mit den für die­ses Ergeb­nis maß­geb­li­chen Gewich­tun­gen der gegen­ein­an­der ste­hen­den Zie­le und Posi­tio­nen bewegt sich der Gesetz­ge­ber inner­halb des ihm auch inso­weit zukom­men­den Ein­schät­zungs- und Bewer­tungs­spiel­raums.

Die vom Gesetz­ge­ber sei­nem För­der­kon­zept bei­gege­be­nen Bedin­gun­gen für eine Ver­scho­nung sind für die Ange­mes­sen­heit der Gesamt­re­ge­lung aller­dings unver­zicht­bar. Zwar lässt sich aus dem Gleich­heits­satz nicht im Ein­zel­nen ablei­ten, dass der Gesetz­ge­ber die Ver­scho­nung mit gera­de einer Lohn­sum­men­re­ge­lung und einer Hal­te­frist ein­gren­zen und durch den Aus­schluss von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auf pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen beschrän­ken muss­te. Die hier erfolg­te umfäng­li­che Begüns­ti­gung betrieb­li­chen Ver­mö­gens ist aber nur dann ange­mes­sen, wenn durch beglei­ten­de gesetz­li­che Rege­lun­gen hin­rei­chend sicher­ge­stellt ist, dass mit der Ver­scho­nung das ange­streb­te För­der­ziel auch tat­säch­lich erreicht wird und die Begüns­ti­gung zuver­läs­sig auf för­de­rungs­wür­di­ges Ver­mö­gen begrenzt ist. Der Gesetz­ge­ber ist auch hier weit­ge­hend frei in sei­ner Ent­schei­dung, wel­che Instru­men­te er dafür ein­setzt, um eine hin­rei­chend nor­men­kla­re und ziel­ge­naue För­de­rung sicher­zu­stel­len110. Dass über­haupt hier­für geeig­ne­te Maß­ga­ben getrof­fen wer­den, ist jedoch zur Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Ver­scho­nungs­re­ge­lung von Ver­fas­sungs wegen gebo­ten. In Anbe­tracht des erheb­li­chen Aus­ma­ßes der Ungleich­be­hand­lung stün­de es nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG in Ein­klang, eine umfas­sen­de Ver­scho­nung des unent­gelt­li­chen Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens ohne jeg­li­che Bedin­gun­gen und För­de­rungs­si­che­rungs­maß­nah­men zu gewäh­ren.

Die durch das Opti­ons­mo­dell nach § 13a Abs. 8 ErbStG eröff­ne­te Mög­lich­keit, eine Steu­er­ver­scho­nung von 100 % zu erlan­gen, ist nicht allein wegen des Umstan­des der Voll­ver­scho­nung ver­fas­sungs­wid­rig. Für jedes Maß der Steu­er­ver­scho­nung benö­tigt der Gesetz­ge­ber trag­fä­hi­ge Recht­fer­ti­gungs­grün­de111; für eine voll­stän­di­ge Steu­er­frei­stel­lung bestimm­ter Besteue­rungs­ob­jek­te wie sie im Übri­gen aus zahl­rei­chen Befrei­ungs­vor­schrif­ten des Steu­er­rechts bekannt ist gilt inso­fern nichts kate­go­ri­al Ande­res als bei Frei­stel­lun­gen gerin­ge­ren Umfangs. Stets bedarf es zur Recht­fer­ti­gung der mit der Frei­stel­lung ein­her­ge­hen­den Ungleich­be­hand­lung eines hin­rei­chend gewich­ti­gen Sach­grun­des.

Sofern die in einer Steu­er­art vor­ge­se­he­nen Aus­nah­men, Befrei­un­gen, Ver­scho­nun­gen und Frei­be­trä­ge ins­be­son­de­re aus Grün­den der Len­kung und För­de­rung je für sich sach­lich gerecht­fer­tigt und in sich gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sind, erwei­sen sie sich auch in ihrem Zusam­men­wir­ken nicht allein des­halb als gleich­heits­wid­rig, weil sie dazu füh­ren, dass eine Steu­er in gro­ßem Umfang nicht greift. Für den erb­schaft­steu­er­li­chen Zugriff bei Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen sowie klei­nen und mit­tel­stän­di­schen Betrie­ben hat der Gesetz­ge­ber mit den spe­zi­fisch erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­chen Befrei­un­gen und Ver­scho­nun­gen in wei­tem Umfang Vor­ga­ben der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts unter ande­rem aus Art. 14 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG Rech­nung getra­gen112. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss unter Beru­fung auf die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­sta­tis­ti­ken 2010 und 2011 des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts erho­be­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken dage­gen, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG zusam­men mit zahl­rei­chen ande­ren Ver­scho­nun­gen und Befrei­un­gen dazu führ­ten, dass nur ein gerin­ger Teil der im Grund­satz nach §§ 1, 2, 3 und 7 ErbStG steu­er­ba­ren Sach­ver­hal­te tat­säch­lich mit Steu­er belas­tet wer­de, die Steu­er­be­frei­ung also die Regel und die tat­säch­li­che Besteue­rung die Aus­nah­me sei113, begrün­den danach allein für sich nicht die Unver­hält­nis­mä­ßig­keit der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er.

Unver­hält­nis­mä­ßig ist die Ungleich­be­hand­lung zwi­schen begüns­tig­tem unter­neh­me­ri­schen und nicht begüns­tig­tem sons­ti­gen Ver­mö­gen aber inso­weit, als der unent­gelt­li­che Erwerb betrieb­li­chen und land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens und von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ohne Bedürf­nis­prü­fung weit­ge­hend oder voll­stän­dig von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er befreit wird und es sich dabei um Erwer­be von Unter­neh­men han­delt, wel­che die Grö­ße klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men über­schrei­ten.

Das Maß der Ungleich­be­hand­lung ist umso grö­ßer, je umfang­rei­cher der steu­er­be­frei­te Erwerb ist. Da die §§ 13a und 13b ErbStG kei­ne Ober­gren­ze in Bezug auf das begüns­ti­gungs­fä­hi­ge Ver­mö­gen vor­se­hen, kön­nen bei Ein­hal­tung der Ver­scho­nungs­be­din­gun­gen auch Betrie­be mit Unter­neh­mens­wer­ten von meh­re­ren Hun­dert­mil­lio­nen oder auch meh­re­ren Mil­li­ar­den € erb­schaft- und schen­kungsteu­er­frei über­tra­gen wer­den. Es ist frei­lich nicht aus­zu­schlie­ßen, dass auch sehr gro­ße Unter­neh­men durch eine dann ent­spre­chend hohe Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er­last der Erwer­ber in finan­zi­el­le Schwie­rig­kei­ten gera­ten und an Inves­ti­ti­ons­kraft ver­lie­ren könn­ten, Arbeits­plät­ze abbau­en, ver­kauft oder sogar auf­ge­löst wer­den müss­ten. Die damit ver­bun­de­nen gemein­wohl­schäd­li­chen Las­ten wären dann ent­spre­chend grö­ßer. Die­se Risi­ken kön­nen im Ergeb­nis auch die Steu­er­ver­scho­nung sehr gro­ßer Unter­neh­men recht­fer­ti­gen, erfor­dern dann aber mit Rück­sicht auf den Grund­satz der Las­ten­gleich­heit beson­de­re Vor­keh­run­gen zur Errei­chung der mit der Befrei­ung ver­folg­ten Zie­le.

Je umfang­rei­cher die Steu­er­ver­scho­nung und je grö­ßer des­halb ande­rer­seits das Maß der Ungleich­be­hand­lung gegen­über den Erwer­bern nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens ist, des­to anspruchs­vol­ler wird die Recht­fer­ti­gungs­last hier­für. Die steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens ist nicht gerecht­fer­tigt, weil der ein­zel­ne Erwer­ber ver­schont wer­den soll. Um die Begren­zung der Besteue­rung durch die ver­fas­sungs­recht­li­che Erb­rechts­ga­ran­tie aus Art. 14 Abs. 1 GG vor einer über­mä­ßi­gen Belas­tung, wel­che die dem Erben zuge­wach­se­nen Ver­mö­gens­wer­te grund­le­gend beein­träch­tigt114, geht es dabei in die­sem Zusam­men­hang nicht. Der die Ungleich­be­hand­lung recht­fer­ti­gen­de Gemein­wohl­grund liegt viel­mehr allein im Schutz der über­tra­ge­nen Unter­neh­men und der damit ver­bun­de­nen Arbeits­plät­ze. Wäh­rend die Ungleich­be­hand­lung zwi­schen nicht ver­schon­ten Erwer­bern sons­ti­gen Ver­mö­gens und den Erwer­bern unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens bei der Über­tra­gung klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men im Grund­satz noch gerecht­fer­tigt ist, ohne dass die Gefähr­dung der Unter­neh­men, vor der die Ver­scho­nung bewah­ren soll, im Ein­zel­fall fest­ge­stellt wird, kann die­se unwi­der­leg­li­che Gefähr­dungs­ver­mu­tung bei der Über­tra­gung grö­ße­rer Unter­neh­men nicht mehr hin­ge­nom­men wer­den. Hier erreicht die Ungleich­be­hand­lung schon wegen der Grö­ße der steu­er­be­frei­ten Beträ­ge ein Maß, das ohne die kon­kre­te Fest­stel­lung der Ver­scho­nungs­be­dürf­tig­keit des erwor­be­nen Unter­neh­mens mit den Anfor­de­run­gen an eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung nicht mehr in Ein­klang zu brin­gen ist.

Hin­zu kommt bei der Über­tra­gung von Unter­neh­men die­ser Grö­ßen­ord­nung, dass deren Schutz und Erhalt nicht mehr von dem Ziel der Ver­scho­nungs­re­ge­lung getra­gen wird, die vor­han­de­ne Unter­neh­mens­struk­tur klei­ner und mit­tel­stän­di­scher Betrie­be zu erhal­ten. Dies ist zwar nicht das ein­zi­ge Gemein­wohl­ziel, das die Ver­scho­nungs­re­ge­lung ver­folgt; sein Weg­fall schwächt aber auch ihr Recht­fer­ti­gungs­po­ten­zi­al und bestä­tigt damit die Not­wen­dig­keit einer indi­vi­du­el­len Bedürf­nis­prü­fung.

Die Gren­ze zwi­schen klei­nen und mitt­le­ren Unter­neh­men einer­seits und Groß­un­ter­neh­men ande­rer­seits ist für den Bereich des Erb­schaft- und Schen­kung-steu­er­rechts gesetz­lich nicht vor­ge­ge­ben. Auch nach ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben lässt sich nicht ein­deu­tig bestim­men, ab wann genau die aus der Steu­er­ver­scho­nung des unent­gelt­li­chen Erwerbs unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens fol­gen­de Ungleich­be­hand­lung nicht mehr ver­hält­nis­mä­ßig ist, wenn die Steu­er­ver­scho­nung an kei­ne Bedürf­nis­prü­fung geknüpft ist. Es ist Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, unter Berück­sich­ti­gung der mit der Pri­vi­le­gie­rung ver­folg­ten Gemein­wohl­zie­le prä­zi­se und hand­hab­ba­re Kri­te­ri­en für die Bestim­mung die­ser Gren­ze fest­zu­le­gen. Dabei bleibt es ihm aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht unbe­nom­men, sich etwa auch an der Emp­feh­lung der Kom­mis­si­on vom 06.05.2003 betref­fend die Defi­ni­ti­on der Kleinst­un­ter­neh­men sowie der klei­nen und mitt­le­ren Unter­neh­men115 zu ori­en­tie­ren. Dar­in wer­den zu den klei­nen und mitt­le­ren Unter­neh­men sol­che gezählt, die weni­ger als 250 Arbeit­neh­mer beschäf­ti­gen und die ent­we­der einen Jah­res­um­satz von höchs­tens 50 Mio., € erzie­len oder deren Jah­res­bi­lanz­sum­me sich auf höchs­tens 43 Mio. € beläuft116.

Der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen aller­dings nicht ver­pflich­tet, die Ange­mes­sen­heit der Ungleich­be­hand­lung zwi­schen begüns­tig­ten und nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen durch die exak­te Bestim­mung des Krei­ses klei­ner und mit­tel­stän­di­scher Unter­neh­men und durch die Begren­zung der Ver­scho­nung ohne Bedürf­nis­prü­fung auf die­se sicher­zu­stel­len. Er könn­te auch eine abso­lu­te Ober­gren­ze fest­le­gen, wie dies im Regie­rungs­ent­wurf eines Geset­zes zur Siche­rung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge vom 30.05.2005117 mit einer För­de­rungs­höchst­gren­ze von 100 Mio. € beab­sich­tigt war, jen­seits derer die Steu­er­ver­scho­nung endet und steu­er­be­ding­ten Gefähr­dun­gen von Unter­neh­mens­über­gän­gen etwa durch eine mög­li­cher­wei­se neu gestal­te­te Stun­dungs­re­ge­lung begeg­net wird. Hält er auch bei der Über­tra­gung grö­ße­rer Unter­neh­men am Steu­er­ver­scho­nungs­mo­dell fest, wird er zu erwä­gen haben, ob in die dann in die­sem Bereich gebo­te­ne Prü­fung der Ver­scho­nungs­be­dürf­tig­keit von Erwer­bern sol­cher Unter­neh­men auch durch die Erb­schaft oder Schen­kung mit­er­wor­be­nes, nicht begüns­tig­tes Ver­mö­gen oder unter Umstän­den schon vor dem Erwerb vor­han­de­nes eige­nes Ver­mö­gen mit ein­be­zo­gen wer­den soll, mit der Fol­ge, dass der Erwer­ber dies zur Beglei­chung einer Steu­er­schuld aus dem Unter­neh­mens­über­gang ein­zu­set­zen hät­te.

Fest­le­gung der begüns­tig­ten Ver­mö­gens­ar­ten[↑]

Die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen der §§ 13a und 13b ErbStG ver­sto­ßen auch in Tei­len ihrer Aus­ge­stal­tung im Ein­zel­nen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, sowohl im Hin­blick auf die Ungleich­be­hand­lung gegen­über den Erwer­bern nicht begüns­tig­ter Ver­mö­gens­ar­ten als auch wegen nicht zu recht­fer­ti­gen­der Ungleich­be­hand­lun­gen im Bin­nen­ver­gleich der Erwer­ber begüns­tig­ter Ver­mö­gens­ar­ten. Letzt­lich nicht zu bean­stan­den ist aller­dings die Fest­le­gung der begüns­tig­ten Ver­mö­gens­ar­ten in § 13b Abs. 1 ErbStG und im Grund­satz die Bestim­mung über die Behal­tens­frist in § 13a Abs. 5 ErbStG. Als gleich­heits­wid­rig erwei­sen sich jedoch die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit bis zu 20 Arbeit­neh­mern von der Lohn­sum­men­pflicht gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG und die Rege­lung zum Umfang des begüns­ti­gungs­schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Außer­dem las­sen die §§ 13a und 13b ErbStG in ein­zel­nen Kon­stel­la­tio­nen zu groß­zü­gig steu­er­li­che Gestal­tun­gen zu, die nicht zu recht­fer­ti­gen­de Ungleich­be­hand­lun­gen ver­ur­sa­chen.

Die Fest­le­gung der begüns­ti­gen Ver­mö­gens­ar­ten in § 13b Abs. 1 ErbStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß. Mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist die Bestim­mung des durch den Ver­scho­nungs­ab­schlag begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Ver­mö­gens in § 13b Abs. 1 ErbStG sowohl im Ver­hält­nis zu nicht betrieb­li­chem Ver­mö­gen als auch im Bin­nen­ver­gleich zu nicht begüns­tig­tem sons­ti­gen betrieb­li­chen Ver­mö­gen.

Ziel des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes war es unter ande­rem sicher­zu­stel­len, dass bei der Unter­neh­mens­nach­fol­ge ins­be­son­de­re klei­ne und mitt­le­re Betrie­be, die in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführt wer­den, nicht wegen der Besteue­rung die­ses Erwerbs in Liqui­di­täts­schwie­rig­kei­ten gera­ten. Die Beschrän­kung der För­de­rung auf klei­ne und mitt­le­re Betrie­be ist trotz der degres­si­ven Aus­ge­stal­tung des Abzugs­be­trags nach § 13a Abs. 2 ErbStG und des Aus­schlus­ses von Min­der­be­tei­li­gun­gen an gro­ßen Publi­kums-Akti­en­ge­sell­schaf­ten aus dem Kreis för­de­rungs­wür­di­gen Ver­mö­gens in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur begrenzt gelun­gen und führt des­halb bei grö­ße­ren Unter­neh­men zu einem ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­be­halt im Hin­blick auf die Erfor­der­lich­keit einer Bedürf­nis­prü­fung. Ansons­ten sichert die Umschrei­bung des begüns­tig­ten Ver­mö­gens in § 13b Abs. 1 ErbStG die Begren­zung der Ver­scho­nung auf unter­neh­me­ri­sches Ver­mö­gen, das typi­scher­wei­se in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung gehal­ten wird. Nament­lich die Min­dest­be­tei­li­gungs­klau­sel für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten von über 25 % in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG schei­det Unter­neh­mens­be­tei­li­gun­gen aus der För­de­rung aus, die der blo­ßen Geld­an­la­ge die­nen. Die damit in ver­schie­de­ne Rich­tun­gen ein­her­ge­hen­den Ungleich­be­hand­lun­gen sind gerecht­fer­tigt. Dies gilt auch für die Pri­vi­le­gie­run­gen betrieb­li­chen Ver­mö­gens im Sin­ne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten[↑]

Nicht zu bean­stan­den ist aller­dings die Fest­le­gung der begüns­tig­ten Ver­mö­gens­ar­ten. Die Min­dest­be­tei­li­gung von über 25 % bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten schei­det blo­ße Geld­an­la­gen aus. Bei einer Betei­li­gung von über 25 % durf­te der Gesetz­ge­ber von einer unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung des Anteils­eig­ners in den Betrieb aus­ge­hen; im Übri­gen ist die Fest­le­gung einer Min­dest­be­tei­li­gung durch die Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gedeckt. Sie ist auch nicht ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken aus­ge­setzt, weil das Gesetz auf die Ver­hält­nis­se beim Erb­las­ser abstellt und auf Erwer­ber­sei­te kein per­so­na­ler Ein­fluss auf das Unter­neh­men mehr vor­han­den sein muss. Der Gesetz­ge­ber darf an einer über­grei­fen­den Sys­te­ma­tik, die ins­ge­samt gute Grün­de hat, auch dort fest­hal­ten, wo auf ande­re Wei­se bes­se­re Lösun­gen mög­lich sind.

Die Begüns­ti­gung des Erwerbs von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len im Sin­ne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Es ver­stößt nicht gegen den Gleich­heits­satz, dass der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ab einer Min­dest­be­tei­li­gung des Erb­las­sers oder Schen­kers von über 25 % am Nenn­ka­pi­tal der Gesell­schaft zu för­de­rungs­wür­di­gem unter­neh­me­ri­schem Ver­mö­gen zählt. Die damit ver­bun­de­ne Bes­ser­stel­lung des Erwerbs von Anteils­in­ha­bern, die die­se Min­dest­quo­te erfül­len, gegen­über dem Erwerb von Erb­las­sern oder Schen­kern von sons­ti­gem, nicht betrieb­li­chem Ver­mö­gen auf der einen und gegen­über dem Erwerb von Inha­bern gerin­ge­rer Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auch im Streu­be­sitz auf der ande­ren Sei­te, die der Gesetz­ge­ber damit wie nicht betrieb­li­ches Ver­mö­gen behan­delt, ist von Ver­fas­sungs wegen im Ergeb­nis nicht zu bean­stan­den.

Mit den durch die Begüns­ti­gung von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len im Sin­ne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begrün­de­ten Ungleich­be­hand­lun­gen ver­folgt der Gesetz­ge­ber legi­ti­me Zie­le. Durch die Ein­be­zie­hung gro­ßer Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in die Ver­scho­nungs­re­ge­lung woll­te der Gesetz­ge­ber die Über­tra­gung sol­cher Unter­neh­mens­an­tei­le steu­er­lich ver­scho­nen, bei denen der Anteils­in­ha­ber nicht nur als Kapi­tal­an­le­ger auf­tritt, son­dern selbst unter­neh­me­risch in die Gesell­schaft ein­ge­bun­den ist. Die Über­tra­gung von ledig­lich als Form der Kapi­tal­an­la­ge gehal­te­nen Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten soll hin­ge­gen nicht in den Genuss der Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen gelan­gen. Die gefor­der­te Betei­li­gung von über 25 % soll ein Indiz für die­se unter­neh­me­ri­sche Ein­bin­dung sein118.

Hin­ter der Pri­vi­le­gie­rung des Über­gangs gro­ßer Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über sons­ti­gem Ver­mö­gen steht danach zum einen die Über­le­gung, dass die­se Anteils­eig­ner ihre Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur aus Grün­den der Kapi­tal­an­la­ge hal­ten, son­dern ein unter­neh­me­ri­sches Eigen­in­ter­es­se am Wohl und Wehe des Unter­neh­mens haben, das es im Rah­men der Nach­fol­ge ins­be­son­de­re durch gesetz­li­che Behal­tens­an­rei­ze zu sichern gilt. Zum ande­ren bestün­den bei einem Ver­zicht auf jeg­li­che erb­schaft­steu­er­li­che Begüns­ti­gung der Über­tra­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erheb­li­che Gleich­heits­be­den­ken gegen­über ande­ren, durch die Ver­scho­nungs­re­ge­lung pri­vi­le­gier­ten Ver­mö­gens­ar­ten, ins­be­son­de­re gegen­über der Über­tra­gung von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Der strik­te Ver­scho­nungs­aus­schluss von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten lie­ße sich jeden­falls in Berei­chen, in denen unter­neh­me­ri­sche Orga­ni­sa­ti­ons­for­men von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (ins­bes. als GmbH) und sol­che von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (ins­bes. als GmbH & Co. KG) weit­ge­hend aus­tausch­bar sind, in der Sache kaum hin­rei­chend trag­fä­hig begrün­den. Dies führ­te zu einer viel­fach nur schwer zu recht­fer­ti­gen­den Ungleich­be­hand­lung nach der Rechts­form, in der die Unter­neh­men orga­ni­siert sind, und wür­de das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel der För­de­rung klei­ne­rer und mitt­le­rer Betrie­be in wei­ten Berei­chen ver­feh­len, die häu­fig die Orga­ni­sa­ti­ons­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wäh­len.

Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen för­de­rungs­wür­di­gen Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und nicht för­de­rungs­wür­di­gen anhand der Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te ist geeig­net, die Errei­chung des Ziels die­ser Unter­schei­dung zu beför­dern. Die Beschrän­kung der Ver­scho­nung auf den Erwerb von Anteils­eig­nern mit einer Min­dest­quo­te von über 25 % ermög­licht es, bei der Über­tra­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nur jene zu erfas­sen, bei denen die Annah­me einer unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung des über­tra­gen­den Anteils­in­ha­bers in den Betrieb ver­tret­bar erscheint. Die Ver­mu­tung einer unter­neh­me­ri­schen Ver­ant­wor­tung bei Anteils­eig­nern ab einer Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 25 % liegt im Rah­men des gesetz­ge­be­ri­schen Ein­schät­zungs- und Gestal­tungs­spiel­raums. Die Über­tra­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Streu­be­sitz hin­ge­gen unter­schei­det sich nicht wesent­lich von der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung sons­ti­gen Ver­mö­gens, die nicht von der Steu­er ver­schont wird. Der Bestand eines Betriebs, sei­ne Boni­tät und die Sicher­heit sei­ner Arbeits­plät­ze sind in die­sen Fäl­len regel­mä­ßig nicht von der Per­son des Anteils­in­ha­bers abhän­gig119, der sei­ne nur zu Zwe­cken der Kapi­tal­an­la­ge erfolg­te Betei­li­gung falls zur Beglei­chung der Steu­er­schuld gebo­ten ohne Gefähr­dung des Betriebs ver­kau­fen kann.

Zur Errei­chung der gesetz­li­chen Zie­le ist die Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te erfor­der­lich. Es ist nicht erkenn­bar, dass ohne die 25 %-Regel eine gleich wir­kungs­vol­le und zugleich mit einer gerin­ge­ren Ungleich­be­hand­lung belas­te­te Unter­schei­dung zwi­schen för­de­rungs­wür­di­gem und nicht för­de­rungs­wür­di­gem Ver­mö­gen im Bereich der Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le erreicht wer­den könn­te.

Ein Ver­zicht auf jeg­li­che erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­che Begüns­ti­gung der Über­tra­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erspar­te zwar die Suche nach einer gleich­heits­ge­rech­ten Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen för­de­rungs­wür­di­gen und nicht för­de­rungs­wür­di­gen Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wie sie jetzt § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vor­nimmt, und wür­de so zu einer voll­stän­di­gen Gleich­stel­lung die­ser Ver­mö­gens­art mit nicht betrieb­li­chem Ver­mö­gen füh­ren, hät­te aber die oben beschrie­be­ne Ungleich­be­hand­lung gegen­über sons­ti­gem betrieb­li­chen Ver­mö­gen nach der Rechts­form zur Fol­ge und könn­te auch nicht das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel errei­chen, in unter­neh­me­ri­scher Ver­ant­wor­tung gehal­te­ne Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in die Ver­scho­nung mit ein­zu­be­zie­hen.

Die Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te ist ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne. Die als Dif­fe­ren­zie­rungs­grund für die Bes­ser­stel­lung ver­mu­te­ten Vor­tei­le der unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung der Anteils­eig­ner ab einer Min­dest­quo­te von über 25 % der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft haben hin­rei­chen­des Gewicht, um die Ungleich­be­hand­lung sowohl gegen­über den Inha­bern nicht betrieb­li­chen Ver­mö­gens als auch gegen­über den Inha­bern von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­halb die­ser Quo­te zu recht­fer­ti­gen.

Bei einer Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von über 25 % durf­te der Gesetz­ge­ber von einer unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung des Anteils­eig­ners in den Betrieb und damit von begüns­tig­tem Ver­mö­gen aus­ge­hen.

Der all­ge­mein maß­geb­li­che Recht­fer­ti­gungs­grund für die Steu­er­ver­scho­nung bei der Unter­neh­mens­nach­fol­ge – die ansons­ten befürch­te­te Gefähr­dung der betrof­fe­nen Betrie­be durch Liqui­di­täts­pro­ble­me und damit auch die Gefähr­dung von Arbeits­plät­zen – greift aller­dings nicht ohne wei­te­res in allen Fäl­len der Über­tra­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Ins­be­son­de­re wer­den jeden­falls Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter in aller Regel kei­nen maß­geb­li­chen Ein­fluss auf die Aus­schüt­tung von Gewinn­an­tei­len allein zum Zwe­cke der Beglei­chung von Steu­er­schul­den der Gesell­schaf­ter neh­men und daher inso­fern auch kei­ne Betriebs­ge­fähr­dung aus­lö­sen kön­nen. Nament­lich bei der Über­tra­gung von Antei­len an Publi­kums­ge­sell­schaf­ten ist die gene­rel­le Befürch­tung sol­cher Gefähr­dun­gen ohne­hin nicht berech­tigt. Es ent­spricht außer­dem dem all­ge­mei­nen För­der­zweck der Ver­scho­nungs­re­ge­lung, Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die der blo­ßen Kapi­tal­an­la­ge die­nen, von der Pri­vi­le­gie­rung aus­zu­neh­men. Dies wird auch durch die Be-stim­mun­gen über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in § 13b Abs. 2 ErbStG deut­lich, die eine Kon­zen­tra­ti­on der Steu­er­ver­scho­nung auf pro­duk­ti­ves, mit unter­neh­me­ri­schem Risi­ko behaf­te­tes Ver­mö­gen sicher­zu­stel­len suchen.

Die Annah­me, ab einer Anteils­quo­te von über 25 % des Nenn­ka­pi­tals bestehe regel­mä­ßig eine unter­neh­me­ri­sche Ein­bin­dung des Anteils­eig­ners in den Betrieb, ist vom Ein­schät­zungs- und Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers gedeckt. Bei Anteils­eig­nern, die mehr als ein Vier­tel der Antei­le einer Kapi­tal­ge­sell­schaft hal­ten, darf der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen, dass sie sich nicht nur aus Grün­den der Kapi­tal­an­la­ge enga­gie­ren, son­dern ein unter­neh­me­ri­sches Eigen­in­ter­es­se an Bestand und Erfolg des Unter­neh­mens haben.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bereits in sei­nem Beschluss vom 07.11.2006 die ent­spre­chen­de Annah­me des Gesetz­ge­bers von der unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung des Anteils­eig­ners bei der Vor­gän­ger­re­ge­lung als "nicht unplau­si­bel" bezeich­net, zumal Anteils­in­ha­ber nach dem Akti­en­ge­setz und dem GmbH-Gesetz erst bei der gefor­der­ten Quo­te von mehr als 25 % über eine Sperr­mi­no­ri­tät bei sat­zungs­än­dern­den Beschlüs­sen ver­füg­ten120.

Im Übri­gen ist die Fest­le­gung auf die Min­dest­quo­te von über 25 % durch die Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers121 gedeckt. Sei­ne Annah­me, dass die andern­falls erfor­der­li­che kon­kre­te Fest­stel­lung der unter­neh­me­ri­schen Rele­vanz gerin­ge­rer Betei­li­gungs­an­tei­le nicht nur die Finanz­äm­ter, son­dern auch die Gesell­schaf­ten mit einem unver­hält­nis­mä­ßi­gen Auf­wand belas­ten wür­de122, ist nicht unver­tret­bar123.

Schließ­lich hat die mit der 25 %-Rege­lung ver­bun­de­ne Erwä­gung Gewicht, dass ab die­sem Betei­li­gungs­an­teil eine Gleich­be­hand­lung von Kapi­tal­an­la­ge­ver­mö­gen mit der Betei­li­gung an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erfol­gen soll, um deren sonst inso­weit nur schwie­rig zu recht­fer­ti­gen­de Bes­ser­stel­lung zu ver­mei­den.

Die pau­scha­lie­ren­de Annah­me der 25 %-Gren­ze für die unter­neh­me­ri­sche Ein­bin­dung des Anteils­eig­ners wird nicht durch den Ein­wand wider­legt, dass auch schon bei nied­ri­ge­ren Betei­li­gungs­quo­ten ein unter­neh­me­ri­sches Enga­ge­ment des Inha­bers von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len denk­bar sei. Es ist zwar in der Tat nicht aus­zu­schlie­ßen, dass unter­halb einer Betei­li­gung von 25 % ein tat­säch­li­cher und recht­li­cher Bezug eines Anteils­eig­ners zu dem Unter­neh­men besteht, der weit über eine blo­ße Kapi­tal­an­la­ge hin­aus­geht und des­sen unein­ge­schränk­te Belas­tung mit der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er zudem Schwie­rig­kei­ten für das Unter­neh­men mit sich brin­gen könn­te. So ist es ins­be­son­de­re, wie in der münd­li­chen Ver­hand­lung in ver­schie­de­nen Stel­lung­nah­men bestä­tigt wur­de, in fami­li­en­geführ­ten Unter­neh­men üblich, dass sich im Wege der Genera­tio­nen­fol­ge der Anteils­um­fang pro Per­son ver­rin­gern kann, die­sem redu­zier­ten Anteil aber durch gesell­schafts­ver­trag­li­che Klau­seln, wel­che die Über­trag­bar­keit des Anteils oder Mög­lich­kei­ten der Gewinn­aus­schüt­tung ein­schrän­ken, mit dem Ziel eines ein­heit­li­chen unter­neh­me­ri­schen Han­delns Rech­nung getra­gen wird. Die­sen Umstand berück­sich­tigt das gel­ten­de Recht jedoch bereits dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG die Mög­lich­keit eines soge­nann­ten Poo­ling vor­sieht, wel­ches die Antei­le eines Erb­las­sers oder Schen­kers an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, der nicht die 25 %Quo­te erreicht, gleich­wohl als begüns­tig­tes Ver­mö­gen behan­delt, wenn er zusam­men mit ande­ren Gesell­schaf­tern, mit denen er ver­trag­li­che Bin­dun­gen hin­sicht­lich der Anteils­ver­fü­gung und Stimm­rechts­aus­übung ein­ge­gan­gen ist, die­se Gren­ze erreicht.

Die Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von über 25 % ist auch nicht des­halb durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken aus­ge­setzt, weil das Gesetz den Min­dest­be­stand an Antei­len zwar auf Sei­ten des Erb­las­sers oder Schen­kers vor­aus­setzt, nicht aber ver­langt, dass für die Ver­scho­nung auch die Über­tra­gung des Unter­neh­mens­an­teils in einem Umfang von über 25 % erfol­gen oder jeden­falls der Erwer­ber über 25 % der Antei­le der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­fü­gen muss.

Das Abstel­len allein auf die Ver­hält­nis­se beim Erb­las­ser oder Schen­ker zur Bestim­mung der Begüns­ti­gungs­fä­hig­keit von Ver­mö­gens­ar­ten und Ver­mö­gens­tei­len (zum Bei­spiel auch im Hin­blick auf den soge­nann­ten Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test nach § 13b Abs. 2 ErbStG) wie auch in Bezug auf sons­ti­ge Ver­scho­nungs­vor­aus­set­zun­gen (etwa die Zahl der Arbeit­neh­mer für die Frei­stel­lung von der Lohn­sum­men­pflicht nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG) liegt dem gesam­ten Sys­tem der Ver­scho­nungs­re­ge­lung zugrun­de. Ob der über­tra­ge­ne Unter­neh­mens­teil oder die Ver­hält­nis­se beim Erwer­ber die­se Vor­aus­set­zun­gen erfül­len, ist hin­ge­gen uner­heb­lich. Dies hat zur Fol­ge, dass bei der Über­tra­gung von Unter­neh­mens­tei­len eine Ver­scho­nung auch dann in Betracht kommt, wenn der Erbe oder Beschenk­te kei­nen, jeden­falls kei­nen recht­lich zwin­gen­den Ein­fluss auf die Ein­hal­tung von Lohn­sum­me und Hal­te­frist und auch sonst nicht auf ope­ra­ti­ve und stra­te­gi­sche Ent­schei­dun­gen des Unter­neh­mens hat. Dar­auf kommt es nach der Kon­zep­ti­on der gesetz­li­chen Bestim­mung der Begüns­ti­gungs­fä­hig­keit der ver­schie­de­nen Ver­mö­gens­ar­ten auch nicht an, denn es geht inso­weit allein um die Abschich­tung för­de­rungs­wür­di­gen unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens von nicht för­de­rungs­wür­di­gem pri­va­ten Ver­mö­gen, ins­be­son­de­re von blo­ßem Geld­an­la­ge­ver­mö­gen. Das Gesetz lässt es inso­weit genü­gen, dass im Ergeb­nis auf der Erwer­be­r­ebe­ne die wei­te­ren Ver­scho­nungs­vor­aus­set­zun­gen (ins­be­son­de­re Lohn­sum­men­re­ge­lung, Hal­te­frist und Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test) ein­ge­hal­ten wer­den und dadurch das Ziel der Ver­scho­nung erreicht wird – unab­hän­gig davon, inwie­weit der Erwer­ber dar­auf Ein­fluss neh­men konn­te oder nicht. Dies ist von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den. Ent­schei­dend ist, dass die Ein­hal­tung der Ver­scho­nungs­be­din­gun­gen sicher­ge­stellt ist. Das ist der Fall; nur bei Ein­hal­tung von Lohn­sum­me und Hal­te­frist sowie zuvor bestan­de­nem Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test wer­den Ver­scho­nungs­ab­schlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und Abzugs­be­trag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gewährt, ohne dass es dar­auf ankommt, ob der Erb­las­ser oder Schen­ker oder der Erwer­ber ent­schei­den­den Ein­fluss dar­auf genom­men haben.

Vor die­sem Hin­ter­grund bestehen im Ergeb­nis kei­ne durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken dage­gen, für die Beschrän­kung der Anteils­min­dest­quo­te von 25 % an die Situa­ti­on auf Sei­ten der Erb­las­ser und Schen­ker anzu­knüp­fen. Aller­dings wird damit auch die Über­tra­gung von nur einem Bruch­teil die­ser Min­dest­quo­te von Antei­len auf den Nach­fol­ger steu­er­lich begüns­tigt, selbst wenn er weit unter 25 % des Nenn­werts liegt. Die Steu­er­ver­scho­nung greift also auch dann, wenn auf der Erwer­ber­sei­te kein per­so­na­ler Ein­fluss auf das Unter­neh­men mehr gewähr­leis­tet ist und für den Begüns­tig­ten der erwor­be­ne Anteil nur­mehr die Bedeu­tung einer Kapi­tal­an­la­ge hat. Der Gesetz­ge­ber ver­zich­tet so dar­auf, das Ziel der per­so­na­len Fort­füh­rung des Unter­neh­mens auch zukunfts­ge­rich­tet unmit­tel­bar für den Erwer­ber abzu­si­chern. Dies ist jedoch von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den. Der Gesetz­ge­ber ist inso­weit nicht zu einer Rege­lung ver­pflich­tet, die alle Mög­lich­kei­ten zur Errei­chung der gesetz­ge­be­ri­schen Zie­le opti­mal aus­nutzt, son­dern hat einen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum. Dabei darf er sich auch von dem Gesichts­punkt lei­ten las­sen, an einer über­grei­fen­den Sys­te­ma­tik, die ins­ge­samt gute Grün­de hat und funk­tio­nal aus­ge­rich­tet ist, dort fest­zu­hal­ten, wo auf ande­re Wei­se wei­ter­ge­hen­de Lösun­gen mög­lich sind. Im Übri­gen wird das Ziel des Geset­zes durch die Rege­lung zumin­dest inso­weit erreicht, als es die Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len, die bereits auf der Erb­las­ser- oder Schen­ker­sei­te der blo­ßen Kapi­tal­an­la­ge dien­ten, von der Ver­scho­nung aus­schließt. Auch setzt die Rege­lung wor­auf die Ver­tre­ter der Bun­des­re­gie­rung in der münd­li­chen Ver­hand­lung maß­geb­lich abge­stellt haben über die 25 %Min­dest­quo­te in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG einen Anreiz, auf der Nach­fol­ge­r­ebe­ne erneut eine Zusam­men­füh­rung ein­zel­ner Anteils­pa­ke­te bis zum Umfang der Min­dest­quo­te anzu­stre­ben oder inso­weit jeden­falls die Vor­aus­set­zun­gen der Poo­ling­re­ge­lung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG) zu errei­chen. Der Gesetz­ge­ber wird, falls sich die­se Erwar­tung nicht erfüllt, zu erwä­gen haben, inwie­weit dar­aus Kon­se­quen­zen für die Begüns­ti­gungs­fä­hig­keit von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu zie­hen sind, ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die For­de­rung nach einer Min­dest­quo­te auch auf Erwer­ber­sei­te.

Gene­rel­le Begüns­ti­gung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten[↑]

Die gene­rel­le Begüns­ti­gung des Erwerbs von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar. Sie fin­det ihre Grund­la­ge in der unter­schied­li­chen zivil­recht­li­chen Behand­lung des Ver­mö­gens von Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten; der Gesetz­ge­ber bewegt sich inso­weit im Rah­men sei­nes Ein­schät­zungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raums.

Die Begüns­ti­gung des Betriebs­ver­mö­gens in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar, auch soweit der Erwerb von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ohne Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te pri­vi­le­giert wird.

Dadurch, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Über­tra­gung von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in jeder Grö­ße und unab­hän­gig vom Umfang des Anteils­be­sit­zes des Erb­las­sers oder Schen­kers begüns­tigt, wer­den die Anteils­eig­ner von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bes­ser gestellt als jene von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen Anteils­über­tra­gun­gen an einen Nach­fol­ger erst in den Genuss des Ver­scho­nungs­ab­schlags kom­men kön­nen, wenn der Schen­ker oder Erb­las­ser über mehr als 25 % der Antei­le der Gesell­schaft ver­fügt. Die­se Pri­vi­le­gie­rung der Antei­le an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist gerecht­fer­tigt.

Durch den Ver­zicht auf eine ent­spre­chen­de Min­dest­quo­te als Vor­aus­set­zung für die För­de­rungs­wür­dig­keit der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bringt der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck, dass er bei die­sen jeg­li­che Gesell­schafts­be­tei­li­gung, unab­hän­gig vom Umfang der jeweils gehal­te­nen Gesell­schafts­an­tei­le, als för­de­rungs­wür­di­ges unter­neh­me­ri­sches Ver­mö­gen und nicht als blo­ße Geld­an­la­ge ansieht. Mit die­ser Annah­me bewegt sich der Gesetz­ge­ber im Rah­men des ihm bei der Rege­lung solch kom­ple­xer Sach­ver­hal­te zuste­hen­den Ein­schät­zungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raums. Sie fin­det ihre Grund­la­ge in der unter­schied­li­chen zivil­recht­li­chen Behand­lung des Ver­mö­gens der Per­so­nen­ge­sell­schaft einer­seits und der Kapi­tal­ge­sell­schaft ande­rer­seits: Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wird das Gesell­schafts­ver­mö­gen den Gesell­schaf­tern zuge­rech­net (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), hin­ge­gen ist das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über dem Ver­mö­gen ihrer Gesell­schaf­ter selb­stän­dig. Es liegt ange­sichts die­ser stär­ker per­so­na­li­sier­ten Struk­tur der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Rah­men der gesetz­ge­be­ri­schen Typi­sie­rungs­be­fug­nis, für Zwe­cke der Erb­schafts- und Schen­kungs­be­steue­rung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge auf die in der Rechts­form der Per­so­nen­ge­sell­schaft regel­mä­ßig höhe­re unter­neh­me­ri­sche Ein­fluss­nah­me und Haf­tung abzu­stel­len124. Der Gesetz­ge­ber durf­te typi­sie­rend davon aus­ge­hen, dass die Ein­bin­dung eines Inha­bers von Antei­len an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Unter­neh­men, zumin­dest sei­ne Nähe zu den jeweils anste­hen­den unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen, dem Regel­fall ent­spricht.

Gene­rel­le Begüns­ti­gung des land­wirt­schaft­li­chen und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens[↑]

Die gene­rel­le Begüns­ti­gung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens in § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist im Hin­blick auf die Beson­der­hei­ten von Land- und Fort­wirt­schaft ver­fas­sungs­ge­mäß.

Auch bei land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben durf­te der Gesetz­ge­ber von einer unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung jeg­li­cher Betei­li­gung aus­ge­hen; die­se Betrie­be wer­den zudem in beson­ders hohem Maße als Fami­li­en­be­trie­be ohne grö­ße­re Kapi­tal­de­cke geführt.

