Boden­richt­wer­te in der Grund­stücks­be­wer­tung – und der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Wertes

Boden­richt­wer­te sind für die Bestim­mung des Boden­werts geeig­net, wenn sie für eine Boden­richt­wert­zo­ne ermit­telt sind, in der das Grund­stück liegt. Sind für ein Anlie­ger­grund­stück ein Stra­ßen- und ein Platz­wert anwend­bar, ist im Rah­men einer Ein­zel­be­wer­tung zu ent­schei­den, in wel­chem Umfang das Grund­stück jeweils dem Stra­ßen- und dem Platz­wert zuzu­ord­nen ist.

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind geson­dert fest­zu­stel­len (§ 179 AO) Grund­be­sitz­wer­te (§§ 138, 157 BewG), wenn die Wer­te für die Erb­schaft­steu­er von Bedeu­tung sind. Für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG die Grund­be­sitz­wer­te unter Anwen­dung der §§ 176 bis 198 BewG zu ermit­teln. Miet­wohn­grund­stü­cke i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG wer­den nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertrags­wert­ver­fah­ren (§§ 184 bis 188 BewG) bewer­tet. Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit am Bewer­tungs­stich­tag nied­ri­ger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­tel­te Wert, so ist die­ser Wert anzu­set­zen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts gel­ten grund­sätz­lich die auf­grund des § 199 Abs. 1 Bau­GB erlas­se­nen Vor­schrif­ten (§ 198 Satz 2 BewG). Der Steu­er­pflich­ti­ge trägt inso­weit die Nach­weis­last ^[1].

Wer­den für die Ermitt­lung des Boden­werts des Grund­stücks im Gut­ach­ten meh­re­re durch den ört­li­chen Gut­ach­ter­aus­schuss ver­öf­fent­lich­te Boden­richt­wer­te her­an­ge­zo­gen, ist von die­sen für das Grund­stück ermit­tel­ten Boden­richt­wer­ten aus­zu­ge­hen. Ein­sei­tig her­an­ge­zo­gen kann weder nur der für die Stra­ßen­sei­te der S-Stra­ße ermit­tel­te Wert (hier: 5.500 €/​qm bei GFZ von 4,5) noch der für einen ande­ren Stra­ßen­ab­schnitt der S‑Straße (Misch­ge­biet „M2“) und eine ande­re Boden­richt­wert­zo­ne ermit­tel­te Boden­richt­wert (hier: 900 €/​qm bei GFZ von 3,0).

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 WertV sind zur Ermitt­lung des Ver­kehrs­werts das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren, das Ertrags­wert­ver­fah­ren, das Sach­wert­ver­fah­ren oder meh­re­re die­ser Ver­fah­ren her­an­zu­zie­hen. Bei Anwen­dung des Ertrags­wert­ver­fah­rens ist der Wert der bau­li­chen Anla­gen, ins­be­son­de­re der Gebäu­de, getrennt von dem Boden­wert auf der Grund­la­ge des Ertrags nach den §§ 16 bis 19 WertV zu ermit­teln (§ 15 Abs. 1 WertV). Der Boden­wert ist in der Regel im Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren (§§ 13 und 14 WertV) zu ermit­teln. Bei Anwen­dung des Ver­gleichs­wert­ver­fah­rens sind Kauf­prei­se sol­cher Grund­stü­cke her­an­zu­zie­hen, die hin­sicht­lich der ihren Wert beein­flus­sen­den Merk­ma­le (§§ 4 und 5 WertV) mit dem zu bewer­ten­den Grund­stück hin­rei­chend über­ein­stim­men (Ver­gleichs­grund­stü­cke). Fin­den sich in dem Gebiet, in dem das Grund­stück gele­gen ist, nicht genü­gend Kauf­prei­se, kön­nen auch Ver­gleichs­grund­stü­cke aus ver­gleich­ba­ren Gebie­ten her­an­ge­zo­gen wer­den (§ 13 Abs. 1 WertV). Zur Ermitt­lung des Boden­werts kön­nen neben oder anstel­le von Prei­sen für Ver­gleichs­grund­stü­cke auch geeig­ne­te Boden­richt­wer­te her­an­ge­zo­gen wer­den. Boden­richt­wer­te sind geeig­net, wenn sie ent­spre­chend den ört­li­chen Ver­hält­nis­sen unter Berück­sich­ti­gung von Lage und Ent­wick­lungs­zu­stand geglie­dert und nach Art und Maß der bau­li­chen Nut­zung, Erschlie­ßungs­zu­stand und jeweils vor­herr­schen­der Grund­stücks­ge­stalt hin­rei­chend bestimmt sind (§ 13 Abs. 2 WertV). Boden­richt­wer­te sind über­dies geeig­net, wenn sie für eine Boden­richt­wert­zo­ne ermit­telt sind, in der das Grund­stück liegt. Dann kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass das Grund­stück nach sei­nen tat­säch­li­chen Eigen­schaf­ten und recht­li­chen Gege­ben­hei­ten, auf­grund glei­cher Struk­tur und Lage im Zeit­punkt der Boden­richt­wert­ermitt­lung ein annä­hernd glei­ches Preis­ni­veau auf­weist wie die Grund­stü­cke, deren Lage­wert für die Bestim­mung des Boden­richt­werts in die­ser Zone her­an­ge­zo­gen wurde.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall sind grund­sätz­lich zwei Boden­richt­wer­te für die Ablei­tung des Boden­werts geeig­net. Da das betref­fen­de Grund­stück teils an der Stra­ßen­sei­te der S‑Straße liegt und teils von dort in die Tie­fe ver­läuft, ist zum einen der für die S‑Straße ermit­tel­te Boden­richt­wert von 5.500 €/​qm und einer GFZ von 4, 5 ein­schlä­gig. Die­ser gilt nur für den Teil des Grund­stücks, der direkt an der S‑Straße liegt (Stra­ßen­wert). Nach den Begriffs­be­stim­mun­gen, die bei den hier maß­geb­li­chen Boden­richt­wer­ten ver­wen­det wur­den, wer­den Stra­ßen­zü­ge mit vor­han­de­nen Stra­ßen­wer­ten sym­bol­haft als Band dar­ge­stellt. Ein Rück­schluss aus Brei­te bzw. Durch­mes­ser der Sym­bo­le auf eine all­ge­mein zu unter­stel­len­de Grund­stücks­tie­fe ist fach­lich unzu­läs­sig. Zum ande­ren ist der für die Adres­se des Grund­stücks unter der Boden­richt­wert-Nr. 2106 ermit­tel­te Boden­richt­wert von 500 €/​qm und einer GFZ von 2, 0 (Platz­wert) anwend­bar. In wel­chem Umfang das Anlie­ger­grund­stück jeweils dem Stra­ßen- oder Platz­wert zuzu­ord­nen ist, ist im Rah­men einer Ein­zel­be­wer­tung (vgl. § 194 Bau­GB) zu entscheiden.

