Das geerbte Privatvermögen – und keine Erbschaftsteuerpause

Die Regelungen des ErbStG i.d.F. des WBG 2009 betreffend den Erwerb von Privatvermögen und den Steuersatz sind über den 30.06.2016 hinaus weiter anwendbar.

Auch Erbfälle ab dem 01.07.2016 unterliegen mithin der Erbschaftsteuer. Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs war von der Praxis mit Spannung erwartet worden, da insbesondere in Frage gestellt wurde, ob der Gesetzgeber im November 2016 erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen rückwirkend ab dem 01.07.2016 in Kraft setzen konnte.

Auslöser des Streits war das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014. Dieses hatte entschieden, dass das damals gültige Erbschaftsteuerrecht zwar verfassungswidrig war, trotzdem aber bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber weiter angewendet werden konnte. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, spätestens bis zum 30.06.2016 eine Neuregelung zu schaffen. Im Urteilsfall trat der Erbfall für die Erbin am 28.09.2016 ein. An diesem Tag verstarb ihre Tante, die ihr ausschließlich Privatvermögen vererbte. Zu diesem Zeitpunkt war das Gesetzgebungsverfahren zur Änderung des Erbschaftsteuerrechts noch nicht abgeschlossen. Deswegen vertrat die Erbin die Auffassung, ihr Erwerb unterliege nicht der Erbschaftsteuer, die Rückwirkung der Neuregelung sei unzulässig und die Neuregelung damit verfassungswidrig. Der Bundesfinanzhof sah dies anders: Da das Bundesverfassungsgericht festgelegt hatte, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar sei, sei die Festsetzung der Erbschaftsteuer für das erworbene Privatvermögen auf Grundlage der bestehenden Bestimmungen rechtmäßig gewesen. Der Gesetzgeber habe lediglich die Besteuerung des Erwerbs von Betriebsvermögen neu geregelt. Nicht geändert hätten sich die Regelungen zum Erwerb von Privatvermögen – wie im Fall der hier klagenden Erbin. Deshalb konnte der Bundesfinanzhof auch offen lassen, ob die 2016 geänderten großzügigen Regelungen zum Erwerb von Betriebsvermögen verfassungskonform sind. Sie spielten im Streitfall keine Rolle.

Zur Beseitigung seiner Verfassungswidrigkeit wurde das bisherige Erbschaftsteuerrecht im November 2016 rückwirkend zum 01.07.2016 neu geregelt.

Das Bundesverfassungsgericht hatte mit Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 entschieden, dass § 13a ErbStG und § 13b ErbStG i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008¹ -ErbStG 2008- jeweils i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 27.02.1997² -ErbStG 1997-, auch in den seither geltenden Fassungen, mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind³.

Es tenorierte außerdem „Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen.“⁴.

Nach § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG 2016⁵ finden die §§ 10, 13a bis 13d, 19a, 28 und 28a ErbStG 2016 auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht. Das ErbStAnpG 2016 wurde am 04.11.2016 beschlossen und am 09.11.2016 verkündet. Gemäß Art. 3 ErbStAnpG 2016 trat es mit Wirkung vom 01.07.2016 in Kraft.

Stellt das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit einer Norm fest, führt dies nicht zwangsläufig zur Nichtanwendbarkeit der Norm. Maßgeblich ist der Tenor der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts.

Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus in der Regel die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten. Wird nicht zugleich eine Fortgeltungsanordnung getroffen, dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen⁶.

Aus besonderem Grund, namentlich im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung, hat das Bundesverfassungsgericht allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener Zeit verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (Fortgeltungsanordnung)⁷. Bei einer derartigen im Tenor der verfassungsgerichtlichen Entscheidung ausdrücklich getroffenen Anordnung steht die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der weiteren Anwendung der betreffenden Rechtsnorm -im vom Verfassungsgericht angeordneten Umfang- als solche außer Frage⁸.

Teilweise ordnet das Bundesverfassungsgericht die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen bis zu der dem Gesetzgeber für eine Neuregelung gesetzten Frist an⁹. Die Fortgeltungsanordnung ist jedoch nicht zwingend an die dem Gesetzgeber zur Neuregelung eingeräumte Frist gekoppelt. Sie kann auch -unabhängig von einer Verpflichtung des Gesetzgebers- bis zu einem bestimmten Datum gelten¹⁰.

Für den Fall, dass der Gesetzgeber die gesetzte Frist zur Neuregelung verstreichen lässt, stehen dem BVerfG hinsichtlich der Fortgeltungsanordnung verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung.

Im Fall der verfassungswidrigen Bemessung der Regelleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch führte das Bundesverfassungsgericht z.B. aus, dass bei einer Fristüberschreitung durch den Gesetzgeber dieser verpflichtet wäre, ein später erlassenes Gesetz mit Rückwirkung zu erlassen¹¹. Dagegen traf es in den Beschlüssen vom 10.11.1998¹² und vom 13.02.2008¹³ selbst eine Regelung, sollte der Gesetzgeber die Frist verstreichen lassen.