Der Gesetz­ge­ber durf­te mit Rück­sicht dar­auf, dass land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be nach wie vor in beson­ders hohem Maße als Fami­li­en­be­trie­be ohne grö­ße­re Kapi­tal­de­cke geführt wer­den, ohne wei­te­res von einer unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung jeg­li­cher Betei­li­gung an einem sol­chen Betrieb aus­ge­hen. Hin­zu kom­men die bekann­ten struk­tu­rel­len Beson­der­hei­ten, wel­che die land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­be auf­wei­sen125 und die eine Betei­li­gung dar­an allein zum Zwe­cke der Geld­an­la­ge eher fern­lie­gend erschei­nen las­sen. Der Gesetz­ge­ber durf­te daher land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen dem betrieb­li­chen Ver­mö­gen im Hin­blick auf die gene­rel­le För­de­rungs­wür­dig­keit gleich­stel­len und dadurch inso­weit bes­ser behan­deln als nicht betrieb­li­ches Ver­mö­gen und Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­halb der Min­dest­be­tei­li­gungs­gren­ze. Die erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­che Ver­scho­nung des Über­gangs von land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben wird im Übri­gen neben dem gene­rel­len För­der­ziel, sie vor Gefähr­dun­gen durch Liqui­di­täts­ent­zug zu bewah­ren und dadurch Arbeits­plät­ze zu sichern, zusätz­lich durch den öko­lo­gi­schen Bei­trag die­ser Betrie­be126 jeden­falls derer, die die in § 5 Abs. 2 BNatSchG vor­ge­schrie­be­nen "Grund­sät­ze der guten fach­li­chen Pra­xis" beach­ten legi­ti­miert.

Lohn­sum­men­re­ge­lung[↑]

Die Lohn­sum­men­re­ge­lung ist im Grund­satz mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, nicht jedoch die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten. Sie ver­folgt das legi­ti­me Ziel, Arbeits­plät­ze zu erhal­ten. Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für die Lohn­sum­men­re­ge­lung anstel­le einer strik­ten Bin­dung an den Erhalt der kon­kre­ten Arbeits­plät­ze liegt inner­halb sei­nes Gestal­tungs­spiel­raums.

Die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten ver­stößt jedoch gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Rege­lung ver­folgt ins­be­son­de­re das Ziel der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung. Erwer­ber von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten wer­den jedoch unver­hält­nis­mä­ßig pri­vi­le­giert. Nach den Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs wei­sen weit über 90 % aller Betrie­be in Deutsch­land nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te auf. Betrie­be kön­nen daher fast flä­chen­de­ckend die steu­er­li­che Begüns­ti­gung ohne Rück­sicht auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen bean­spru­chen, obwohl der mit dem Nach­weis und der Kon­trol­le der Min­dest­lohn­sum­me ver­bun­de­ne Ver­wal­tungs­auf­wand nicht so hoch ist wie teil­wei­se gel­tend gemacht wird. Die Gren­ze einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung wird über­schrit­ten, da das Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­las­tungs­ent­schei­dung fak­tisch in sein Gegen­teil ver­kehrt wird. Sofern der Gesetz­ge­ber an dem gegen­wär­ti­gen Ver­scho­nungs­kon­zept fest­hält, wird er die Frei­stel­lung von der Lohn­sum­men­pflicht auf Betrie­be mit eini­gen weni­gen Beschäf­tig­ten begren­zen müs­sen.

Die in ver­schie­de­nen Absät­zen des § 13a ErbStG aus­ge­stal­te­te Lohn­sum­men­re­ge­lung ist im Grund­satz mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, nicht jedoch die Frei­stel­lung bei Betrie­ben mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten.

Die Lohn­sum­men­re­ge­lung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Die Lohn­sum­men­re­ge­lung begrün­det eine Ungleich­be­hand­lung. Die Prü­fung, ob sie gerecht­fer­tigt ist, beschränkt sich nicht auf eine blo­ße Will­kür­kon­trol­le.

Die Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me ist eine Bedin­gung für die Erlan­gung des Ver­scho­nungs­ab­schlags. Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist Vor­aus­set­zung für die Ver­scho­nung, dass die Sum­me der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men des Betriebs inner­halb von fünf Jah­ren (bei Voll­ver­scho­nung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG inner­halb von sie­ben Jah­ren) nach dem Erwerb ins­ge­samt 400 % (bei Voll­ver­scho­nung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG 700 %) der Aus­gangs­lohn­sum­me nicht unter­schrei­tet. Erreicht die Lohn­sum­me nicht die­ses Ziel, ver­min­dert sich der Ver­scho­nungs­ab­schlag ent­spre­chend dem Maß der Unter­schrei­tung (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG). Die Ein­hal­tung der Lohn­sum­me unter­schei­det danach bei begüns­tig­tem Ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 1 ErbStG, wer die Ver­scho­nung erhält und wer nicht oder nur zum Teil. Damit führt die Lohn­sum­men­re­ge­lung zu einer Bin­nen­dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den Erwer­bern begüns­tig­ten Ver­mö­gens. Zugleich gestal­tet sie die Rah­men­be­din­gun­gen der grund­sätz­li­chen Unter­schei­dung zwi­schen Erwer­bern nicht betrieb­li­chen und begüns­tig­ten Ver­mö­gens im Sin­ne des § 13b Abs. 1 ErbStG.

Der Maß­stab für die Prü­fung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Ungleich­be­hand­lung ist stren­ger als der einer blo­ßen Will­kür­prü­fung und ent­spricht dem oben für die Unter­schei­dung zwi­schen betrieb­li­chem und nicht betrieb­li­chem Ver­mö­gen her­an­ge­zo­ge­nen. Die Lohn­sum­men­klau­sel beein­flusst gezielt die freie unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dung über die Per­so­nal­struk­tur des Betriebs. Vor allem aber kann die Nicht­ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me bis hin zum völ­li­gen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags füh­ren und so im Hin­blick auf die feh­len­de Ober­gren­ze für den Ver­scho­nungs­ab­schlag zu erheb­li­chen Ungleich­hei­ten gegen­über jenen füh­ren, die die Lohn­sum­me ein­hal­ten.

Die durch die Lohn­sum­men­re­ge­lung begrün­de­te Ungleich­be­hand­lung ver­folgt ein legi­ti­mes Ziel. Das Mit­tel der Min­dest­lohn­sum­me dient dem Zweck, die Erwer­ber betrieb­li­chen Ver­mö­gens zur Erhal­tung der Arbeits­plät­ze zu ver­an­las­sen, und kenn­zeich­net jene Betrie­be, die mit der Ein­hal­tung der Lohn­sum­me den Nach­weis des Arbeits­platz­erhalts erbracht haben. Mit die­ser Funk­ti­on ver­folgt die Min­dest­lohn­sum­me einen legi­ti­men Zweck und ist wesent­lich für das über­ge­ord­ne­te zen­tra­le Ziel der Ver­scho­nungs­re­ge­lung, den unent­gelt­li­chen Über­gang von in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführ­ten Betrie­ben vor Liqui­di­täts­pro­ble­men zu bewah­ren, um deren Bestand und damit auch die Arbeits­plät­ze zu erhal­ten. Dass ein Instru­ment wie die Min­dest­lohn­sum­me von Ver­fas­sungs wegen dem Grun­de nach gebo­ten ist, um die Ange­mes­sen­heit der Ver­scho­nung im Grund­satz sicher­zu­stel­len, wur­de bereits fest­ge­stellt, beant­wor­tet aber noch nicht die Fra­ge, ob die­ses Instru­ment in sei­ner kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung gleich­heits­ge­recht ist. Dies bedarf einer geson­der­ten Prü­fung.

Die Bin­dung der Ver­scho­nung an die Ein­hal­tung der Lohn­sum­me ist grund­sätz­lich geeig­net, die­sen Zweck zu errei­chen, denn sie för­dert ange­sichts des erheb­li­chen Ver­scho­nungs­po­ten­zi­als zumin­dest für einen mit­tel­fris­ti­gen Zeit­raum die Erhal­tung der Arbeits­plät­ze in einem Betrieb, der ganz oder in Tei­len auf den Nach­fol­ger über­tra­gen wur­de. Ein mil­de­res Mit­tel, um den mit der Ver­scho­nungs­re­ge­lung ange­streb­ten Arbeits­platz­erhalt gleich wirk­sam zu sichern und nach­zu­wei­sen, ist nicht ersicht­lich. Die Hal­te­frist (§ 13a Abs. 5 ErbStG) allein kann die­se Auf­ga­be nicht erfül­len.

Die Lohn­sum­men­re­ge­lung genügt auch mit Blick auf die durch sie bewirk­te Ungleich­be­hand­lung den Anfor­de­run­gen der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sin­ne.

Die Lohn­sum­men­re­ge­lung ist abge­se­hen von der zu groß­zü­gi­gen Frei­stel­lungs­klau­sel ange­mes­sen. Sie trägt dazu bei, dass Erwer­ber betrieb­li­chen Ver­mö­gens gegen­über Erwer­bern nicht betrieb­li­chen Ver­mö­gens nicht über­pri­vi­le­giert wer­den, wenn sie bei Ein­hal­tung ihrer Vor­ga­ben in den Genuss des Ver­scho­nungs­ab­schlags gelan­gen. Die Lohn­sum­men­re­ge­lung genügt im Grund­satz der ver­fas­sungs­recht­li­chen Not­wen­dig­keit, den unent­gelt­li­chen Erwerb von Betrie­ben nicht ohne hin­rei­chend gewich­ti­gen Recht­fer­ti­gungs­grund und nicht ohne anspruchs­vol­le Nach­wei­se zur Ein­hal­tung die­ser Recht­fer­ti­gung von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er zu befrei­en.

Dem­entspre­chend wer­den die­je­ni­gen, wel­che die Min­dest­lohn­sum­me nicht ein­hal­ten, nicht unan­ge­mes­sen benach­tei­ligt gegen­über jenen, denen dies gelingt, wenn sie infol­ge­des­sen trotz des Erwerbs begüns­tig­ten Ver­mö­gens kei­nen oder nur einen antei­li­gen Ver­scho­nungs­ab­schlag erhal­ten. Die Lohn­sum­men­re­ge­lung eröff­net den Erwer­bern begüns­tig­ten Ver­mö­gens weder zu leicht und unkon­trol­liert den Weg zu einer umfäng­li­chen Steu­er­ver­scho­nung, noch ver­langt sie die Ein­hal­tung untaug­li­cher Vor­ga­ben für das ange­streb­te Ziel des Arbeits­platz­erhalts, und führt so auch nicht zu einer unver­hält­nis­mä­ßi­gen Benach­tei­li­gung der Erwer­ber begüns­tig­ten Ver­mö­gens, die man­gels Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me die Ver­scho­nung ganz oder teil­wei­se ver­lie­ren.

Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für die Lohn­sum­men­lö­sung anstel­le einer strik­ten Bin­dung an den Erhalt der kon­kret vor­han­de­nen Arbeits­plät­ze in dem über­tra­ge­nen Betrieb liegt inner­halb sei­nes inso­weit wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums. Zwar ver­langt das enor­me, bis zu einer völ­li­gen Frei­stel­lung von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er rei­chen­de Ver­scho­nungs­po­ten­zi­al des § 13a ErbStG die Bin­dung des Begüns­tig­ten an hin­rei­chend stren­ge Prüf­kri­te­ri­en, wel­che die Errei­chung der Ver­scho­nungs­zie­le sicher­stel­len und doku­men­tie­ren. Der Spiel­raum des Gesetz­ge­bers bei der Aus­ge­stal­tung die­ser Bedin­gun­gen ist jedoch groß. Es ist von Ver­fas­sungs wegen daher nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber in der die Unter­neh­mens­füh­rung fle­xi­bler als eine star­re Arbeits­platz­klau­sel anlei­ten­den Lohn­sum­me einen hin­rei­chend zuver­läs­si­gen Indi­ka­tor für den Arbeits­platz­erhalt gese­hen hat127. Dass § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG bei der Lohn­sum­me auf eine über den gesam­ten Lohn­sum­men­zeit­raum kumu­lier­te und nicht auf eine jähr­li­che Betrach­tung abstellt, unter­streicht die bewuss­te Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für eine die unter­neh­me­ri­sche Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis scho­nen­de Rege­lung, die ihr gleich­wohl die Eig­nung belässt, den Erhalt der Arbeits­plät­ze in der Sum­me zu sichern. Die­se fle­xi­ble Aus­ge­stal­tung lässt dem Unter­neh­mer Spiel­raum, um auf betrieb­li­che Bedürf­nis­se auch in Kri­sen­si­tua­tio­nen ange­mes­sen reagie­ren zu kön­nen. Sie begeg­net so den Ein­wän­den, die der Lohn­sum­me die Eig­nung zum Arbeits­platz­erhalt abspre­chen, weil die­ses Instru­ment betriebs­not­wen­di­ge Moder­ni­sie­rungs- und Ratio­na­li­sie­rungs­pro­zes­se ver­hin­de­re und so kon­tra­pro­duk­tiv wir­ke. Hin­zu kommt, dass die Ein­hal­tung der Lohn­sum­me ledig­lich Bedin­gung für die Ver­scho­nungs­ge­wäh­rung ist, dem Betriebs­in­ha­ber aber nicht die Frei­heit der Ent­schei­dung nimmt, ganz oder teil­wei­se (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) dar­auf zu ver­zich­ten und einer etwai­gen Betriebs­ge­fähr­dung durch die Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er dann gege­be­nen­falls mit einem Stun­dungs­an­trag nach § 28 ErbStG zu begeg­nen.

Wei­te­re Ein­wän­de gegen die Berech­nungs- und Nach­weis­mo­da­li­tä­ten der Lohn­sum­men­re­ge­lung ver­mö­gen ihre Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eben­falls nicht in Fra­ge zu stel­len, da sie den Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raum ver­ken­nen, der dem Gesetz­ge­ber hier zusteht. Die Berech­nung der Aus­gangs­lohn­sum­me aus dem Durch­schnitt der letz­ten fünf vor dem Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung enden­den Wirt­schafts­jah­re (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG) soll kon­junk­tu­rel­le Schwan­kun­gen aus­glei­chen128 und Mani­pu­la­tio­nen ver­mei­den129 und ist damit sach­lich gerecht­fer­tigt.

Frei­stel­lung klei­ner Unter­neh­men von der Lohn­sum­men­ein­hal­tung[↑]

Die Frei­stel­lung aller Betrie­be mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten vom Ver­scho­nungs­er­for­der­nis der Lohn­sum­men­ein­hal­tung ver­stößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Unter­schei­dung zwi­schen Betrie­ben mit weni­ger als 20 Beschäf­tig­ten und ande­ren Betrie­ben bewirkt Ungleich­be­hand­lun­gen in zwei­fa­cher Hin­sicht.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG ist die Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me zur Erlan­gung des Ver­scho­nungs­ab­schlags dann nicht gebo­ten, wenn der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat. Die­se Frei­stel­lung von der Lohn­sum­men­pflicht pri­vi­le­giert Erwer­ber von Betrie­ben mit wenig Beschäf­tig­ten zum einen gegen­über den Erwer­bern von Betrie­ben oder Antei­len davon, die über 20 Arbeit­neh­mer beschäf­ti­gen und des­halb unein­ge­schränkt an die Lohn­sum­me gebun­den sind, wenn sie den Ver­scho­nungs­ab­schlag erhal­ten wol­len. Zum ande­ren ver­schärft die Frei­stel­lung das Maß der Ungleich­be­hand­lung der dadurch Pri­vi­le­gier­ten gegen­über den Erwer­bern nicht betrieb­li­chen Ver­mö­gens, da die durch § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Begüns­tig­ten ohne die ein­schrän­ken­de Ver­pflich­tung zur Ein­hal­tung einer Min­dest­lohn­sum­me die Ver­scho­nung in Anspruch neh­men kön­nen, sofern sie die übri­gen Bedin­gun­gen erfül­len.

Die Pri­vi­le­gie­rung von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten ver­folgt ins­be­son­de­re das Ziel der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung; sie ist hier­für geeig­net und erfor­der­lich.

Die Frei­stel­lung von der Lohn­sum­men­pflicht soll in ers­ter Linie der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung die­nen. Nach­dem in der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zum Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz für die damals noch auf Betrie­be mit nicht mehr als zehn Beschäf­tig­ten beschränk­te Aus­nah­me von der Lohn­sum­men­pflicht auf die Har­mo­ni­sie­rung mit dem Kün­di­gungs­schutz­recht abge­ho­ben wor­den war130, wur­de im wei­te­ren Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz der Ver­zicht auf die Lohn­sum­men­prü­fung mit einer Ver­mei­dung des Büro­kra­tie­auf­wands für Bür­ger und Ver­wal­tung begrün­det131. Bei der dann rück­wir­kend zum 1.01.2009 ein­ge­führ­ten Ände­rung der Frei­stel­lungs­klau­sel durch das Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz wur­de die Erhö­hung auf nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te mit einem Hin­weis auf die Fol­gen der welt­wei­ten Wirt­schafts­kri­se begrün­det, wes­halb die Bedin­gun­gen der Ver­scho­nungs­re­ge­lung "kri­sen­fest und mit­tel­stands­freund­li­cher" aus­ge­stal­tet wer­den soll­ten, damit die­se Betrie­be "situa­ti­ons­ge­recht auf die jewei­li­ge Markt­la­ge reagie­ren" könn­ten132.

Sowohl die Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung für Behör­den und Unter­neh­men als auch die Fle­xi­bi­li­sie­rung der recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen zur För­de­rung klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be sind legi­ti­me Zie­le. Sie zu ver­fol­gen, steht dem Gesetz­ge­ber frei, ohne dass er mit ver­fas­sungs­recht­li­chen Wer­tun­gen oder Vor­ga­ben in Kon­flikt gerie­te. Die Erwei­te­rung der Aus­nah­me von der Lohn­sum­men­pflicht auf Betrie­be mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten ist offen­sicht­lich auch geeig­net, die­ses Ziel zu errei­chen; ein gleich wirk­sa­mes, zu gerin­ge­ren Ungleich­be­hand­lun­gen als beschrie­ben füh­ren­des Mit­tel ist nicht ersicht­lich.

Die Rege­lung genügt jedoch nicht den Anfor­de­run­gen der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sin­ne. Erwer­ber von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten wer­den durch die Frei­stel­lung von der Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me gegen­über den Erwer­bern nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens unver­hält­nis­mä­ßig pri­vi­le­giert. Die Rege­lung benach­tei­ligt zudem unver­hält­nis­mä­ßig die Erwer­ber begüns­tig­ten Ver­mö­gens mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten in den über­tra­ge­nen Betrie­ben, wel­che die Min­dest­lohn­sum­me ein­hal­ten müs­sen, um den Ver­scho­nungs­ab­schlag zu erlan­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss eine Über­pri­vi­le­gie­rung der Erwer­ber begüns­tig­ten Ver­mö­gens gegen­über den Erwer­bern nicht betrieb­li­chen Ver­mö­gens vor allem des­halb ange­nom­men, weil weit über 90 % aller Betrie­be in Deutsch­land nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te auf­wie­sen und damit die Lohn­sum­men­re­ge­lung im Regel­fall für die steu­er­li­che Ver­scho­nung nach §§ 13a und 13b ErbStG kei­ne Rol­le spie­le. Dem wird, auch in ver­schie­de­nen in die­sem Ver­fah­ren abge­ge­be­nen Stel­lung­nah­men, ent­ge­gen­ge­hal­ten, dass über 80 % der Beschäf­tig­ten im Jahr 2008 in Betrie­ben tätig gewe­sen sei­en, für wel­che die Lohn­sum­men­re­ge­lung Anwen­dung fin­de, und dass außer­dem die größ­ten Unter­neh­men, die weni­ger als 1 % aller Unter­neh­men aus­mach­ten, rund 65 % der gesam­ten steu­er­ba­ren Unter­neh­mensum­sät­ze erwirt­schaf­te­ten. Die­ser Ein­wand geht an der Rege­lungs­kon­zep­ti­on der §§ 13a und 13b ErbStG vor­bei, indem er bei der Lohn­sum­men­re­ge­lung statt der vom Gesetz vor­ge­ge­be­nen unter­neh­mens­be­zo­ge­nen eine gesamt­wirt­schaft­li­che Betrach­tung ein­nimmt. Die Ver­scho­nungs­re­ge­lung soll für den Erwer­ber eines kon­kre­ten Unter­neh­mens einen Anreiz set­zen, die Arbeits­plät­ze in die­sem Unter­neh­men zu erhal­ten. Dem­entspre­chend kommt es auf die Ver­hält­nis­se in den kon­kre­ten Unter­neh­men und die Zahl der durch die Lohn­sum­men­re­ge­lung erfass­ten Unter­neh­men, nicht hin­ge­gen auf den Anteil der dort Beschäf­tig­ten an der Gesamt­zahl aller Beschäf­tig­ten an.

Mit der Frei­stel­lung von der Ein­hal­tung der Lohn­sum­me in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG ver­zich­tet der Gesetz­ge­ber auf ein wesent­li­ches Instru­ment zur Sicher­stel­lung des für die Legi­ti­mie­rung der Ver­scho­nungs­re­ge­lung ele­men­ta­ren För­der­zwecks, näm­lich den Erhalt der Arbeits­plät­ze. Die Errei­chung die­ses Ziels mit hin­rei­chend wir­kungs­vol­len Mit­teln zu gewähr­leis­ten, ist der Gesetz­ge­ber ange­sichts des Umfangs mög­li­cher Ver­scho­nung von Ver­fas­sungs wegen ver­pflich­tet.