Hin­sicht­lich der für die steu­er­recht­li­che Bewer­tung maß­ge­ben­den Lie­gen­schafts­zins­sät­ze bestimmt § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, dass die von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen i.S. der §§ 192 ff. Bau­GB ermit­tel­ten ört­li­chen Lie­gen­schafts­zins­sät­ze anzu­wen­den sind. Die Anwen­dung von Lie­gen­schafts­zins­sät­zen für die Bewer­tung von Grund­stü­cken für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er setzt wei­ter vor­aus, dass sie für den Bewer­tungs­stich­tag (§ 11 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes) ermit­telt wer­den. Auf den Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung oder der Ver­öf­fent­li­chung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze durch den Gut­ach­ter­aus­schuss kommt es für ihre zeit­li­che Anwen­dung hin­ge­gen nicht an. Sind zum Zeit­punkt der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er den Finanz­be­hör­den kei­ne geeig­ne­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­ze mit­ge­teilt wor­den ‑etwa weil die durch den Gut­ach­ter­aus­schuss berech­ne­ten und den Finanz­be­hör­den über­mit­tel­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­ze nicht den Wert­ermitt­lungs­stich­tag umfassen‑, sind die gesetz­li­chen Lie­gen­schafts­zins­sät­ze nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 BewG her­an­zu­zie­hen ^[2].

Nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 BewG ist für gemischt genutz­te Grund­stü­cke mit einem gewerb­li­chen Anteil von bis zu 50 %, berech­net nach der Wohn- und Nutz­flä­che, ein Lie­gen­schafts­zins­satz von 5, 5 % anwend­bar. Im Streit­fall beträgt danach der Lie­gen­schafts­zins­satz 5, 5 %, da sich der gewerb­li­che Anteil (Nutz­flä­che) des Grund­stücks auf 13 % beläuft. Von dem ört­li­chen Gut­ach­ter­aus­schuss ste­hen für den Bewer­tungs­stich­tag 01.06.2009 kei­ne geeig­ne­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­ze zur Ver­fü­gung. Die Lie­gen­schafts­zins­sät­ze 2012 sind nicht für eine Wert­ermitt­lung zum 01.06.2009 anzu­wen­den. Zwar wur­den ihrer Ermitt­lung Kauf­ver­trä­ge aus den Jah­ren 2007 bis 2011 mit unter­schied­li­chen Lie­gen­schafts­zins­sät­zen für 2007 und 2011 einer­seits sowie 2008 bis 2010 ande­rer­seits zu Grun­de gelegt. Bei der Ablei­tung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze 2012 ori­en­tier­te sich der Gut­ach­ter­aus­schuss jedoch an den Vor­ga­ben der Immo­WertV ^[3]. Für die Ermitt­lung zum Stich­tag 01.06.2009 sind jedoch die Vor­ga­ben der bis 30.06.2010 gül­ti­gen WertV maßgebend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2020 – II R 1/​18

1. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/​15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 11, m.w.N., zu der für die Bewer­tung von Grund­be­sitz bis 31.12.2008 gel­ten­den, ent­spre­chen­den Vor­schrift des § 138 Abs. 4 Satz 1 BewG[↩]
2. BFH, Urteil vom 18.09.2019 – II R 13/​16, BFHE 266, 51, Rz 20 f.[↩]
3. vgl. BFH in BFHE 266, 51, Rz 2[↩]