Bewer­tung eines Wohn­rechts

Seit dem Inkraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes am 1. Janu­ar 2009 wer­den – ent­spre­chend der Vor­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts – alle wesent­li­chen Ver­mö­gens­grup­pen im Rah­men der Erb­schaft- und Schen­kungs­steu­er mit dem gemei­nen Wert (bzw. Ver­kehrs­wert) ange­setzt. Nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts darf dabei der Jah­res­wert von Nut­zun­gen eines Wirt­schafts­guts, das für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kungs­steu­er nach den §§ 157 ff. BewG mit dem Ver­kehrs­wert ange­setzt wird, nicht nach § 16 BewG gede­ckelt wer­den.

Bewer­tung eines Wohn­rechts

§ 177 BewG bestimmt aus­drück­lich, dass den Bewer­tun­gen des Grund­ver­mö­gens der gemei­ne Wert zugrun­de zu legen ist. Die Berück­sich­ti­gung von Grund­stücks­be­las­tun­gen ist dabei grds. nicht vor­ge­se­hen. § 198 BewG erlaubt es dem Steu­er­pflich­ti­gen aber, den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes zu füh­ren. Der Gesetz­ge­ber hat dabei die Mög­lich­keit zuge­las­sen, dass der nied­ri­ge­re Ver­kehrs­wert auch aus der Belas­tung des Grund­be­sit­zes mit einem Nut­zungs­recht resul­tie­ren kann.

Wird das Nut­zungs­recht – im Streit­fall han­del­te es sich um ein Wohn­recht – aller­dings nicht bereits bei der Ermitt­lung des Grund­be­sitz­wer­tes berück­sich­tigt, ist es (im Umkehr­schluss zu § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG) bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- bzw. Schen­kungs­steu­er abzu­zie­hen. Es ist dann „nach den Vor­schrif­ten des Ers­ten Teils des Bewer­tungs­ge­set­zes" zu bewer­ten. In die­sem Fall kommt grds. auch die Vor­schrift des § 16 BewG zur Anwen­dung. Danach kann bei der Ermitt­lung des Kapi­tal­werts der Nut­zun­gen eines Wirt­schafts­gu­tes der Jah­res­wert die­ser Nut­zun­gen höchs­tens den Wert betra­gen, der sich ergibt, wenn der für das genutz­te Wirt­schafts­gut „nach den Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes anzu­set­zen­de Wert" durch 18,6 geteilt wird. Anders als bei einer Berück­sich­ti­gung der Nut­zun­gen im Rah­men des nach­ge­wie­se­nen nied­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes nach § 198 BewG fin­det bei einem Abzug der Nut­zun­gen bei der Erb­schaf­t­- bzw. Schen­kungsteu­er somit eine wert­mä­ßi­ge Decke­lung des Jah­res­wer­tes statt.

Je nach­dem, ob die Nut­zun­gen somit bei dem Nach­weis eines nied­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes im Rah­men der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes oder bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- bzw. Schen­kungs­steu­er berück­sich­tigt wer­den, kön­nen sich bei iden­ti­schem Sach­ver­halt und glei­cher steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit somit stark unter­schied­li­che Steu­er­be­las­tun­gen erge­ben, die allei­ne aus den unter­schied­li­chen Berech­nungs­mög­lich­kei­ten resul­tie­ren.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hält die­ses Ergeb­nis für nicht fol­ge­rich­tig und begrenzt § 16 BewG des­halb in ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se dahin­ge­hend, dass die Vor­schrift nicht zur Anwen­dung kommt, wenn es sich bei dem „nach den Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes anzusetzende[n] Wert" um den nach §§ 157 ff. BewG ermit­tel­ten Ver­kehrs­wert des Wirt­schafts­gu­tes han­delt.

Der Decke­lungs­vor­schrift des § 16 BewG liegt die gesetz­ge­be­ri­sche Über­le­gung zugrun­de, dass der Wert der Nut­zun­gen nicht den Wert des Eigen­tums als Voll­recht über­stei­gen soll. Die­ses Ergeb­nis trat regel­mä­ßig dann ein, wenn als „nach den Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes anzusetzende[r] Wert" eines Wirt­schafts­gu­tes der unrea­lis­tisch nied­ri­ge Ein­heits- oder Bedarfs­wer­te ange­setzt wur­de. § 16 BewG sorg­te dann dafür, dass auch der Wert der Nut­zun­gen auf die­ses unrea­lis­tisch nied­ri­ge Wert­ni­veau her­ab­ge­senkt wur­de.

Die­se Decke­lung ist jedoch nach Auf­fas­sung des 3. Senats dann nicht mehr gebo­ten und gerecht­fer­tigt, wenn das belas­te­te Wirt­schafts­gut – wie vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor­ge­schrie­ben – nach §§ 157 ff. BewG mit dem Ver­kehrs­wert ange­setzt wird. In die­sem Fall ver­hin­der­te die Anwen­dung des § 16 BewG viel­mehr eine Ver­kehrs­be­wer­tung der Nut­zun­gen, die eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten ist.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2012 – 3 K 194/​12