In den Fäl­len, in denen der Betriebs­nach­fol­ger die Lohn­sum­men nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG nicht ein­hal­ten muss, um in den Genuss der Erb­schaft­steu­er­ver­scho­nung zu gelan­gen, ist das Errei­chen eines der zen­tra­len Zie­le der Ver­scho­nungs­re­ge­lung jeden­falls nicht nor­ma­tiv abge­si­chert. Zwar müs­sen die Betriebs­nach­fol­ger auch ohne Lohn­sum­men­bin­dung die Behal­tens­frist nach § 13a Abs. 5 oder Abs. 8 Nr. 2 ErbStG ein­hal­ten, um den Ver­scho­nungs­ab­schlag zu erhal­ten. Dies mag in vie­len Fäl­len auch den Erhalt der Arbeits­plät­ze in den fort­ge­führ­ten Betrie­ben sichern. Der Arbeits­platz­ab­bau ist in die­sen Fäl­len aber jeden­falls nicht durch den Weg­fall der Ver­scho­nung recht­lich sank­tio­niert.

Der Ver­zicht auf die Arbeits­platz­si­che­rung durch die Lohn­sum­men­klau­sel in einer so gro­ßen Zahl von Fäl­len, wie sie durch die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten erreicht wird, schwächt die recht­li­che Absi­che­rung zur Errei­chung des Ziels der Arbeits­platz­erhal­tung in ganz erheb­li­chem Umfang. Hin­rei­chend trag­fä­hi­ge Grün­de, die es recht­fer­ti­gen könn­ten, von der Lohn­sum­men­re­gel in einem sol­chen Aus­maß abzu­se­hen, sind nicht ersicht­lich. Ins­be­son­de­re ver­mö­gen die mit der Frei­stel­lungs­klau­sel ver­folg­ten Zie­le der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und Fle­xi­bi­li­sie­rung die­se Recht­fer­ti­gungs­leis­tung eben­so wenig zu erbrin­gen wie die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers.

Das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel, Unter­neh­men und Finanz­ver­wal­tung von dem Ver­wal­tungs­auf­wand zu ent­las­ten, der mit dem Nach­weis der Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me, zumal über den beträcht­li­chen Zeit­raum von fünf oder sie­ben Jah­ren, und ihrer Kon­trol­le nicht uner­heb­lich ist, ver­mag zwar Ungleich­be­hand­lun­gen in gewis­sem Umfang zu recht­fer­ti­gen. Die Frei­stel­lung von über 90 % aller Betrie­be von der Ver­pflich­tung zur Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me ent­zieht der Ver­scho­nungs­re­ge­lung jedoch ihrer­seits ein zen­tra­les Recht­fer­ti­gungs­ele­ment mit weit­rei­chen­den Fol­gen. Betrie­be kön­nen danach fast flä­chen­de­ckend den Ver­scho­nungs­ab­schlag ohne Rück­sicht auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen bean­spru­chen. Auf der ande­ren Sei­te ist der mit dem Nach­weis und der Kon­trol­le der Min­dest­lohn­sum­me ver­bun­de­ne Ver­wal­tungs­auf­wand nicht so hoch, wie teil­wei­se gel­tend gemacht. Betrie­be mit Arbeit­neh­mern müs­sen – wie auch der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Vor­la­ge­be­schluss her­vor­hebt – bereits unab­hän­gig von Ver­pflich­tun­gen oder Oblie­gen­hei­ten aus dem Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­recht unter ande­rem aus arbeits, ertrag­steu­er- und sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Grün­den eine Lohn­buch­hal­tung füh­ren. Ein Nach­weis der Ent­wick­lung der Lohn­sum­men dürf­te danach auch klei­ne­ren Unter­neh­men ohne grö­ße­ren zusätz­li­chen Auf­wand mög­lich und damit zumut­bar sein. Die Finanz­äm­ter müs­sen die Ent­wick­lung der Betrie­be bereits im Hin­blick auf die Behal­tens­re­ge­lun­gen in § 13a Abs. 5 ErbStG über­wa­chen. Eine zusätz­li­che Über­wa­chung der Ent­wick­lung der Lohn­sum­men dürf­te kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich erheb­li­che Stei­ge­rung des Büro­kra­tie­auf­wands bei den Finanz­äm­tern mit sich brin­gen. Gemes­sen an der gro­ßen Zahl der betrof­fe­nen Betrie­be und der erheb­li­chen Bedeu­tung des Ver­zichts auf das Ein­hal­ten der Min­dest­lohn­sum­me im Rah­men des Ver­scho­nungs­ab­schlags über­schrei­tet der Gesetz­ge­ber mit der Frei­stel­lungs­klau­sel in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG sei­nen Gestal­tungs­spiel­raum.

Die groß­zü­gi­ge Frei­stel­lung von der Lohn­sum­men­pflicht kann auch nicht mit dem in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ursprüng­lich dafür ins Feld geführ­ten Bestre­ben gerecht­fer­tigt wer­den, eine Har­mo­ni­sie­rung mit den Bestim­mun­gen des Kün­di­gungs­schutz­ge­set­zes her­bei­zu­füh­ren, das für Betrie­be mit bis zu zehn Arbeit­neh­mern nach des­sen § 23 Abs. 1 Satz 3 in wesent­li­chen Tei­len nicht gilt. Es ent­behrt zwar nicht einer gewis­sen Plau­si­bi­li­tät, dass die mit der Frei­stel­lung klei­ner Betrie­be von Beschrän­kun­gen durch das Kün­di­gungs­schutz­ge­setz beab­sich­tig­te Ent­las­tung nicht durch den von der Lohn­sum­men­re­ge­lung aus­ge­hen­den mit­tel­ba­ren Zwang, Arbeit­neh­mer im Betrieb zu hal­ten, kon­ter­ka­riert wer­den soll. Da es aber gera­de eines der erklär­ten und zen­tra­len Zie­le der Ver­scho­nungs­re­ge­lung ist, über die Lohn­sum­men­bin­dung den Beschäf­tig­ten­stand eines Betriebs in der Sum­me zu hal­ten, muss die­ses Ziel nicht allein des­we­gen zurück­tre­ten, um einen Gleich­klang mit der Frei­stel­lung von den Bin­dun­gen des Kün­di­gungs­schutz­ge­set­zes zu erhal­ten, zumal die Lohn­sum­men­re­ge­lung ohne­hin Kün­di­gun­gen nicht aus­schließt. Mit der Erwei­te­rung der Befrei­ung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG auf Betrie­be mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten wur­de die Anknüp­fung an das Kün­di­gungs­schutz­ge­setz schließ­lich völ­lig auf­ge­ge­ben. Es bleibt aus­weis­lich der Begrün­dung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags allein das Ziel, die Fle­xi­bi­li­tät die­ser Betrie­be zu erhal­ten. Eine Pri­vi­le­gie­rung des beschrie­be­nen Aus­ma­ßes kann damit nicht gerecht­fer­tigt wer­den.

Auch die Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis­se des Gesetz­ge­bers recht­fer­ti­gen die groß­zü­gi­ge Befrei­ung von der Lohn­sum­men­pflicht nicht.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erkennt zwar in stän­di­ger Recht­spre­chung als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Ungleich­be­hand­lun­gen im Rah­men steu­er­ge­setz­li­cher Be- und Ent­las­tungs­ent­schei­dun­gen Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an133. Die Gren­ze einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung ist aber dann über­schrit­ten, wenn die typi­sie­ren­de Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung dazu führt, dass die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Ent­las­tungs­ent­schei­dung in ihrem Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis in ihr Gegen­teil ver­kehrt wird.

Das ist hier der Fall. Die Anwen­dung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG hat zur Kon­se­quenz, dass die Lohn­sum­men­re­ge­lung nur noch bei einem sehr gerin­gen Teil der erb­schaft- und schen­kungsteu­er­ba­ren Unter­neh­mens­über­gän­ge anwend­bar ist. Es ist also nur noch aus­nahms­wei­se bei einem Betriebs­über­gang die steu­er­li­che Ver­scho­nung vom Arbeits­platz­erhalt abhän­gig. Der Arbeits­platz­erhalt soll­te aber die wesent­li­che Bedin­gung für die Steu­er­be­frei­ung dar­stel­len.

Eine Frei­stel­lung von der Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me kann aller­dings gerecht­fer­tigt sein, soweit sie auf eine rela­tiv klei­ne Grup­pe von Betriebs­über­gän­gen begrenzt und die­se Grup­pe zudem so umschrie­ben wird, dass das Bedürf­nis für eine sol­che Frei­stel­lung ein beson­de­res Gewicht besitzt. Das mag ins­be­son­de­re dann der Fall sein, wenn die betrof­fe­nen Betrie­be über eine so gerin­ge Zahl an Beschäf­tig­ten ver­fü­gen, dass schon ein­zel­ne unkal­ku­lier­ba­re Wech­sel in der Beleg­schaft – die sich über einen so lan­gen Zeit­raum, wie ihn die Lohn­sum­men­frist vor­sieht, kaum völ­lig ver­mei­den las­sen – die Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me aus­schlie­ßen oder weit­ge­hend unmög­lich machen. Sofern der Gesetz­ge­ber bei der Behe­bung der auch in ande­rem Zusam­men­hang fest­ge­stell­ten Gleich­heits­ver­stö­ße im Grund­satz an dem gegen­wär­ti­gen Ver­scho­nungs­kon­zept für die Besteue­rung der Unter­neh­mens­nach­fol­ge fest­hält, wird er die Frei­stel­lung von der Lohn­sum­men­pflicht auf Betrie­be mit eini­gen weni­gen Beschäf­tig­ten begren­zen müs­sen.

Behal­tens­frist[↑]

Die Behal­tens­frist von fünf oder sie­ben Jah­ren ist im Grund­satz mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, zumal sie durch Lohn­sum­men­re­ge­lung und Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test ange­mes­sen ergänzt wird.

Die Bestim­mung über die Behal­tens­frist in § 13a Abs. 5 ErbStG (im Fal­le der Voll­ver­scho­nung § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) ist im Grund­satz mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt teilt inso­weit nicht die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der die Behal­tens­frist von fünf Jah­ren und im Fal­le der Voll­ver­scho­nung von sie­ben Jah­ren ange­sichts des poten­ti­el­len Ver­scho­nungs­um­fangs für unan­ge­mes­sen kurz und den nur antei­li­gen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags bei vor­zei­ti­ger Betriebs­ver­äu­ße­rung für zu groß­zü­gig hält. Der Gesetz­ge­ber bewegt sich mit den beschrie­be­nen Behal­tens­fris­ten im Rah­men sei­nes Gestal­tungs­spiel­raums, zumal die Behal­tens­frist in der Regel durch Lohn­sum­men­re­ge­lung und Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test ange­mes­sen anspruchs­voll ergänzt wird. Unzu­läng­lich­kei­ten in der Aus­ge­stal­tung die­ser Instru­men­te füh­ren jeweils dort zu Unver­ein­bar­kei­ten mit Art. 3 Abs. 1 GG, las­sen aber die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Behal­tens­frist selbst unbe­rührt. Ein­zel­hei­ten zur Bestim­mung schäd­li­cher Ver­fü­gun­gen über das über­ge­gan­ge­ne unter­neh­me­ri­sche Ver­mö­gen im Sin­ne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG wur­den vom Bun­des­fi­nanz­hof nicht für ver­fas­sungs­wid­rig gehal­ten; das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sieht kei­nen Anlass, sie gleich­wohl einer geson­der­ten ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le zu unter­zie­hen.

Ver­wal­tungs­ver­mö­gen[↑]

Die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Die Zie­le des Gesetz­ge­bers, nur pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen zu för­dern und Umge­hun­gen durch steu­er­li­che Gestal­tung zu unter­bin­den, sind zwar legi­tim und auch ange­mes­sen. Dies gilt jedoch nicht, soweit begüns­tig­tes Ver­mö­gen mit einem Anteil von bis zu 50 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ins­ge­samt in den Genuss der steu­er­li­chen Pri­vi­le­gie­rung gelangt. Ein trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund für eine der­art umfang­rei­che Ein­be­zie­hung von Ver­mö­gens­be­stand­tei­len, die das Gesetz eigent­lich nicht als för­de­rungs­wür­dig ansieht, ist nicht erkenn­bar. Das Ziel, steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zu unter­bin­den, kann die Rege­lung kaum errei­chen; im Gegen­teil dürf­te sie die Ver­la­ge­rung von pri­va­tem in betrieb­li­ches Ver­mö­gen eher begüns­ti­gen. Auch ein spür­ba­rer Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chungs­ef­fekt ist nicht erkenn­bar, denn der Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens ist auch für die Anwen­dung der 50 %-Regel zu ermit­teln. Schließ­lich ist die Rege­lung nicht mit der Typi­sie­rung des § 13b Abs. 4 ErbStG in Ein­klang zu brin­gen, nach der jedes Unter­neh­men über nicht begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Umfang von 15 % des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens ver­fü­gen soll.

Die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, weil sie bei Vor­lie­gen der übri­gen För­der­be­din­gun­gen die Erwer­ber von begüns­tig­tem Ver­mö­gen selbst dann ins­ge­samt in den Genuss des Ver­scho­nungs­ab­schlags gelan­gen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grund­sätz­lich nicht för­de­rungs­wür­dig ange­se­he­nem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht, ohne dass hier­für ein hin­rei­chend trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund erkenn­bar ist.

Die Bestim­mung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen führt zu Ungleich­be­hand­lun­gen in ver­schie­de­ner Hin­sicht.

Die Inan­spruch­nah­me des Ver­scho­nungs­ab­schlags für begüns­tig­tes Ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 1 ErbStG setzt neben der Ein­hal­tung von Min­dest­lohn­sum­me und Behal­tens­frist vor­aus, dass das erwor­be­ne Ver­mö­gen zu nicht mehr als 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

Nach der gesetz­li­chen Grund­ent­schei­dung also abge­se­hen von den mehr­fach vor­han­de­nen tat­be­stand­li­chen Erwei­te­run­gen, Aus­nah­men und Gegen­aus­nah­men gehö­ren zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen Drit­ten zur Nut­zung über­las­se­ne Grund­stü­cke, Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le unter­halb der Min­dest­be­tei­li­gungs­gren­ze, Betei­li­gun­gen an gewerb­li­chen oder frei­be­ruf­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sowie Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le ober­halb der Min­dest­be­tei­li­gungs­gren­ze, wenn bei die­sen Gesell­schaf­ten das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen mehr als 50 % beträgt, Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re For­de­run­gen sowie schließ­lich Kunst­ge­gen­stän­de und ande­re pri­mär nicht betrieb­lich genutz­te Objek­te (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG). Finanz­mit­tel wie Geld oder Geschäfts­gut­ha­ben zähl­ten in dem für das Aus­gangs­ver­fah­ren des Vor­la­ge­be­schlus­ses maß­geb­li­chen Jahr 2009 nach der Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen.

Besteht an sich begüns­tig­tes Ver­mö­gen zu mehr als 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen (bei der optio­na­len Voll­ver­scho­nung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG zu mehr als 10 %), dann ist gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG der Erwerb ins­ge­samt nicht begüns­tigt und zwar auch nicht inso­weit, als das Ver­mö­gen nicht aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht. Es kommt dann kei­ne der Begüns­ti­gun­gen zur Anwen­dung; weder der Ver­scho­nungs­ab­schlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG, noch der Abzugs­be­trag nach § 13a Abs. 2 ErbStG und auch nicht die Tarifer­mä­ßi­gung nach § 19a ErbStG kön­nen bean­sprucht wer­den. Liegt der Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens am begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Ver­mö­gen dage­gen bei höchs­tens 50 %, ist der gesam­te Erwerb, ein­schließ­lich des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens, begüns­tigt. In die­sem Fall ist aller­dings noch in einem wei­te­ren Schritt gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zu prü­fen, ob im Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auch "jun­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen" ent­hal­ten ist, das dem Betrieb zum Besteue­rungs­zeit­punkt weni­ger als zwei Jah­re zuge­hört (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Es ist für sich genom­men nicht begüns­ti­gungs­fä­hig, beein­träch­tigt aber nicht die Ver­scho­nungs­vor­aus­set­zun­gen für das übri­ge begüns­ti­gungs­fä­hi­ge Ver­mö­gen. Über­schrei­tet also das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ein­schließ­lich des jun­gen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens ins­ge­samt nicht den Anteil von 50 % am gemei­nen Wert des Betriebs, liegt nur hin­sicht­lich des jun­gen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens nicht begüns­tig­tes Ver­mö­gen vor.

Die­se Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nach § 13b Abs. 2 ErbStG führt zum einen zu einer Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Erwer­bern von begüns­tig­tem Ver­mö­gen, das bis zu 50 % aus eigent­lich nicht begüns­ti­gungs­wür­di­gem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht und gleich­wohl mit einem vol­len Ver­scho­nungs­ab­schlag bedacht wird, und den Erwer­bern begüns­tig­ten Ver­mö­gens, das zu über 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht und über­haupt nicht begüns­tigt wird. Zum ande­ren ver­schärft die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen die hin­ter der Ver­scho­nung ste­hen­de Grund­un­ter­schei­dung zwi­schen begüns­tig­tem betrieb­li­chen und nicht begüns­tig­tem nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gen dadurch, dass beim Über­gang grund­sätz­lich begüns­tig­ten (Betriebs-)Vermögens in erheb­li­chem Umfang nach die­ser Grund­ent­schei­dung eigent­lich nicht begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Ver­mö­gen wie betrieb­li­ches geför­dert wird.

Die Kon­trol­le die­ser gesetz­ge­be­ri­schen Dif­fe­ren­zie­rung anhand des Art. 3 Abs. 1 GG folgt einem im Grund­satz groß­zü­gi­gen Maß­stab, ohne jedoch bei einer blo­ßen Will­kür­kon­trol­le ste­hen zu blei­ben. Die Bestim­mung betrifft Ein­zel­hei­ten der erb­schaft­steu­er­li­chen Behand­lung des unent­gelt­li­chen Unter­neh­mens­über­gangs, bei der dem Gesetz­ge­ber ein gro­ßer Aus­ge­stal­tungs­spiel­raum zukommt. Ande­rer­seits kann die durch die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bewirk­te Ungleich­be­hand­lung ein jeweils sehr erheb­li­ches Aus­maß errei­chen, weil der bei Ein­hal­tung der Gren­ze geför­der­te Anteil von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen am begüns­tig­ten Ver­mö­gen einer­seits und der bei Über­schrei­ten die­ser Gren­ze nicht geför­der­te Anteil an eigent­lich begüns­ti­gungs­fä­hi­gem Ver­mö­gen ande­rer­seits mit jeweils bis zu 50 % in sei­ner Rela­ti­on zum Gesamt­be­triebs­ver­mö­gen sehr groß und in der abso­lu­ten Höhe nicht begrenzt ist. Die Ungleich­be­hand­lung ist danach poten­ti­ell gra­vie­rend, was einen groß­zü­gi­ge­ren Kon­troll­maß­stab aus­schließt.

Die sich aus der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­re­ge­lung erge­ben­den Ungleich­be­hand­lun­gen die­nen legi­ti­men Zie­len. Mit der Bestim­mung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen will der Gesetz­ge­ber über­wie­gend ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Betrie­be von der Ver­scho­nung aus­neh­men, weil "Ver­mö­gen, das in ers­ter Linie der weit­ge­hend risi­ko­lo­sen Ren­di­te­er­zie­lung dient und in der Regel weder die Schaf­fung von Arbeits­plät­zen noch zusätz­li­che volks­wirt­schaft­li­che Leis­tun­gen bewirkt, " nicht begüns­tigt wer­den soll134. Durch die nähe­re Umschrei­bung des danach als nicht för­de­rungs­wür­dig ange­se­he­nen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sol­len zudem steu­er­li­che Gestal­tun­gen nach Mög­lich­keit aus­ge­schlos­sen wer­den, mit denen Steu­er­pflich­ti­ge Gegen­stän­de, die übli­cher­wei­se in Form der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehal­ten wer­den, wie etwa ver­mie­te­te und ver­pach­te­te Grund­stü­cke und Gebäu­de, Min­der­be­tei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten oder Wert­pa­pie­re, ihrem Gewer­be­be­trieb als begüns­tig­tes Betriebs­ver­mö­gen zuord­nen135.

Die mit den Bestim­mun­gen über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ver­folg­ten Zie­le, grund­sätz­lich nur pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen in dem dort umschrie­be­nen Sinn zu för­dern und Umge­hungs­stra­te­gi­en zu unter­bin­den, sind legi­tim. Sie ste­hen im Ein­klang mit den Haupt­zie­len der Ver­scho­nungs­re­ge­lung, den Bestand von in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführ­ten Betrie­ben in Deutsch­land zu erhal­ten und Arbeits­plät­ze trotz eines erb­fall­be­ding­ten Wech­sels des Betriebs­in­ha­bers zu sichern, und hel­fen zugleich, die Steu­er­ent­las­tung hier­auf zu kon­zen­trie­ren, indem sie die För­de­rung nicht för­de­rungs­wür­di­gen Ver­mö­gens zu ver­min­dern suchen. Damit dient die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auch der Recht­fer­ti­gung der Grund­un­ter­schei­dung zwi­schen begüns­tig­tem und nicht begüns­tig­tem Ver­mö­gen.

Die Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­re­ge­lung ist zur Errei­chung der vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Zie­le geeig­net und erfor­der­lich. Die Bestim­mun­gen über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen sind im Grund­satz ohne dass es inso­weit auf Ein­zel­hei­ten der Zuord­nung bestimm­ter Ver­mö­gens­be­stand­tei­le zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne von § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ankommt geeig­net, die damit ver­folg­ten Zie­le zu för­dern. Mit der genau­en nor­ma­ti­ven Umschrei­bung des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens legt der Gesetz­ge­ber fest, wel­che Ver­mö­gens­be­stand­tei­le eines Betriebs er trotz Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit für nicht för­de­rungs­wür­dig weil nicht pro­duk­tiv und damit im Sin­ne eines der zen­tra­len Zie­le der Ver­scho­nungs­re­ge­lung für nicht arbeits­platz­erhal­tend hält. Hier­bei steht ihm ein wei­ter Ein­schät­zungs- und Gestal­tungs­spiel­raum zu. Indem der Gesetz­ge­ber betrieb­li­ches Ver­mö­gen ab einem gewis­sen Anteil von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nicht mehr als för­de­rungs­wür­dig ansieht, auch wenn es Teil von begüns­tig­tem Ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 1 ErbStG ist, wirkt er steu­er­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten und der vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss kri­ti­sier­ten Pri­vi­le­gie­rung von Betriebs­in­ha­bern gegen­über Per­so­nen, die kei­ne Betrie­be besit­zen, ent­ge­gen, die dar­in liegt, dass nur sie dazu in der Lage sind, der pri­va­ten Lebens­füh­rung die­nen­de Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de in Betriebs­ver­mö­gen zu über­füh­ren136.

Der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­re­ge­lung fehlt es jedoch an der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sin­ne.

Die mit dem Aus­schluss des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens von der Erb­schaft­steu­er­ver­scho­nung ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung gegen­über der Pri­vi­le­gie­rung begüns­tig­ten Ver­mö­gens ist aller­dings im Grund­satz ange­mes­sen. Die Beschrän­kung der Steu­er­ver­scho­nung auf vom Gesetz­ge­ber als för­de­rungs­wür­dig, weil pro­duk­tiv und arbeits­platz­erhal­tend ange­se­he­nes Ver­mö­gen und des­sen prä­zi­se Fest­le­gung zur Ver­mei­dung uner­wünsch­ter steu­er­li­cher Gestal­tun­gen ruht im Aus­gangs­punkt auf hin­rei­chend trag­fä­hi­gen Recht­fer­ti­gungs­grün­den. Es ist nicht unan­ge­mes­sen, son­dern dient im Gegen­teil einer gerech­ten Dif­fe­ren­zie­rung, das vom Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­nes inso­weit gro­ßen Ein­schät­zungs­spiel­raums als gemes­sen an den Zie­len der Ver­scho­nungs­re­ge­lung nicht för­de­rungs­wür­dig erkann­te Ver­mö­gen von der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung aus­zu­neh­men.

Die durch die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen geschaf­fe­ne Ungleich­be­hand­lung ist jedoch unver­hält­nis­mä­ßig, soweit sie begüns­tig­tes Ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 1 ErbStG mit einem Anteil von bis zu 50 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ins­ge­samt in den Genuss von Ver­scho­nungs­ab­schlag, Abzugs­be­trag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) und Tarif­be­gren­zung (§ 19a ErbStG) gelan­gen lässt. Dadurch wer­den die Erwer­ber von begüns­tig­tem Ver­mö­gen, das zu über 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht und damit ins­ge­samt aus der steu­er­li­chen Ver­scho­nung her­aus­fällt, unan­ge­mes­sen schlech­ter gestellt. Ein hin­rei­chend trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund für eine der­art groß­zü­gi­ge Ein­be­zie­hung vom Gesetz selbst als eigent­lich nicht för­de­rungs­wür­dig ange­se­he­ner Ver­mö­gens­be­stand­tei­le ist vom Gesetz­ge­ber nicht auf­ge­zeigt und auch nicht erkenn­bar. Ent­spre­chend führt die umfäng­li­che Ein­be­zie­hung von bis zu 50 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in die steu­er­li­che För­de­rung im Ver­gleich zu den Erwer­bern von Ver­mö­gen, das nicht begüns­tigt und gene­rell vom Ver­scho­nungs­ab­schlag aus­ge­nom­me­nen ist also von nicht­be­trieb­li­chem Ver­mö­gen im wei­te­ren Sin­ne zu einer unver­hält­nis­mä­ßi­gen Pri­vi­le­gie­rung der Erwer­ber begüns­tig­ten Ver­mö­gens mit einem so hohen Anteil an Ver­wal­tungs­ver­mö­gen.

Aus­ge­hend davon, dass der Gesetz­ge­ber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG umschrie­be­ne Ver­wal­tungs­ver­mö­gen für grund­sätz­lich nicht för­de­rungs­wür­dig hält, ist nicht erkenn­bar, inwie­weit die über­schie­ßen­de Wir­kung der 50 %-Rege­lung des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG dem Ziel die­nen kann, die Ver­scho­nung auf för­de­rungs­wür­di­ges Ver­mö­gen zu begren­zen und nicht för­de­rungs­wür­di­ges Ver­mö­gen davon aus­zu­schlie­ßen. Die Ver­scho­nung von 50 % an sich nicht begüns­ti­gungs­fä­hi­gem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, weil des­sen Anteil am Gesamt­be­triebs­ver­mö­gen nicht mehr als die Hälf­te beträgt, ist eben­so wenig plau­si­bel wie die Nicht­ver­scho­nung bis zur Hälf­te an sich begüns­ti­gungs­fä­hi­gen betrieb­li­chen Ver­mö­gens, weil das Gesamt­be­triebs­ver­mö­gen zu über 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht. Allein der erklär­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, dass "über­wie­gend ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Betrie­be … all­ge­mein von den Ver­scho­nun­gen aus­ge­nom­men blei­ben" soll­ten137, ver­mag die­se Dis­kre­panz sach­lich nicht zu begrün­den. Das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel, Ver­wal­tungs­ver­mö­gen grund­sätz­lich von der Ver­scho­nung aus­zu­neh­men und steu­er­li­che Gestal­tun­gen zu unter­bin­den, wäre mit der Begren­zung des För­de­rungs­aus­schlus­ses auf den jeweils fest­ge­stell­ten Anteil an Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ohne sol­che Ver­wer­fun­gen zu errei­chen. Hin­wei­se dar­auf, wes­halb der Gesetz­ge­ber bil­li­gend in Kauf nimmt, dass Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, wel­ches nach der Ziel­rich­tung des Geset­zes gera­de nicht begüns­tigt sein soll, dann doch in die­sem Umfang pri­vi­le­giert wird, fin­den sich in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht.

Die Rege­lung in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG über das soge­nann­te jun­ge Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ver­mag zwar den Effekt der unan­ge­mes­se­nen Über­be­güns­ti­gung von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zu ver­min­dern, schließt ihn aber, weil älte­res Ver­wal­tungs­ver­mö­gen davon nicht erfasst wird, nicht aus. An der unver­hält­nis­mä­ßi­gen Schlech­ter­stel­lung an sich för­de­rungs­wür­di­gen Ver­mö­gens im Sin­ne des § 13b Abs. 1 ErbStG bei Über­schrei­tung der 50 %-Schwel­le durch Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ändert die Klau­sel über jun­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ohne­hin nichts.

Soweit die Rege­lung zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen das Ziel ver­folgt, steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten in Bezug auf die Ver­la­ge­rung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den von der pri­va­ten in die betrieb­li­che Ver­mö­gens­sphä­re zu unter­bin­den, ver­mag die 50 %-Regel die­ses Ziel nur unge­nü­gend zu för­dern. Jeden­falls soweit ein Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil von bis zu 50 % am Gesamt­be­triebs­ver­mö­gen begüns­tigt wird, schränkt die Bestim­mung steu­er­li­che Gestal­tun­gen nicht ein. Die aus­drück­li­che Berück­sich­ti­gung von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bei der Ver­scho­nung in die­sem doch erheb­li­chen Umfang dürf­te im Gegen­teil die Ver­la­ge­rung von pri­va­tem in betrieb­li­ches Ver­mö­gen inner­halb die­ses 50 %-Sek­tors eher begüns­ti­gen. Erst jen­seits der 50 %-Gren­ze unter­bin­det das Gesetz steu­er­li­che Gestal­tun­gen effek­tiv.

Die Rege­lung über jun­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG dämpft zwar den Anreiz sol­cher Ver­mö­gens­ver­la­ge­run­gen, indem kurz­fris­ti­ge Ver­mö­gens­ver­schie­bun­gen in das Betriebs­ver­mö­gen in jedem Fall von den Begüns­ti­gun­gen aus­ge­schlos­sen sind. An der Unzu­läng­lich­keit der 50 %-Regel im Hin­blick auf steu­er­li­che Gestal­tun­gen im Übri­gen ändert dies aller­dings nichts.

Die 50 %-Regel kann schließ­lich auch nicht mit Typi­sie­rungs- oder Pau­scha­lie­rungs­er­wä­gun­gen gerecht­fer­tigt wer­den, zumal sie in einem Wer­tungs­wi­der­spruch zu der in § 13b Abs. 4 ErbStG ange­ord­ne­ten 15 %-Typi­sie­rung steht.

Ein spür­ba­rer Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chungs­ef­fekt durch die in der Fest­le­gung zum Aus­druck kom­men­de Typi­sie­rung, dass bei der Regel­ver­scho­nung das begüns­tig­te betrieb­li­che Ver­mö­gen bis zu 50 % aus nicht betriebs­not­wen­di­gem Ver­mö­gen bestehen kann, ist nicht erkenn­bar. Zur Beant­wor­tung der nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG maß­geb­li­chen Fra­ge, ob das begüns­tig­te Ver­mö­gen zu mehr als 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht, ist der Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens am begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Ver­mö­gen ohne­hin zu ermit­teln138.

Auch soweit der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ein gewis­ser Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chungs­ef­fekt der­ge­stalt zuge­bil­ligt wer­den kann, dass bei ein­deu­tig unter­halb der 50 %-Gren­ze lie­gen­den Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­tei­len kei­ne genaue­re rech­ne­ri­sche Zuord­nung zu den kon­kre­ten Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­ka­te­go­ri­en erfol­gen muss, geht die damit ver­bun­de­ne Typi­sie­rung über das Maß an Ungleich­be­hand­lung hin­aus, das eine Typi­sie­rung im Grund­satz recht­fer­ti­gen kann. Steu­er­ge­set­ze betref­fen in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen139.

Gemes­sen dar­an erweist sich die mit der 50 %-Typi­sie­rung ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung als unver­hält­nis­mä­ßig. Die Rege­lung führt einer­seits dazu, dass begüns­tig­tes Ver­mö­gen, das nur bis zu einem Anteil von knapp unter 50 % die Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt, ins­ge­samt nicht steu­er­lich pri­vi­le­giert wird. Ande­rer­seits lässt sie zu, dass in erheb­li­chem Umfang Gegen­stän­de der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung dem begüns­tig­ten Ver­mö­gen "gewill­kürt" zuge­ord­net wer­den kön­nen, wel­che dann nach Ablauf von zwei Jah­ren bis zum Wert des "ech­ten" Betriebs­ver­mö­gens eben­falls begüns­tigt sind. Die­se in ihrem pro­zen­tua­len Umfang mas­si­ven und in der abso­lu­ten Höhe nicht begrenz­ten Ungleich­hei­ten kön­nen nicht mit dem Hin­weis auf ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chen­de Zuord­nungs­er­leich­te­run­gen gerecht­fer­tigt wer­den, zumal nicht erkenn­bar ist, wes­halb ein sol­cher Ver­ein­fa­chungs­ef­fekt eine Pau­scha­lie­rung in die­ser Grö­ßen­ord­nung erfor­dert.

Schließ­lich ist die in der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG zum Aus­druck kom­men­de Typi­sie­rung nicht mit der in § 13b Abs. 4 ErbStG erfolg­ten Typi­sie­rungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers in Ein­klang zu brin­gen. Der Bestim­mung des § 13b Abs. 4 ErbStG liegt die Annah­me zugrun­de, dass jedes Unter­neh­men über nicht begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Umfang von 15 % des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens ver­fügt. Die Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zum Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz spricht inso­weit aus­drück­lich von einer typi­sie­ren­den pau­scha­lier­ten Fest­le­gung des begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gens auf 85 %. Sie geht davon aus, dass in den zu über­tra­gen­den Betrie­ben regel­mä­ßig Ver­mö­gens­po­si­tio­nen vor­han­den sein wer­den, die nicht dem ori­gi­när betrieb­li­chen Bereich zuzu­ord­nen sind140. Mit die­ser Typi­sie­rungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers in § 13b Abs. 4 ErbStG ist die 50 %Typi­sie­rung in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht ver­ein­bar. Geht der Gesetz­ge­ber in § 13b Abs. 4 ErbStG davon aus, dass jedes Unter­neh­men nicht begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Umfang von 15 % des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens hat, wel­ches von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­sen sein soll, dann ist es nicht erklär­bar, wes­halb nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG auch noch mehr als der drei­fa­che Wert ohne wei­te­res als Fol­ge einer Typi­sie­rungs­re­ge­lung begüns­ti­gungs­un­schäd­lich über­tra­gen wer­den kann141. Es erschließt sich zudem nicht, aus wel­chem Sach­grund der Gesetz­ge­ber bei der optio­na­len Voll­ver­scho­nung nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG sei­ne pau­scha­lier­te Annah­me auf­gibt, dass in jedem Betrieb ein Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil von 15 % vor­han­den ist und voll­stän­dig auf eine Besteue­rung ver­zich­tet.

Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten[↑]

Soweit das Gesetz beson­de­re steu­er­li­che Gestal­tun­gen zulässt, die zu nicht zu recht­fer­ti­gen­den Ungleich­be­hand­lun­gen füh­ren, ver­stößt schon die gesetz­li­che Rege­lung gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ein Steu­er­ge­setz ist mit­hin ver­fas­sungs­wid­rig, wenn es – über den aty­pi­schen Ein­zel­fall hin­aus – Gestal­tun­gen zulässt, mit denen Steu­er­ent­las­tun­gen erzielt wer­den kön­nen, die es nicht bezweckt und die gleich­heits­recht­lich nicht zu recht­fer­ti­gen sind.

Dies ist der Fall bei Gestal­tun­gen, wel­che die Lohn­sum­men­pflicht durch Betriebs­auf­spal­tun­gen umge­hen, wel­che die 50 %-Regel in Kon­zern­struk­tu­ren nut­zen und bei soge­nann­ten Cash-Gesell­schaf­ten.

Steu­er­ge­set­ze, die ent­ge­gen ihrer Zweck­set­zung steu­er­min­dern­de Gestal­tun­gen in erheb­li­chem Umfang zulas­sen, kön­nen von Anfang an ver­fas­sungs­wid­rig sein. Lässt ein Steu­er­ge­setz Gestal­tun­gen durch den Steu­er­pflich­ti­gen zu, die zu Steu­er­min­der­be­las­tun­gen füh­ren, wie sie vom Gesetz erkenn­bar nicht bezweckt und gleich­heits­recht­lich nicht zu recht­fer­ti­gen sind, erweist es sich inso­weit als von Anfang an ver­fas­sungs­wid­rig. Gera­de im Steu­er­recht ist das Bestre­ben ver­brei­tet und im Grund­satz auch hin­zu­neh­men142, die eige­nen Rechts­ver­hält­nis­se im Rah­men der Pri­vat­au­to­no­mie so aus­zu­ge­stal­ten, dass Steu­er­erleich­te­run­gen durch ent­spre­chen­de Gestal­tung der rele­van­ten Tat­be­stands­merk­ma­le nach Mög­lich­keit in Anspruch genom­men, oder in ent­spre­chen­der Wei­se Steu­er­be­las­tun­gen ver­mie­den wer­den. Sofern sol­che Gestal­tun­gen kei­nen Miss­brauch im Sin­ne von § 42 AO dar­stel­len, sind sie zuläs­sig und zu berück­sich­ti­gen. Sie kön­nen aller­dings die Wir­kung der jewei­li­gen gesetz­li­chen Rege­lung, die Anlass und Ziel die­ser Gestal­tung ist, in einer Wei­se ein­engen bei steu­er­be­grün­den­den Nor­men oder aus­deh­nen bei Steu­er­be­frei­un­gen, dass der Geset­zes­zweck sei­ne Taug­lich­keit als Recht­fer­ti­gungs­grund einer Ungleich­be­hand­lung ver­liert. Rele­vanz für die Gül­tig­keit einer Norm erlan­gen steu­er­li­che Gestal­tun­gen aller­dings nur, wenn sie nicht ersicht­lich auf den aty­pi­schen Ein­zel­fall beschränkt sind; uner­wünsch­te, wenn auch nicht rechts­miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen im Ein­zel­fall berüh­ren die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Norm nicht.

Ob der Gesetz­ge­ber die­se nach der Inten­ti­on des Geset­zes uner­wünsch­ten Gestal­tun­gen vor­her­se­hen konn­te, ist dabei uner­heb­lich. Sofern sie durch die Fach­ge­rich­te nicht als miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen im Sin­ne des § 42 AO sank­tio­niert wer­den, ist das Gesetz auch unter Berück­sich­ti­gung sol­cher Anwen­dungs­mög­lich­kei­ten Gegen­stand ver­fas­sungs­ge­richt­li­cher Über­prü­fung. Die Finanz­ge­rich­te sind aller­dings bei der Aus­le­gung und Anwen­dung des § 42 AO nach Mög­lich­keit gehal­ten, mit Hil­fe die­ser Bestim­mung über den Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten im Steu­er­recht sol­chen Gestal­tungs­prak­ti­ken ent­ge­gen zu wir­ken, die sonst zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit einer Norm füh­ren143. Die Erkenn­bar­keit und Vor­her­seh­bar­keit der­ar­ti­ger zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Norm füh­ren­der Gestal­tun­gen kann aller­dings bei der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts über die Fol­gen des fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes, ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Anord­nung einer zeit­wei­sen Wei­ter­gel­tung der Rege­lung berück­sich­tigt wer­den.

Auf­spal­tun­gen zur Umge­hung der Lohn­sum­men­pflicht[↑]

Da bereits die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten von der Pflicht zur Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Pri­vi­le­gie­rung dar­stellt, gilt dies erst recht für Gestal­tun­gen, die die unent­gelt­li­che Über­tra­gung von Betrie­ben mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten ohne Ein­hal­tung der Lohn­sum­men­vor­schrift ermög­li­chen. Der Bun­des­fi­nanz­hof führt als Gestal­tungs­bei­spiel an, dass ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten in eine Besitz­ge­sell­schaft und eine Betriebs­ge­sell­schaft auf­ge­spal­ten wird. Indem § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG es zulässt, dass die Bin­dung an die Lohn­sum­me auf die­se Wei­se umgan­gen wird, ver­stößt er gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

§§ 13a und 13b ErbStG sind gleich­heits­wid­rig, soweit sie die vom Bun­des­fi­nanz­hof bean­stan­de­te Gestal­tung zur Umge­hung der Lohn­sum­men­pflicht zulas­sen. Indem § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG es zulässt, dass durch vor­he­ri­ge Tei­lung des durch Schen­kung oder Ver­er­bung über­tra­ge­nen Betriebs die Bin­dung an die Lohn­sum­me umgan­gen wird, obwohl der Betrieb ursprüng­lich über 20 Beschäf­tig­te hat­te, ver­stößt die Vor­schrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Bereits die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten von der Pflicht zur Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me hat sich als unver­hält­nis­mä­ßi­ge Pri­vi­le­gie­rung erwie­sen. Dies gilt erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Gestal­tun­gen zulässt, wel­che die unent­gelt­li­che Über­tra­gung von Betrie­ben mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten ohne Ein­hal­tung der Lohn­sum­men­vor­schrift ermög­li­chen. Dadurch wird die bereits für den gesetz­li­chen Regel­fall fest­ge­stell­te Unan­ge­mes­sen­heit der Benach­tei­li­gung von Erwer­bern betrieb­li­chen Ver­mö­gens, die an die Lohn­sum­me gebun­den sind, und von Erwer­bern nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens ver­stärkt, deren Belas­tung mit der Erb­schaft­steu­er im Ver­hält­nis zu den davon Ver­schon­ten noch weni­ger gerecht­fer­tigt ist, wenn die­se ohne hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung von der Ein­hal­tung der Lohn­sum­men­vor­schrift frei­ge­stellt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bean­stan­det in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss, dass das Gesetz Gestal­tun­gen offen ste­he, die es in vie­len Fäl­len ermög­lich­ten, den Ver­scho­nungs­ab­schlag auch bei Betrie­ben mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten zu erhal­ten, ohne dass es für sie auf die Ent­wick­lung der Lohn­sum­men und damit auch nicht auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen in dem Zeit­raum nach dem Erwerb ankom­me144. Er führt dazu als Gestal­tungs­bei­spiel an, dass ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten vor der Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stands bei glei­chen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen in eine Besitz­ge­sell­schaft mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten, bei der das Betriebs­ver­mö­gen kon­zen­triert wird, und in eine Betriebs­ge­sell­schaft, deren Betriebs­ver­mö­gen nach Berück­sich­ti­gung der Ver­bind­lich­kei­ten kei­nen oder einen nur sehr gerin­gen Steu­er­wert hat und die eine belie­bi­ge Zahl von Beschäf­tig­ten haben kann, auf­ge­spal­ten wird. Die Anfor­de­run­gen an die Ent­wick­lung der Lohn­sum­me spiel­ten dann bei der Besitz­ge­sell­schaft kei­ne Rol­le. Auch im Hin­blick auf die Betriebs­ge­sell­schaft sei die Lohn­sum­men­re­ge­lung man­gels der Über­tra­gung von wert­hal­ti­gem Betriebs­ver­mö­gen im Ergeb­nis unbe­acht­lich. Nach den Anga­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen liegt die Zahl sol­cher Gestal­tungs­fäl­le jeden­falls über der für eine Beein­flus­sung der Geset­zes­la­ge rele­van­ten Baga­tell­gren­ze.

Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in Kon­zern­struk­tu­ren[↑]

Da der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test dem "Alles-oder-Nichts-Prin­zip" folgt, ist die Betei­li­gung an einer Gesell­schaft ins­ge­samt nicht dem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen, wenn ihr Anteil an Ver­wal­tungs­ver­mö­gen 50 % oder weni­ger beträgt. Bei mehr­stu­fi­gen Kon­zern­struk­tu­ren kann dies zu einem Kas­ka­den­ef­fekt füh­ren. Bei einer Betei­li­gung auf unte­rer Stu­fe mit einem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen von bis zu 50 % ent­steht dort ins­ge­samt begüns­tig­tes Ver­mö­gen, das auf der nächst­hö­he­ren Betei­li­gungs­stu­fe voll­stän­dig als begüns­tig­tes Ver­mö­gen gewer­tet wird, obwohl bei einer Gesamt­be­trach­tung des Kon­zerns der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil über­wiegt. Indem die Vor­schrift des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG sol­che Kon­zern­ge­stal­tun­gen zulässt, ver­stärkt sie den ohne­hin bereits im Hin­blick auf die Grund­form der 50 %-Regel fest­ge­stell­ten Gleich­heits­ver­stoß.

§§ 13a und 13b ErbStG sind gleich­heits­wid­rig, soweit sie die vom Bun­des­fi­nanz­hof bean­stan­de­ten Gestal­tun­gen in Kon­zern­struk­tu­ren zur Umge­hung der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­grenz­wer­te zulas­sen. Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei mehr­stö­cki­gen Gesell­schafts­be­tei­li­gun­gen Gestal­tun­gen zulässt, nach denen in sol­chen Kon­zern­struk­tu­ren trotz eines Gesamt­an­teils von über 50 % an Ver­wal­tungs­ver­mö­gen oder von über 10 % im Fal­le der Voll­ver­scho­nung aus den ver­schie­de­nen Betei­li­gungs­ebe­nen ein Ver­scho­nungs­ab­schlag gewährt wird, ver­stößt die Rege­lung gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehö­ren gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG unter ande­rem auch Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sowie Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die nicht unter Num­mer 2 fal­len, wenn bei die­sen Gesell­schaf­ten das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen mehr als 50 % beträgt.

Danach wer­den Betei­li­gun­gen an dem durch Erb­schaft oder Schen­kung erwor­be­nen Ver­mö­gen an (in- und aus­län­di­schen) Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wenn bei letz­te­ren die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal mehr als 25 % beträgt dem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zuge­ord­net, sofern auf der Ebe­ne der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen mehr als 50 % beträgt. Der Umfang der Betei­li­gung ist in die­sem Zusam­men­hang ohne Bedeu­tung. Die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob bei einer Betei­li­gung die schäd­li­che 50 %-Gren­ze des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG über­schrit­ten ist, hat für jede Betei­li­gungs­ebe­ne geson­dert zu erfol­gen. Da der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test auf Ebe­ne der Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten jeweils dem "Alles-oder-Nichts-Prin­zip" folgt, ist die Betei­li­gung an einer Gesell­schaft ins­ge­samt nicht dem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen, wenn dort der Anteil an Ver­wal­tungs­ver­mö­gen 50 % oder weni­ger beträgt. Die Prü­fung hat jeweils an der unters­ten Betei­li­gungs­stu­fe zu begin­nen. Bei mehr­stu­fi­gen Kon­zern­struk­tu­ren kann dies zu einem Kas­ka­den­ef­fekt füh­ren. Als Fol­ge der Ein­ord­nung einer Betei­li­gung auf unte­rer Stu­fe mit einem Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil von bis zu 50 % ent­steht ins­ge­samt begüns­tig­tes Ver­mö­gen, das auf der nächst­hö­he­ren Betei­li­gungs­stu­fe voll­stän­dig als begüns­tig­tes Ver­mö­gen gewer­tet wird, obwohl bei einer Gesamt­be­trach­tung des Kon­zerns der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil über­wiegt.

Der Grenz­wert von maxi­mal 50 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG auf der Ebe­ne von Unter­ge­sell­schaf­ten gilt auch dann in die­ser Höhe, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die voll­stän­di­ge Steu­er­be­frei­ung nach § 13a Abs. 8 ErbStG gewählt hat. Zwar darf bei der Voll­ver­scho­nung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG in Ver­bin­dung mit § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nicht mehr als 10 % betra­gen. Die­ser Grenz­wert bezieht sich aller­dings nur auf die unmit­tel­bar erwor­be­nen wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des begüns­tig­ten Ver­mö­gens. Wenn in einer sol­chen wirt­schaft­li­chen Ein­heit Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten von mehr als 25 % oder Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (Unter­ge­sell­schaf­ten) gehal­ten wer­den, fin­det auf die­se dage­gen der höhe­re Grenz­wert von 50 % für das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen Anwen­dung145.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss unter Hin­weis auf die­se Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge bean­stan­det, dass der nach sei­ner Auf­fas­sung ohne­hin schon ver­fas­sungs­wid­ri­ge Begüns­ti­gungs­über­hang durch die Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­gren­ze in Höhe von 50 % dadurch erwei­tert wer­de, dass sich durch eine ein­fa­che, durch­aus ver­brei­te­te, mehr­stu­fi­ge Kon­zern­struk­tur der unter die Ver­scho­nungs­re­ge­lung fal­len­de Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens am Kon­zern­ver­mö­gen mit jeder wei­te­ren Betei­li­gungs­stu­fe deut­lich erhö­hen las­se, ohne dass dies der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG ent­ge­gen­ste­he146. Danach wird ein Betei­li­gungs­er­werb noch steu­er­lich geför­dert, bei dem im Ergeb­nis der Gesamt­wert des auf allen Ebe­nen vor­han­de­nen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens den des "ech­ten" Betriebs­ver­mö­gens um das Fünf­zehn­fa­che über­steigt147, oder in der Gestal­tungs­va­ri­an­te eine Voll­ver­scho­nung auch noch bei einem Anteil von über 90 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Gesamt­be­trieb gewährt wird148. Selbst wenn der Erb­las­ser oder Schen­ker bewusst sol­che dem Erwer­ber steu­er­güns­ti­ge Kon­zern­struk­tu­ren her­bei führt, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof dar­in kei­ne miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen im Sin­ne von § 42 AO, son­dern die Fol­gen einer ver­fehl­ten Geset­zes­tech­nik149.

Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG es zulässt, dass auch Ver­mö­gen mit einem Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil von im Ergeb­nis weit über 50 % nach §§ 13a und 13b ErbStG begüns­tigt wird, ver­stärkt die Vor­schrift den ohne­hin bereits im Hin­blick auf die Grund­form der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG fest­ge­stell­ten Gleich­heits­ver­stoß.

Im Aus­gangs­punkt ist das hin­ter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ste­hen­de Anlie­gen aller­dings berech­tigt, zur Bestim­mung des för­de­rungs­wür­di­gen Ver­mö­gens auch den durch Erb­schaft oder Schen­kung erwor­be­nen Betei­li­gungs­be­sitz bei der Ermitt­lung des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teils in den Blick zu neh­men. Dies ist erfor­der­lich, um das Ziel des Gesetz­ge­bers, nur über­wie­gend pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen in den Genuss des Ver­scho­nungs­ab­schlags gelan­gen zu las­sen150, vor Umge­hun­gen zu bewah­ren, die es ansons­ten gera­de in Kon­zern­struk­tu­ren beson­ders leicht ermög­lich­ten, Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus­zu­glie­dern.

Dass Erben oder Beschenk­te von Gesell­schafts­be­tei­li­gun­gen im Sin­ne von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei ent­spre­chen­der Betei­li­gungs­staf­fe­lung Betriebs­ver­mö­gen zu 85 % oder sogar zu 100 % steu­er­be­güns­tigt erwer­ben kön­nen, obwohl es bei einer Gesamt­be­trach­tung zu weit über 50 % (oder bei der Opti­ons­ver­scho­nung zu weit über 10 %) aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht, führt zu einer gra­vie­ren­den Ungleich­be­hand­lung gegen­über jenen, die außer­halb einer sol­chen Betei­li­gungs­staf­fe­lung bei einer Über­schrei­tung der 50 % oder 10 %Gren­ze ansons­ten nicht in den Genuss einer Steu­er­ver­scho­nung kom­men. Die Vor­schrift ver­stärkt zudem die in der Grund­re­gel über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ange­leg­te Ungleich­be­hand­lung zwi­schen begüns­tig­tem und nicht begüns­tig­tem Ver­mö­gen, weil sie zulässt, dass beim Über­gang grund­sätz­lich begüns­tig­ten Ver­mö­gens in noch grö­ße­rem Umfang, als nach die­ser Grund­ent­schei­dung vor­ge­se­hen, eigent­lich nicht begüns­ti­gungs­fä­hi­ges Ver­mö­gen zum begüns­tig­ten gezählt wird.

Die Pri­vi­le­gie­rung gegen­über jenen Erben von grund­sätz­lich begüns­tig­tem Ver­mö­gen, die zur Erlan­gung der Steu­er­ver­scho­nung strikt an die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG gebun­den sind, ist nicht gerecht­fer­tigt, weil die sol­chen Gestal­tun­gen offe­ne Norm damit kei­nes der mit der Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen pro­duk­ti­vem und nicht pro­duk­ti­vem Ver­mö­gen ver­folg­ten legi­ti­men Zie­le in einem Maße för­dert, das die­se Ungleich­be­hand­lun­gen auf­wie­gen könn­te.

Sie sind hier noch weni­ger als bei der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG durch das mit dem Aus­schluss des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens ver­folg­te Rege­lungs­ziel gerecht­fer­tigt, die Ver­scho­nung auf för­de­rungs­wür­di­ges Ver­mö­gen zu begren­zen und nicht för­de­rungs­wür­di­ges Ver­mö­gen davon aus­zu­schlie­ßen. Aus­ge­hend davon, dass der Gesetz­ge­ber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG umschrie­be­ne Ver­wal­tungs­ver­mö­gen für grund­sätz­lich nicht för­de­rungs­wür­dig hält und sich die­ses auch der Sache nach nicht von nicht begüns­tig­ten nicht­be­trieb­li­chen Ver­mö­gen unter­schei­det, ist in den von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG erfass­ten Betei­li­gungs­fäl­len bei Kon­zern­struk­tu­ren noch weni­ger als im Grund­fall der 50 %-Rege­lung des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG erkenn­bar, inwie­weit das hier­nach mög­li­che Ergeb­nis, dem­zu­fol­ge erwor­be­ne Betei­li­gun­gen mit einem Gesamt­an­teil von weit über 50 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen begüns­tigt wer­den kön­nen, dem Ziel zu die­nen ver­mag, die Ver­scho­nung auf för­de­rungs­wür­di­ges Ver­mö­gen zu begren­zen. Eben­so wenig zu recht­fer­ti­gen ist im Übri­gen das Ergeb­nis eines nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG nicht aus­zu­schlie­ßen­den gegen­tei­li­gen Kas­ka­den­ef­fekts, der inso­weit aller­dings nicht als Fol­ge einer steu­er­li­chen Gestal­tung son­dern unge­wollt dazu füh­ren kann, dass in mehr­fach gestuf­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen sich auf der für die Inan­spruch­nah­me des Ver­scho­nungs­ab­schlags maß­geb­li­chen obers­ten Gesell­schafts­stu­fe ein Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil von über 50 % ergibt, obwohl der Anteil an sol­chem nicht för­de­rungs­wür­di­gen Ver­mö­gen in der Sum­me aller Betei­li­gun­gen weit unter 50 % liegt.

Es liegt auf der Hand, dass die auf­ge­zeig­ten schwer­wie­gen­den Ungleich­be­hand­lun­gen, die nament­lich durch steu­er­li­che Gestal­tun­gen auf der Grund­la­ge von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG her­bei­ge­führt wer­den kön­nen151, auch nicht mit dem ursprüng­li­chen Ziel die­ser Bestim­mung gerecht­fer­tigt wer­den kön­nen, steu­er­li­che Umge­hungs­ge­stal­tun­gen in Bezug auf den Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test zu ver­mei­den. In der vor­lie­gen­den Form lädt die Norm zu sol­chen Gestal­tun­gen gera­de­zu ein.

Die durch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG eröff­ne­ten Mög­lich­kei­ten, den zuläs­si­gen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­an­teil durch ent­spre­chen­de Kon­zern­ge­stal­tun­gen zu erhö­hen, sind weder unter Pau­scha­lie­rungs­ge­sichts­punk­ten noch durch Grün­de der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung gerecht­fer­tigt. Die Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­quo­te muss, schon um § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ord­nungs­ge­mäß anzu­wen­den, ohne­hin auf der Ebe­ne jeder Betei­li­gungs­ge­sell­schaft geson­dert ermit­telt wer­den. Selbst wenn eine Ver­ein­fa­chung dar­in gese­hen wer­den könn­te, dass es nach der gel­ten­den Rechts­la­ge in ein­deu­ti­gen Fäl­len, in denen ein Unter- oder Über­schrei­ten der 50 %-Gren­ze des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG offen­sicht­lich ist, kei­ner genaue­ren Bestim­mung der kon­kre­ten Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­quo­te bedarf, hät­te sie doch kein sol­ches Gewicht, das die erheb­li­che Bes­ser­stel­lung der Ver­scho­nung von Erwer­ben mit in der Sum­me weit über 50 % – oder bei der Voll­ver­scho­nung weit über 10 % – Ver­wal­tungs­ver­mö­gen recht­fer­ti­gen könn­te.

Cash-Gesell­schaf­ten[↑]

Eine "Cash-GmbH" ist eine Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus Geld­for­de­run­gen besteht. Bis zum 7.06.2013 rech­ne­ten Geld­for­de­run­gen nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Für die steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung von Geld­ver­mö­gen in einer aus­schließ­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den "Cash-Gesell­schaft" spre­chen offen­sicht­lich kei­ne Grün­de von sol­chem Gewicht, dass sie eine voll­stän­di­ge und in der Höhe unbe­grenz­te Bes­ser­stel­lung gegen­über sons­ti­gem nicht betrieb­li­chem Geld­ver­mö­gen oder sons­ti­gem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen tra­gen könn­ten.

§§ 13a und 13b ErbStG sind gleich­heits­wid­rig, soweit sie die Begüns­ti­gung der vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­führ­ten "Cash-Gesell­schaf­ten" zulas­sen. Die Bestim­mun­gen des § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG in der bis zum Inkraft­tre­ten des neu durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz vom 26.06.2013152 ein­ge­füg­ten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG gel­ten­den Fas­sung über die Abgren­zung zwi­schen begüns­tig­tem Ver­mö­gen und nicht begüns­tig­tem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ver­sto­ßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, indem sie rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Gesell­schaf­ten, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus Geld­for­de­run­gen besteht wie die soge­nann­te Cash-GmbH, zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen zäh­len.

Unter einer "Cash-GmbH" ist nach der Dar­stel­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss eine Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung zu ver­ste­hen, deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus nicht zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehö­ren­den Geld­for­de­run­gen besteht153. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zäh­len zwar Wert­pa­pie­re sowie ver­gleich­ba­re For­de­run­gen zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, wenn sie nicht dem Haupt­zweck des Gewer­be­be­triebs, eines Kre­dit­in­sti­tu­tes, eines Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tu­tes oder eines Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens zuzu­rech­nen sind. Geld­for­de­run­gen wie etwa Sicht­ein­la­gen, Spar­an­la­gen und Fest­geld­kon­ten bei Kre­dit­in­sti­tu­ten sowie For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen und For­de­run­gen an ver­bun­de­ne Unter­neh­men sowie Bar­geld gehö­ren nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs154, die inso­weit mit der herr­schen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum155 und der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung156 über­ein­stimmt, nicht zu den Wert­pa­pie­ren und sons­ti­gen ver­gleich­ba­ren For­de­run­gen und sind somit kein Ver­wal­tungs­ver­mö­gen.

Damit konn­ten bis zum Wirk­sam­wer­den der Neu­re­ge­lung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG zum 7.06.2013 mit­hin in dem für das Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Zeit­raum Antei­le an einer zu mehr als 25 % vom Erb­las­ser oder Schen­ker gehal­te­nen Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), deren Ver­mö­gen aus­schließ­lich aus Geld­for­de­run­gen bestand, bei Beach­tung der Behal­tens­re­ge­lung des § 13a Abs. 5 ErbStG weit­ge­hend oder voll­stän­dig steu­er­frei über­tra­gen wer­den. Die für jun­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG vor­ge­se­he­ne Vor­be­sitz­zeit galt für die­ses Geld­ver­mö­gen nicht, da gera­de kein Ver­wal­tungs­ver­mö­gen vor­lag. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist zudem dar­auf hin, dass es bei der Über­tra­gung sol­cher GmbH-Antei­le auf die Errei­chung bestimm­ter Lohn­sum­men und somit die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen nach dem Erwerb regel­mä­ßig nicht ankom­me, weil eine "Cash-GmbH" kaum je mehr als 20 Beschäf­tig­te habe157. Das­sel­be Ergeb­nis wie bei einer "Cash-GmbH" konn­te nach den Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs auch über eine ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­de, aber gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht wer­den158.

Soweit die durch das Gesetz eröff­ne­te Gestal­tungs­mög­lich­keit dazu ein­ge­setzt wird, durch Ein­brin­gung an sich nicht begüns­tig­ten pri­va­ten Geld­ver­mö­gens in eine "Cash-Gesell­schaft" begüns­tig­tes Betriebs- oder Gesell­schafts­ver­mö­gen zu schaf­fen, begrün­det das eine Bes­ser­stel­lung die­ses Geld­ver­mö­gens gegen­über sons­ti­gem nicht begüns­tig­ten, weil nicht betrieb­li­chem Geld­ver­mö­gen wie auch gegen­über sons­ti­gem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Die Zulas­sung von "Cash-Gesell­schaf­ten" ver­schärft zudem die Ungleich­be­hand­lung zwi­schen begüns­tig­tem und nicht begüns­tig­tem Ver­mö­gen ent­spre­chend der Grund­un­ter­schei­dung der Ver­scho­nungs­re­ge­lung, indem der Bereich begüns­tig­ten Ver­mö­gens inso­weit unter Ver­zicht auf die ein­gren­zen­de Wir­kung der Lohn­sum­men­re­ge­lung aus­ge­dehnt wird.

Für die steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung von Geld­ver­mö­gen in einer aus­schließ­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den "Cash-Gesell­schaft" spre­chen offen­sicht­lich kei­ne Grün­de von sol­chem Gewicht, dass sie die damit ver­bun­de­ne erheb­li­che weil in Bezug auf das betrof­fe­ne Geld­ver­mö­gen voll­stän­di­ge und in der Höhe unbe­grenz­te Bes­ser­stel­lung gegen­über sons­ti­gem nicht betrieb­li­chem Geld­ver­mö­gen oder sons­ti­gem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen tra­gen könn­ten. Auf die Fra­ge der Eig­nung oder Erfor­der­lich­keit die­ser Dif­fe­ren­zie­rung kommt es daher nicht an.

Die mit den Bestim­mun­gen über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ver­folg­ten legi­ti­men Zie­le, grund­sätz­lich nur pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen in dem dort umschrie­be­nen Sinn zu för­dern und Umge­hungs­stra­te­gi­en zu ver­hin­dern, wer­den mit der gesetz­lich nicht unter­bun­de­nen Zuord­nung der "Cash-Gesell­schaf­ten" zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen gera­de nicht geför­dert. Indem über die Figur der "Cash-Gesell­schaf­ten" das gesam­te Geld­ver­mö­gen die­ser Unter­neh­men als steu­er­lich begüns­tigt behan­delt wird, ohne Rück­sicht dar­auf, ob es sich um für die Liqui­di­tät des Betriebs not­wen­di­ge Finanz­mit­tel han­delt, wird die­ses Geld­ver­mö­gen gegen­über sons­ti­gem, nicht in einen Betrieb ein­ge­brach­tem Geld­ver­mö­gen wie auch gegen­über Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ohne sach­li­chen Recht­fer­ti­gungs­grund sub­stan­ti­ell bes­ser gestellt. In eine aus­schließ­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­de "Cash-Gesell­schaft" ein­ge­brach­tes Geld­ver­mö­gen ist im All­ge­mei­nen eben­so wenig risi­ko­be­haf­te­tes, pro­duk­ti­ves Betriebs­ver­mö­gen wie das sons­ti­ge in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG als grund­sätz­lich nicht för­de­rungs­wür­dig ange­se­he­ne Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Der Erhalt sol­cher "Cash-Gesell­schaf­ten" dient in aller Regel auch nicht der Siche­rung von Arbeits­plät­zen, weil sol­che dort typi­scher­wei­se nicht in nen­nens­wer­ter Zahl vor­han­den sind und des­halb bei deren Erwerb auch kei­ne Bin­dung an die Lohn­sum­men­re­gel besteht. Des­halb gibt es kei­ne Recht­fer­ti­gung, sie dem Erwerb sons­ti­gen begüns­tig­ten Ver­mö­gens gleich zu behan­deln, des­sen Ver­scho­nung von der Erb­schaft­steu­er dem Erhalt der Arbeits­plät­ze und dem Bestand von in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführ­ten Betrie­ben in Deutsch­land die­nen soll.

Die Gleich­heits­wid­rig­keit der undif­fe­ren­zier­ten und unbe­grenz­ten steu­er­li­chen För­de­rung von Geld­ver­mö­gen, sofern es in einen als Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft orga­ni­sier­ten Betrieb ein­ge­bracht ist, steht einer Aus­ge­stal­tung der Ver­scho­nungs­re­ge­lung nicht ent­ge­gen, die der grund­sätz­lich für jeden Betrieb bestehen­den Not­wen­dig­keit liqui­der Mit­tel ange­mes­sen Rech­nung trägt. Dies näher zu bestim­men, ist Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, wel­cher die­ser nun­mehr mit dem neu­en § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG nach­ge­kom­men ist, der aller­dings nicht Gegen­stand der Vor­la­ge ist. Dabei steht ihm ein beträcht­li­cher Ein­schät­zungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raum zu, der aber eben nicht die voll­stän­di­ge Frei­stel­lung jeg­li­chen Geld­ver­mö­gens in unbe­grenz­ter Höhe und ohne Rück­sicht auf mög­li­cher­wei­se auch nur typi­sie­rend ange­nom­me­ne betrieb­li­che Erfor­der­nis­se trägt.

Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der gesam­ten §§ 13a, 13b ErbStG[↑]

Die fest­ge­stell­ten Gleich­heits­ver­stö­ße erfas­sen die §§ 13a und 13b ErbStG ins­ge­samt; dies gilt für die Ursprungs­fas­sung des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24.12 2008 und alle Fol­ge­fas­sun­gen. Auf­grund der fest­ge­stell­ten Gleich­heits­ver­stö­ße erwei­sen sich wich­ti­ge Ele­men­te der §§ 13a und 13b ErbStG als ver­fas­sungs­wid­rig. Ohne sie kön­nen die rest­li­chen ? nicht bean­stan­de­ten ? Bestand­tei­le nicht mehr sinn­voll ange­wandt wer­den. Auch § 19 Abs. 1 ErbStG, der die Besteue­rung begüns­tig­ten wie nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens glei­cher­ma­ßen betrifft, ist in der Ver­bin­dung mit §§ 13a und 13b ErbStG für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklä­ren. Die genann­ten Nor­men gel­ten bis 30.06.2016 fort; der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, bis spä­tes­tens zu die­sem Zeit­punkt eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Die Fort­gel­tung der ver­fas­sungs­wid­ri­gen Nor­men begrün­det kei­nen Ver­trau­ens­schutz gegen­über einer bis zur Urteils­ver­kün­dung rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung, die einer exzes­si­ven Aus­nut­zung der gleich­heits­wid­ri­gen §§ 13a und 13b ErbStG die Aner­ken­nung ver­sagt.

Die Bestim­mun­gen über die Ver­scho­nung des unent­gelt­li­chen Erwerbs begüns­tig­ten Ver­mö­gens von der Schen­kung- und Erb­schaft­steu­er in §§ 13a und 13b ErbStG sind mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, soweit die Ver­scho­nung über den Bereich klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men hin­aus­greift, ohne eine Bedürf­nis­prü­fung vor­zu­se­hen.

Gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen außer­dem die Frei­stel­lung von der Pflicht zur Ein­hal­tung der Lohn­sum­men­re­ge­lung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG als Vor­aus­set­zung der Ver­scho­nung, soweit sie für Betrie­be mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten gilt, und die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, soweit sie bei Vor­lie­gen der übri­gen För­der­be­din­gun­gen begüns­tig­tes Ver­mö­gen (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG) selbst dann ins­ge­samt in den Genuss des Ver­scho­nungs­ab­schlags gelan­gen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grund­sätz­lich nicht för­de­rungs­wür­dig ange­se­he­nem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht.

§§ 13a und 13b ErbStG sind schließ­lich nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, soweit sie zu nicht gerecht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lun­gen füh­ren­de steu­er­li­che Gestal­tun­gen zulas­sen oder jeden­falls bis zum 6.06.2013 zulie­ßen, näm­lich die exzes­si­ve Aus­nut­zung der Befrei­ung von der Lohn­sum­men­pflicht durch die Auf­spal­tung in Besitz- und Betriebs­ge­sell­schaft, die Umge­hung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG für Ver­wal­tungs­ver­mö­gen durch Nut­zung von Kon­zern­struk­tu­ren und die Begüns­ti­gung von Geld­ver­mö­gen durch die Schaf­fung von "Cash-Gesell­schaf­ten".

Die fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße betref­fen für sich genom­men die §§ 13a und 13b ErbStG zwar jeweils nur in Teil­be­rei­chen, erfas­sen damit aber die gesam­te Ver­scho­nungs­re­ge­lung in ihrem Kern. Die Bestim­mung über die Lohn­sum­me ist ein wesent­li­cher Bau­stein in dem Ver­scho­nungs­kon­zept, mit dem der Gesetz­ge­ber das Ziel des Arbeits­platz­erhalts sicher­stel­len will. Die Siche­rung der Arbeits­plät­ze ist neben dem Schutz der in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführ­ten Betrie­be in Deutsch­land der zen­tra­le Recht­fer­ti­gungs­grund für die umfas­sen­de Steu­er­frei­stel­lung betrieb­li­chen Ver­mö­gens. Auch die Bestim­mun­gen über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen sind ein wesent­li­cher Bestand­teil der vom Gesetz­ge­ber mit dem Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz geschaf­fe­nen Ver­scho­nungs­re­ge­lung für die unent­gelt­li­che Betriebs­über­tra­gung. Die Not­wen­dig­keit, zumin­dest eine Bedürf­nis­prü­fung ab einer bestimm­ten Grö­ßen­ord­nung über­tra­ge­nen Ver­mö­gens ein­zu­füh­ren, um die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Ungleich­be­hand­lung begüns­tig­ten Ver­mö­gens gegen­über nicht begüns­tig­tem Ver­mö­gen zu wah­ren, betrifft die Ver­scho­nungs­re­ge­lung für einen Teil­be­reich schließ­lich in ihrer Grund­struk­tur.

Mit den fest­ge­stell­ten Gleich­heits­ver­stö­ßen erwei­sen sich wich­ti­ge Bau­stei­ne der Gesamt­re­ge­lung als ver­fas­sungs­wid­rig. Ohne sie kön­nen die rest­li­chen nicht bean­stan­de­ten Rege­lungs­be­stand­tei­le der §§ 13a und 13b ErbStG nicht sinn­voll ange­wandt wer­den. Jeden­falls wür­de dies zu Ergeb­nis­sen füh­ren, die vom Gesetz­ge­ber so nicht gewollt sind159. Ein ver­fas­sungs­ge­mä­ßer Zustand kann daher nur durch eine umfas­sen­de Nach­bes­se­rung oder grund­sätz­li­che Neu­kon­zep­ti­on der Gesamt­ver­scho­nungs­re­ge­lung her­bei­ge­führt wer­den. Die fest­ge­stell­ten Gleich­heits­ver­stö­ße erfas­sen folg­lich die §§ 13a und 13b ErbStG ins­ge­samt. Dies gilt für die Vor­schrif­ten in ihrer Ursprungs­fas­sung des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24.12 2008160, dar­über hin­aus aber auch für die Fol­ge­fas­sun­gen. Denn die Schlie­ßung der Geset­zes­lü­cke betref­fend die "Cash-Gesell­schaf­ten" durch den mit dem Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz vom 26.06.2013 ein­ge­füg­ten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG hat die­sen Man­gel zwar besei­tigt, die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der ande­ren Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, der unein­ge­schränk­ten Begüns­ti­gung sehr gro­ßer Ver­mö­gen, der Lohn­sum­men­re­ge­lung und der Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­gren­ze im Übri­gen aber unbe­rührt gelas­sen.

Die Gesamt­ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Besteue­rung des Unter­neh­mens­über­gangs nach Maß­ga­be der §§ 13a und 13b ErbStG bei Erb­schaft und Schen­kung erfasst not­wen­dig auch die Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Über­gangs von nicht begüns­tig­tem (Privat-)Vermögen. Ent­fal­len näm­lich die steu­er­be­güns­ti­gen­den Vor­schrif­ten der §§ 13a und 13b ErbStG, könn­ten nicht statt­des­sen die all­ge­mei­nen Regeln über den erb­schaft­steu­er­li­chen Zugriff auf Erbe oder Schen­kung auch für den Über­gang von Betrie­ben Anwen­dung fin­den. Eine Belas­tung aller Unter­neh­mens­über­gän­ge nach den all­ge­mei­nen erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen ohne unter­neh­mens­spe­zi­fi­sche Pri­vi­le­gie­run­gen wider­sprä­che offen­sicht­lich dem in dem Steu­er­ver­scho­nungs­kon­zept der §§ 13a und 13b ErbStG zum Aus­druck gekom­me­nen und im Grund­satz ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht zu bean­stan­den­den Wil­len des Gesetz­ge­bers. Auf der ande­ren Sei­te fehlt es für einen völ­li­gen Ver­zicht auf die Besteue­rung des unent­gelt­li­chen Erwerbs betrieb­li­chen Ver­mö­gens im Fal­le der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von §§ 13a und 13b ErbStG an der erfor­der­li­chen gesetz­li­chen Grund­la­ge wie auch an einem hin­rei­chen­den Recht­fer­ti­gungs­grund für eine der­art umfas­sen­de Steu­er­be­frei­ung. Ohne eine vom Wil­len des Gesetz­ge­bers getra­ge­ne Besteue­rungs­re­ge­lung für Unter­neh­mens­über­gän­ge ist eine las­ten­ge­rech­te Erhe­bung der Erb­schaft­steu­er in den übri­gen Fäl­len jedoch eben­falls nicht ohne Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG mög­lich.

Dem wird durch die Fest­stel­lung der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­leg­ten § 19 Abs. 1 ErbStG Rech­nung getra­gen. Die­se Rege­lung, wel­che die Besteue­rung begüns­tig­ten wie nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens glei­cher­ma­ßen betrifft, ist daher eben­falls für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklä­ren. Damit ist die Erhe­bung der Erb­schaft­steu­er auch für den Über­gang von Pri­vat­ver­mö­gen blo­ckiert.

Kei­ne Nich­tig­keits­klä­rung[↑]

Aller­dings bleibt es hier bei der blo­ßen Fest­stel­lung der Unver­ein­bar­keit der §§ 13a und 13b und des § 19 Abs. 1 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG. Zugleich wird die begrenz­te Fort­gel­tung die­ser Nor­men ange­ord­net und dem Gesetz­ge­ber die Neu­re­ge­lung bin­nen einer ange­mes­se­nen Frist auf­ge­ge­ben.

Die blo­ße Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Norm ist regel­mä­ßig gebo­ten, wenn der Gesetz­ge­ber ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten hat, den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen. Das ist grund­sätz­lich bei Ver­let­zun­gen des Gleich­heits­sat­zes der Fall161. Stellt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Unver­ein­bar­keit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt dar­aus in der Regel die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, rück­wir­kend, bezo­gen auf den in der gericht­li­chen Fest­stel­lung genann­ten Zeit­punkt, die Rechts­la­ge ver­fas­sungs­ge­mäß umzu­ge­stal­ten162. Hier­zu kann das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dem Gesetz­ge­ber eine Frist set­zen163. Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit nicht mehr anwen­den, lau­fen­de Ver­fah­ren sind aus­zu­set­zen164.

Im Inter­es­se einer ver­läss­li­chen Finanz- und Haus­halts­pla­nung und eines gleich­mä­ßi­gen Ver­wal­tungs­voll­zugs für Zeit­räu­me einer weit­ge­hend schon abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gung hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aller­dings wie­der­holt die wei­te­re Anwend­bar­keit ver­fas­sungs­wid­ri­ger Nor­men für gerecht­fer­tigt erklärt und dem Gesetz­ge­ber eine Frist ein­ge­räumt, um bin­nen ange­mes­se­ner Zeit ver­fas­sungs­ge­mä­ße Rege­lun­gen zu erlas­sen165.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hält es danach für gebo­ten, die §§ 13a und 13b in Ver­bin­dung mit § 19 Abs. 1 ErbStG ledig­lich für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklä­ren und zugleich deren Fort­gel­tung anzu­ord­nen.

Die aus einem sol­chen Aus­spruch fol­gen­de Nicht­an­wend­bar­keit der Bestim­mun­gen, ver­bun­den mit der Pflicht des Gesetz­ge­bers zur bezo­gen auf den Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung bräch­te erheb­li­che haus­halts­wirt­schaft­li­che Unsi­cher­hei­ten und nach einer sol­chen Neu­re­ge­lung gra­vie­ren­de ver­wal­tungs­tech­ni­sche Pro­ble­me bei der dann gebo­te­nen Rück­ab­wick­lung mit sich. Wäh­rend der in die­sem Fall regel­lo­sen Über­gangs­zeit bis zur Neu­ge­stal­tung der Bestim­mun­gen könn­ten Erb- und Schen­kungs­fäl­le steu­er­recht­lich nicht abge­wi­ckelt wer­den.

Man­gels gül­ti­ger Rege­lung blie­be wäh­rend der Über­gangs­zeit auch das Auf­kom­men aus der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er nach Grund und Umfang im Unkla­ren. Die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er leis­tet zwar nur einen unter­ge­ord­ne­ten Bei­trag zum Gesamt­steu­er­auf­kom­men. Als Steu­er, deren Auf­kom­men aus­schließ­lich den Län­dern zufließt (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG), kommt ihr aber für die finan­zi­el­le Aus­stat­tung der Län­der erheb­li­che Bedeu­tung zu; in den Jah­ren 2012 und 2013 mach­te sie annä­hernd 30 % des Auf­kom­mens an Län­der­steu­ern aus.

Schwer erträg­lich wäre die Unge­wiss­heit über den Inhalt der künf­ti­gen, dann mit Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Ver­kün­dung des Urteils in Kraft zu set­zen­den Regeln des Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­rechts aber vor allem für die Inha­ber von Unter­neh­men und ihre künf­ti­gen Erben oder sons­ti­gen Nach­fol­ger. Sie haben ein berech­tig­tes Inter­es­se an einer ver­läss­li­chen Rechts­grund­la­ge für die Nach­fol­ge­pla­nung auch in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht.

Mit Rück­sicht auf die vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen ord­net das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fort­gel­tung der für gleich­heits­wid­rig befun­de­nen Nor­men bis zu einer Neu­re­ge­lung an. Die Fort­gel­tung der bean­stan­de­ten Vor­schrif­ten ist auch des­halb hin­nehm­bar, weil der Gesetz­ge­ber mit der Ein­fü­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz vom 26.06.2013 eine der Haupt­lü­cken für uner­wünsch­te steu­er­li­che Gestal­tun­gen durch "Cash-Gesell­schaf­ten" weit­ge­hend geschlos­sen hat. Außer­dem ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Anord­nung der Fort­gel­tung der ver­fas­sungs­wid­ri­gen Nor­men kei­nen Ver­trau­ens­schutz gegen eine auf den Zeit­punkt der Ver­kün­dung die­ses Urteils bezo­ge­ne rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung begrün­det, die einer exzes­si­ven Aus­nut­zung gera­de der als gleich­heits­wid­rig befun­de­nen Aus­ge­stal­tun­gen der §§ 13a und 13b ErbStG die Aner­ken­nung ver­sagt.

Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, eine Neu­re­ge­lung spä­tes­tens bis zum 30.06.2016 zu tref­fen.

Dis­sen­ting Votes[↑]

Die Ent­schei­dung ist im Ergeb­nis und in der Begrün­dung ein­stim­mig ergan­gen. Drei Rich­ter am Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt – Prof Dr. Rein­hard Gai­er, Prof. Dr. Johan­nes Masing und Prof. Dr. Susan­ne Baer,LL.M., haben der Ent­schei­dung aber in einer "abwei­chen­den" Mei­nung eine wei­te­re Begrün­dung bei­gefügt.

Sie stim­men der Ent­schei­dung zu, sind aber der Ansicht, dass zu ihrer Begrün­dung ein wei­te­res Ele­ment gehört: das Sozi­al­staats­prin­zip des Art.20 Abs. 1 GG. Die Beur­tei­lung der mit den ange­grif­fe­nen Vor­schrif­ten bewirk­ten Ungleich­be­hand­lun­gen im Lich­te des Sozi­al­staats­prin­zips sichert die Ent­schei­dung wei­ter ab und macht ihre Gerech­tig­keits­di­men­si­on erst voll sicht­bar.

Die Erb­schaft­steu­er ist ein Bei­trag zur Her­stel­lung sozia­ler Chan­cen­gleich­heit, die sich in einer frei­en Ord­nung nicht von selbst her­stellt. Die freie Gesell­schafts­ord­nung der Bun­des­re­pu­blik beruht auf der für den moder­nen Staat selbst­ver­ständ­li­chen Annah­me der recht­li­chen Frei­heit und Gleich­heit aller Bür­ger. Mit die­ser durch die Ver­fas­sung gewähr­leis­te­ten Grund­le­gung des Gemein­we­sens in der Frei­heit und Beson­der­heit des Ein­zel­nen wer­den gesell­schaft­li­che Ord­nungs­bil­dung und Ent­wick­lung weit­ge­hend dem frei­en Spiel der Kon­kur­renz und sich hier­bei bil­den­der Unter­schei­dun­gen über­las­sen. Die recht­li­che Gleich­heit ver­bun­den mit der indi­vi­du­el­len Hand­lungs- und Erwerbs­frei­heit und der Garan­tie des Eigen­tums ent­bin­det eine weit­rei­chen­de Dyna­mik und führt unwei­ger­lich zur Ent­ste­hung mate­ri­el­ler Ungleich­heit unter den Bür­gern. Dies ist gewollt und ele­men­ta­rer Inhalt einer frei­heit­li­chen Rechts­ord­nung. Inso­weit bedarf es aber eines Aus­gleichs. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Eigen­tums­ord­nung, denn im Eigen­tum gerinnt die Ungleich­heit der frei­ge­setz­ten Gesell­schaft zur Mate­rie und wird Aus­gangs­punkt neu­er Ungleich­hei­ten166.

Das Grund­ge­setz hat mit sei­ner Ver­pflich­tung aller öffent­li­cher Gewalt auf das Sozi­al­staats­prin­zip die Aus­rich­tung auf sozia­le Gerech­tig­keit zu einem lei­ten­den Prin­zip aller staat­li­chen Maß­nah­men erho­ben167. Die Erb­schaft­steu­er dient des­halb nicht nur der Erzie­lung von Steu­er­ein­nah­men, son­dern ist zugleich ein Instru­ment des Sozi­al­staats, um zu ver­hin­dern, dass Reich­tum in der Fol­ge der Genera­tio­nen in den Hän­den weni­ger kumu­liert und allein auf­grund von Her­kunft oder per­sön­li­cher Ver­bun­den­heit unver­hält­nis­mä­ßig anwächst. Dass hier auch in Blick auf die gesell­schaft­li­che Wirk­lich­keit eine Her­aus­for­de­rung liegt, zeigt die Ent­wick­lung der tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­ver­tei­lung. Ver­wies schon Böcken­för­de in sei­nem Son­der­vo­tum für das Jahr 1993 dar­auf, dass 18, 4 % der pri­va­ten Haus­hal­te über 60 % des gesam­ten Net­to­geld­ver­mö­gens ver­füg­ten168, lag die­ser Anteil bereits im Jahr 2007 in den Hän­den von nur noch 10 %169. Gera­de die Kon­zen­tra­ti­on des Ver­mö­gens im obers­ten Dezil ist im ver­gan­ge­nen Jahr­zehnt stark gestie­gen, wobei das wah­re Aus­maß an Ungleich­heit bei der Ver­tei­lung des Ver­mö­gens auch mit die­sen Zah­len noch nicht voll erfasst ist, weil die Haus­hal­te mit dem beson­ders gro­ßen Ver­mö­gen man­gels von den Betrof­fe­nen zu erlan­gen­der Zah­len nicht berück­sich­tigt wer­den konn­ten170. Dem­ge­gen­über ver­füg­ten rund 28 % der erwach­se­nen Bevöl­ke­rung im Jahr 2012 über kein bezie­hungs­wei­se ein nega­ti­ves Ver­mö­gen, wobei die­ser Anteil seit dem Jahr 2002 eben­falls signi­fi­kant ange­stie­gen ist171. Der für die Ver­mö­gens­ver­tei­lung inter­na­tio­nal her­an­ge­zo­ge­ne Gini-Koef­fi­zi­ent ist ent­spre­chend von 0, 62 im Jahr 1993 auf 0, 78 im Jahr 2012 gestie­gen, sodass Deutsch­land gegen­wär­tig inner­halb der Euro­zo­ne den höchs­ten Grad an Ungleich­heit bei der Ver­tei­lung des Ver­mö­gens auf­weist. Als Ursa­che für die wach­sen­de Ungleich­heit lässt sich nach der volks­wirt­schaft­li­chen Gesamt­rech­nung aus­ma­chen, dass gera­de die Ein­kom­men aus Unter­neh­mer­tä­tig­keit und Ver­mö­gen im Ver­gleich zu den Arbeit­neh­mer­ent­gel­ten über­durch­schnitt­lich gestie­gen sind172.

Die Erb­schaft­steu­er bestimmt und beschränkt in Blick hier­auf den Inhalt des in Art. 14 Abs. 1 GG garan­tier­ten Erb­rechts. Sie wirkt damit der Gefahr ent­ge­gen, dass durch eine zuneh­men­de Ungleich­ver­tei­lung von Mit­teln die Chan­cen auf gesell­schaft­li­che wie poli­ti­sche Teil­ha­be aus­ein­an­der­drif­ten und sich so letzt­lich Ein­fluss und Macht zuneh­mend unab­hän­gig von indi­vi­du­el­ler Leis­tung ver­fes­ti­gen und an Her­kunft gebun­den sind. Mit die­sem Zweck ist die Erb­schaft­steu­er ein Instru­ment, mit dem der Staat unglei­chen Lebens­chan­cen ent­ge­gen­wirkt. Der mit ihr ins Werk gesetz­te Aus­gleich trägt dazu bei, dass per­sön­li­che Frei­heits­wahr­neh­mung und Fähig­kei­ten nicht nur abs­trakt, son­dern real die Grund­la­ge unse­rer Ord­nung blei­ben und sich so Frei­heit und Gleich­heit auch in der Lebens­wirk­lich­keit ver­bin­den.

Die Schaf­fung eines Aus­gleichs sich sonst ver­fes­ti­gen­der Ungleich­hei­ten liegt in der Ver­ant­wor­tung der Poli­tik nicht aber in ihrem Belie­ben. Mit dem Sozi­al­staats­prin­zip des Art.20 Abs. 1 GG nimmt das Grund­ge­setz den Gesetz­ge­ber in die Pflicht, für einen Aus­gleich der sozia­len Gegen­sät­ze und damit für eine gerech­te Sozi­al­ord­nung zu sor­gen173. Unge­ach­tet der hier nicht zu ent­schei­den­den Fra­ge, ob bezie­hungs­wei­se unter wel­chen Umstän­den der Gesetz­ge­ber auf die Erhe­bung einer Erb­schaft­steu­er ver­zich­ten könn­te, trägt er die­ser Pflicht mit der Erb­schaft­steu­er jeden­falls im Rah­men des gel­ten­den Steu­er- und Sozi­al­sys­tems Rech­nung. Dies wirkt sich auch auf die Anfor­de­run­gen an deren Aus­ge­stal­tung aus. Begrün­det er durch Befrei­un­gen, wie sie im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu beur­tei­len sind, Ungleich­be­hand­lun­gen, unter­lie­gen die­se einer umso grö­ße­ren Recht­fer­ti­gungs­last, je mehr sie geeig­net sind, sozia­le Ungleich­hei­ten zu ver­fes­ti­gen.

Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt schon für die Gleich­heits­prü­fung betont, belässt die Ver­fas­sung dem Gesetz­ge­ber dabei frei­lich einen wei­ten Spiel­raum. Der Gesetz­ge­ber ist inso­weit aber auch auf­grund sei­ner Bin­dung an Art.20 Abs. 1 GG nicht nur berech­tigt, Ererb­tes und Schen­kun­gen steu­er­lich zu belas­ten, son­dern auch beson­de­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen unter­wor­fen, je mehr von die­ser Belas­tung jene aus­ge­nom­men wer­den, die unter markt­wirt­schaft­li­chen Bedin­gun­gen leis­tungs­fä­hi­ger sind als ande­re. Die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­wi­ckel­ten Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen des Art. 3 Abs. 1 GG für die pri­vi­le­gie­ren­de Befrei­ung von unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gen von der Erb­schaft­steu­er erhal­ten hier­durch eine wei­te­re ver­fas­sungs­recht­li­che Grun­die­rung. So hat es auch eine sozi­al­staat­li­che Dimen­si­on, wenn wie in der Ent­schei­dung im Ein­zel­nen dar­ge­legt Ver­scho­nungs­re­geln so gestal­tet sein müs­sen, dass mit ihrer Hil­fe nicht zugleich auch im gro­ßen Umfang nicht unter­neh­me­ri­sches Pri­vat­ver­mö­gen der Erb­schaft­steu­er ent­zo­gen wer­den kann oder durch Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten die gemein­nüt­zi­gen wirt­schafts- und arbeits­markt­po­li­ti­schen Zie­le der Befrei­un­gen umgan­gen wer­den kön­nen. Eine sol­che sozi­al­staat­li­che Dimen­si­on hat vor allem aber auch der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aner­kann­te zuneh­men­de Recht­fer­ti­gungs­be­darf in Abhän­gig­keit von dem Maß der Ungleich­be­hand­lung und damit dem Umfang des ver­schon­ten Ver­mö­gens. Wer­den gera­de die­je­ni­gen ver­schont, die als erfolg­rei­che Unter­neh­mer über die größ­ten Ver­mö­gen und damit auch über erheb­li­chen Ein­fluss auf das Gemein­we­sen ver­fü­gen, und wird gera­de ihnen ermög­licht, die­ses Ver­mö­gen unter Befrei­ung der sonst nach Leis­tungs­fä­hig­keit auf­er­leg­ten Las­ten an Drit­te, ins­be­son­de­re an Fami­li­en­mit­glie­der, wei­ter­zu­rei­chen, ohne dass die­se hier­für eige­ne Leis­tung oder Fähig­kei­ten ein­ge­bracht hät­ten, ver­fes­tigt und ver­stärkt dies die öko­no­mi­sche Ungleich­heit. Die in der Ent­schei­dung ent­wi­ckel­ten Maß­ga­ben tra­gen dem­ge­gen­über dazu bei, dass Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen nicht zur Anhäu­fung und Kon­zen­tra­ti­on größ­ter Ver­mö­gen in den Hän­den Weni­ger füh­ren.

Zu Recht aller­dings hebt die Ent­schei­dung her­vor, dass auch bei dem Erwerb sehr gro­ßer und größ­ter Ver­mö­gen Steu­er­be­frei­un­gen gerecht­fer­tigt sein kön­nen. Dies ver­langt aber, dass die Ver­scho­nung im Ein­zel­fall zur Erhal­tung von Arbeits­plät­zen oder sonst zum gemei­nen Wohl und damit zur Ver­wirk­li­chung des Sozi­al­staa­tes tat­säch­lich erfor­der­lich ist. Nur dann ist die durch sie begrün­de­te Ungleich­be­hand­lung gerecht­fer­tigt. Das Sozi­al­staats­prin­zip strahlt so in den Gleich­heits­satz hin­ein.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Urteil vom 17. Dezem­ber 2014 – 1 BvL 21/​12

  1. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/​11 []
  2. Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz in der Fas­sung des Geset­zes zur Beschleu­ni­gung des Wirt­schafts­wachs­tums (Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz) vom 22.12.2009, BGBl. I S. 3950 []
  3. Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz in der Fas­sung des Geset­zes zur Reform des Erb­schaft­steu­er und Bewer­tungs­rechts (Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz) vom 24.12.2008, BGBl. I S. 3018 []
  4. Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27.02.1997, BGBl. I S. 378 []
  5. vom 24.12 2008, BGBl I S. 3018 []
  6. vom 22.12 2009, BGBl I S. 3950 []
  7. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 36 []
  8. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 f. []
  9. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 35 f. []
  10. vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl.2012, § 13a Rn. 25 []
  11. vgl. BT-Drs. 17/​15, S.20 f. []
  12. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  13. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33; 16/​11107, S. 9 []
  14. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  15. vgl. BT-Drs. 17/​15, S.20 []
  16. vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl.2012, § 19a Rn. 2 []
  17. vom 25.02.1992, BGBl I S. 297 []
  18. vgl. BVerfGE 117, 1, 4 []
  19. vgl. BT-Drs. 12/​1108, S. 37 []
  20. BGBl I S. 1250 []
  21. vom 13.09.1993, BGBl I S. 1569 []
  22. vom 20.12 2001, BGBl I S. 3794 []
  23. vgl. BVerfGE 117, 1, 5 []
  24. vgl. BT-Drs. 12/​4487, S. 24 und 47 []
  25. vom 20.12.1996, BGBl I S.2049 []
  26. vgl. auch BVerfGE 117, 1, 5 []
  27. vgl. BT-Drs. 13/​901, S. 157 []
  28. BVerfGE 93, 165 []
  29. vgl. BT-Drs. 13/​4839, S. 67 f. []
  30. vgl. dazu BVerfGE 117, 1, 10, 12 []
  31. vgl. BT-Drs. 13/​4839, S. 67 f. []
  32. vgl. BT-Drs. 13/​901, S. 157; 13/​4839, S. 67 []
  33. vgl. BT-Drs. 13/​901, S. 158 []
  34. vgl. BVerfGE 117, 1, 6 []
  35. BFHE 198, 342 []
  36. BVerfGE 117, 1 []
  37. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  38. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  39. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 23 []
  40. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  41. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 23 []
  42. BGBl I S. 3950, 3954 []
  43. vom 08.12.2010, BGBl I S. 1768 []
  44. vom 01.11.2011, BGBl I S. 2131 []
  45. vom 26.06.2013, BGBl I S. 1809, 1842 []
  46. vgl. BR-Drs. 302/​12 [Beschluss], S. 112 ff.; BT-Drs. 17/​10604, S. 38 f.; BR-Drs. 157/​13 [Beschluss], S. 2 []
  47. vgl. zur Ent­wick­lung seit 1990 BVerfGE 117, 1, 12 []
  48. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/​11 []
  49. vgl. BVerfGE 129, 186, 200 []
  50. vgl. BVerfGE 104, 74, 82 []
  51. vgl. BVerfGE 105, 48, 56; 133, 1, 10 f. []
  52. vgl. BVerfGE 105, 61, 67 []
  53. vgl. BVerfGE 2, 181, 190 f.; 105, 61, 67; 129, 186, 203; 133, 1, 11 []
  54. vgl. BVerfGE 78, 165, 171 f.; 89, 329, 337; 129, 186, 205 []
  55. vom 24.12 2008, BGBl I S. 3018, rück­wir­kend zum 1.01.2009 geän­dert durch das Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz vom 22.12 2009, BGBl I S. 3950 []
  56. vgl. auch BVerfGE 110, 274, 303 []
  57. vgl. BVerfGE 67, 239, 243 f. []
  58. BVerfGE 117, 1, 28 f. []
  59. vgl. BVerfGE 66, 1, 17; 93, 121, 130 f. []
  60. vgl. BVerfGE 87, 153, 180; 93, 121, 131 []
  61. vgl. BVerfGE 125, 141, 154 []
  62. vgl. BVerfGE 125, 141, 155 []
  63. vgl. BVerfGE 106, 62, 146 f.; 112, 226, 248 f. []
  64. vgl. BVerfGE 106, 62, 146 []
  65. vgl. BVerfGE 106, 62, 145 []
  66. vgl. BVerfGE 106, 62, 146 f.; 125, 141, 155 f. []
  67. vgl. im Anschluss an BVerfGE 106, 62, 135; 110, 141, 175 []
  68. vgl. BVerfGE 110, 141, 174 f.; 111, 226, 255; 125, 141, 154; 128, 1, 34; BVerfG, Urteil vom 28.01.2014 – 2 BvR 1561/​12 u.a. 115 []
  69. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 25 zum Ent­wurf eines Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes sowie zu spä­te­ren Novel­len mit ver­gleich­ba­rer Begrün­dung BT-Drs. 17/​2249, S. 36 und 17/​13082, S. 9 sowie BR-Drs. 253/​11, S. 49 []
  70. dazu BVerfGE 93, 165, 173 f. []
  71. vgl. BVerfGE 121, 108, 119; 121, 317, 370; 126, 400, 416 []
  72. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 121, 108, 119; 121, 317, 370; 126, 400, 416 []
  73. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 93, 319, 348 f.; 107, 27, 46; 126, 400, 416; 129, 49, 69; 132, 179, 188 Rn. 30 []
  74. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 122, 1, 23; 126, 400, 416; 129, 49, 68 []
  75. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 111, 176, 184; 129, 49, 69 []
  76. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 129, 49, 69 []
  77. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 124, 199, 220; 129, 49, 69; 130, 240, 254; 132, 179, 188 f. Rn. 31 []
  78. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 120; 126, 400, 417 []
  79. vgl. BVerfGE 123, 1, 19; stRspr []
  80. vgl. BVerfGE 117, 1, 30 f.; 120, 1, 29; 121, 108, 120; 126, 400, 417 []
  81. vgl. BVerfGE 117, 1, 31; 120, 1, 29; 126, 400, 417; 132, 179, 189 Rn. 32 []
  82. vgl. dazu BVerfGE 117, 1, 32 []
  83. vgl. BVerfGE 93, 121, 147; 99, 280, 296; 105, 73, 112; 110, 274, 292; stRspr []
  84. vgl. BVerfGE 93, 121, 147 []
  85. vgl. BVerfGE 17, 210, 216; 93, 319, 350; 110, 274, 293 []
  86. vgl. BVerfGE 17, 210, 216 unter Bezug­nah­me auf BVerfGE 12, 354, 367 f.; 110, 274, 293; 117, 1, 32 []
  87. vgl. BVerfGE 93, 165, 167; 117, 1, 33; 126, 400, 421 []
  88. BT-Drs. 16/​7918, S. 1 []
  89. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  90. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  91. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 23 []
  92. vgl. BT-Drs. 12/​1108, S. 37; 12/​4487, S. 25 und 47; s. auch BVerfGE 93, 165, 175 und BR-Drs. 778/​06, S. 13 []
  93. BT-Drs. 16/​7918, S. 35; eben­so bereits die Begrün­dung für eine ent­spre­chen­de Min­dest­be­tei­li­gungs­klau­sel im Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996: BT-Drs. 13/​901, S. 158 []
  94. vgl. die ent­spre­chen­de Ein­schrän­kung bei Ent­eig­nun­gen tra­gen­den Gemein­wohl­zie­len in BVerfGE 134, 242, 292 f. Rn. 172 []
  95. vgl. auch BVerfGE 93, 165, 175 f. []
  96. vgl. BVerfGE 115, 276, 308; 130, 151, 188; vgl. auch die Nach­wei­se bei BVerfGE 106, 62, 149 []
  97. vgl. BVerfGE 67, 157, 175; 121, 317, 354 []
  98. ent­spre­chend für Ein­griffs­kon­stel­la­tio­nen vgl. BVerfGE 80, 1, 30; 117, 163, 189; 121, 317, 354 []
  99. vgl. BVerfGE 117, 163, 189; 120, 224, 240; 121, 317, 354 []
  100. vgl. BVerfGE 110, 274, 293; 117, 1, 32 []
  101. vgl. S. 30 des Gut­ach­tens unter Hin­weis auf die Ant­wort der Bun­des­re­gie­rung auf eine par­la­men­ta­ri­sche Anfra­ge eini­ger Abge­ord­ne­ter und der Bun­des­tags­frak­ti­on Die Lin­ke vom 28.04.2006, BT-Drs. 16/​1350, S. 5 []
  102. BVerfGE 117, 1 []
  103. vgl. Emp­feh­lung der Kom­mis­si­on vom 07.12 1994 zur Über­tra­gung von klei­nen und mitt­le­ren Unter­neh­men, ABl. L 385 vom 31.12 1994, S. 15; sie­he auch Der "Small Busi­ness Act" für Euro­pa, KOM [2008] 394 end­gül­tig, S. 6 f. []
  104. vgl. S. 227 des Jah­res­gut­ach­tens 2008/​09; sie­he auch S.192 des Jah­res­gut­ach­tens 2009/​10 sowie S. 211 des Jah­res­gut­ach­tens 2012/​2013 []
  105. S. 33 ff. des Gut­ach­tens []
  106. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  107. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 23, 33, fer­ner BT-Drs. 17/​15, S.20 []
  108. vgl. etwa Der "Small Busi­ness Act" für Euro­pa, KOM [2008] 394 end­gül­tig, S. 2 sowie Akti­ons­plan Unter­neh­mer­tum 2020, KOM [2012] 795 end­gül­tig, S. 4 []
  109. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33; sie­he auch schon BT-Drs. 13/​901, S. 157 und 13/​4839, S. 67, wonach der Gesetz­ge­ber bei der Ein­be­zie­hung der Über­tra­gung von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len in die erb­schaft- und schen­kungsteu­er­li­che Begüns­ti­gung unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens aus­drück­lich auf die För­de­rung "fami­li­en­be­zo­ge­ner" Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten abstell­te []
  110. vgl. BVerfGE 117, 1, 32 f.; vgl. fer­ner 110, 274, 293 und 116, 164, 182 []
  111. vgl. BVerfGE 117, 1, 32 []
  112. vgl. BVerfGE 93, 165, 174 f. []
  113. vgl. BFHE 238, 241, 278 Rn. 156 unter Ver­wei­sung auf damit über­ein­stim­men­de Äuße­run­gen im Schrift­tum []
  114. vgl. BVerfGE 93, 165, 172; 63, 312, 327 []
  115. EU-Komm., Emp­feh­lung vom 06.05.2003 – 2003/​361/​EG, ABl. L 124/​36 vom 20.05.2003 []
  116. EU-Komm., a.a.O., Art. 2 Abs. 1 des Anhangs []
  117. vgl. BT-Drs. 15/​5555, S. 10 []
  118. BT-Drs. 16/​7918, S. 35 []
  119. so auch BT-Drs. 16/​7918, S. 35 []
  120. vgl. BVerfGE 117, 1, 63 []
  121. vgl. dazu BVerfGE 120, 1, 30; 122, 210, 231 ff.; 126, 268, 278 f. []
  122. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 35 []
  123. a. A. Gro­lig, Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot und Erb­schaft­steu­er, 2013, S. 185 ff., 190; mit grund­sätz­li­cher Kri­tik an der 25 %-Rege­lung auch Piltz, DStR 2013, S. 228, 231 []
  124. vgl. Jach­mann, in: Steu­er­ge­setz­ge­bung zwi­schen Gleich­heit und wirt­schaft­li­cher Frei­heit, 2000, S. 154 f. []
  125. vgl. BVerfGE 91, 346, 364 []
  126. vgl. auch BT-Drs. 16/​7918, S. 23 []
  127. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33, 16/​11107, S. 9 []
  128. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  129. vgl. Jüli­cher, in: Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 22, Sep­tem­ber 2013; Meincke, ErbStG, 16. Aufl.2012, § 13a Rn. 22 []
  130. vgl. dazu BT-Drs. 16/​7918, S. 33 []
  131. vgl. Emp­feh­lun­gen der Aus­schüs­se BR-Drs. 4/​1/​08, S. 3 und S. 4; vgl. auch BR-Drs. 4/​08 [Beschluss], S. 1 []
  132. vgl. BT-Drs. 17/​15, S.20 []
  133. vgl. nur BVerfGE 127, 224, 246 m.w.N. []
  134. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zum Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz BT-Drs. 16/​7918, S. 35 f. []
  135. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 35 []
  136. vgl. auch BT-Drs. 16/​7918, S. 35 []
  137. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 35 []
  138. vgl. die All­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift zur Anwen­dung des Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­rechts R E 13b.8 Abs. 1 Erb­StR 2011 []
  139. vgl. BVerfGE 120, 1, 30; 122, 210, 231 ff.; 126, 268, 278 f.; 127, 224, 246; BVerfG, Beschluss vom 25.06.2014 – 1 BvR 668/​10 und 2104/​10 50 []
  140. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 36 []
  141. vgl. auch Blum, Bewer­tungs­gleich­maß und Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen, 2012, S. 211 []
  142. vgl. BVerfGE 9, 237, 249 f. []
  143. vgl. BVerfGE 22, 156, 161; 29, 104, 118 []
  144. vgl. BFHE 238, 241, 276 Rn. 145 ff. []
  145. vgl. Wein­mann, in: Moench/​Weinmann, ErbStG, BewG, § 13b ErbStG Rn. 185, Janu­ar 2014; Hannes/​Onderka, ZEV 2009, S. 11, 13 f.; Hannes/​Steger, ErbStB 2009, S. 113, 119; Schulte/​Birnbaum/​Hinkers, BB 2009, S. 300, 302 f. []
  146. vgl. BFHE 238, 241, 266 Rn. 102 ff. []
  147. vgl. BFHE 238, 241, 267 Rn. 112 []
  148. vgl. BFHE 238, 241, 267 Rn. 114 []
  149. vgl. BFHE 238, 241, 268 Rn. 116 []
  150. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 35 []
  151. vgl. BT-Drs. 16/​8547, S. 5 f. und BR-Drs. 318/​10, S. 152 []
  152. BGBl I S. 1809 []
  153. vgl. BFHE 238, 241, 268 Rn. 117 []
  154. vgl. BFHE 238, 241, 248 Rn. 38, 268 Rn. 117 und 271 Rn. 127 []
  155. s. dazu die Nach­wei­se in BFHE 238, 241, 248 Rn. 38 []
  156. vgl. R E 13b.17 Abs. 1 Satz 3 Erb­StR 2011 und ins­be­son­de­re H E 13b.17 der Hin­wei­se zu den Erb­StR 2011 []
  157. vgl. BFHE 238, 241, 268 Rn. 117 []
  158. vgl. BFHE 238, 241, 269 Rn. 119 unter Hin­weis auf § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG []
  159. vgl. BVerfGE 8, 274, 301 []
  160. BGBl I S. 3018 []
  161. vgl. BVerfGE 99, 280, 298; 105, 73, 133; 107, 27, 57; 117, 1, 69; 122, 210, 245; 126, 400, 431; stRspr []
  162. vgl. etwa BVerfGE 105, 73, 133 f. m.w.N. []
  163. vgl. BVerfGE 117, 1, 70 []
  164. vgl. BVerfGE 73, 40, 101; 105, 73, 134; 126, 400, 431 []
  165. vgl. etwa BVerfGE 87, 153, 178; 93, 121, 148 f.; 123, 1, 38; 125, 175, 258 []
  166. vgl. Son­der­vo­tum Böcken­för­de zur Ver­mö­gen­steu­er, BVerfGE 93, 149, 162 f. []
  167. vgl. BVerfGE 5, 85, 198, auch BVerfGE 52, 303, 348; 134, 1, 14 f. Rn. 41 f. []
  168. BVerfGE 93, 149, 164 []
  169. vgl. BMAS, Armuts- und Reich­tums­be­richt­erstat­tung der Bun­des­re­gie­rung, Aktua­li­sie­rung der Bericht­erstat­tung über die Ver­tei­lung von Ein­kom­men und Ver­mö­gen in Deutsch­land, End­be­richt, 2011, S. 138 []
  170. Nach­wei­se in: DIW Wochen­be­richt 9 [2014], S. 151, 154 f. []
  171. vgl. DIW Wochen­be­richt 9 [2014], S. 151, 153 []
  172. vgl. DIW Wochen­be­richt 9 [2014], S. 151, 157 f. []
  173. vgl. BVerfGE 22, 180, 204 []