Hinsichtlich der Vermögensteuer hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 unter Tenorierung einer befristeten Fortgeltungsanordnung bereits in den Gründen eine Neuregelung lediglich als eine der Handlungsoptionen betrachtet und nur für diesen Fall vorgesehen, dass der Gesetzgeber Übergangsregelungen treffen darf, die eine teilweise Fortgeltung der bisherigen Vorschriften anordnen. Aufgrund der Untätigkeit des Gesetzgebers trat mit Fristablauf jedoch eine Anwendungssperre der Vermögensteuer bezüglich der nach dem 31.12.1996 verwirklichten Tatbestände ein.

Entscheidet das Bundesverfassungsgericht hingegen, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar und der Gesetzgeber bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu einer Neuregelung verpflichtet ist¹⁴, sind die verfassungswidrigen Regelungen entsprechend der Tenorierung unabhängig vom Fristlauf für den Gesetzgeber bis zu der tatsächlichen Neuregelung anwendbar¹⁵.

Die Regelungen des ErbStG waren im Hinblick auf den Erwerb von Privatvermögen sowie den zugrunde zu legenden Steuersatz über den 30.06.2016 hinaus anwendbar, ohne durch eine spätere rückwirkende Regelung ersetzt zu werden.

Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob das Bundesverfassungsgericht nur die Regelungen über den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG, § 13b ErbStG 2008 i.V.m. der Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG 1997 für verfassungswidrig erklären wollte und § 19 Abs. 1 ErbStG 1997 für den Übergang von Privatvermögen schon deshalb auch über den 30.06.2016 hinaus weiter anwendbar ist oder ob das Bundesverfassungsgericht aufgrund der Tatsache, dass § 19 Abs. 1 ErbStG 1997 als Klammervorschrift auch auf den Erwerb von Privatvermögen Anwendung findet, ebenso die übrigen -auf den Erwerb von Privatvermögen anwendbaren- Bestimmungen des ErbStG für verfassungswidrig erklärt hat.

Die Anwendbarkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG ergibt sich jedenfalls daraus, dass das Bundesverfassungsgericht in Ziffer 2 Satz 1 des Tenors seines Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 angeordnet hat, das bisherige Recht bleibe bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Diese Regelung stellt eine unbefristete Fortgeltungsanordnung dar. Ziffer 2 Satz 1 des Tenors ist insoweit eindeutig. Die Frist in Satz 2 bezieht sich lediglich auf die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine Neuregelung zu schaffen und ändert an der Wirksamkeit der Fortgeltungsanordnung auch dann nichts, falls die Neuregelung pflichtwidrig nicht oder verspätet geschaffen wird.

Für diese Auslegung der Ziffer 2 des Tenors des Bundesverfassungsgerichts, Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 spricht die oben dargestellte differenzierte Tenorierungspraxis des Bundesverfassungsgerichts, nach der das Bundesverfassungsgericht in den Fällen, in denen eine Anwendungssperre bei Untätigkeit des Gesetzgebers in der gesetzten Frist eintreten soll, unmissverständlich eine Fortgeltung nur befristet anordnet¹⁶ und dies teilweise auch ausdrücklich rechtfertigt¹⁷. Das Bundesverfassungsgericht, Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 enthält hingegen keine Befristung.

Diese Auslegung des Tenors steht zudem im Einklang mit den Entscheidungsgründen des Bundesverfassungsgerichts, Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50. Die Fortgeltungsanordnung wird damit gerechtfertigt, dass sonst eine regellose Übergangszeit bis zur Neugestaltung der Bestimmungen bestehe, in der Erb- und Schenkungsfälle steuerrechtlich nicht abgewickelt werden könnten¹⁸.

Dem steht nicht entgegen, dass das Verstreichen der für das Tätigwerden des Gesetzgebers angeordneten Frist ohne Sanktionen bliebe. Denn wie das Bundesverfassungsgericht in seiner Pressemitteilung Nr. 41/2016 vom 14.07.2016¹⁹ unter Verweis auf ein Schreiben des Vorsitzenden des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 12.07.2016 an die Bundesregierung, den Bundestag und den Bundesrat mitteilte, hatte das Bundesverfassungsgericht bestehende Handlungsmöglichkeiten -z.B. eine Vollstreckungsanordnung nach § 35 BVerfGG- erwogen, um seiner Entscheidung Geltung zu verschaffen.

§ 19 ErbStG ist damit, soweit die Vorschrift der Besteuerung der Erbin zugrunde gelegt wird, nicht Gegenstand einer Rückwirkung durch das ErbStAnpG 2016, sondern Gegenstand der Fortgeltungsanordnung. Der Gesetzgeber hat mit dem ErbStAnpG 2016 lediglich die den Übergang von Betriebsvermögen betreffenden Regelungen des ErbStG (§§ 10, 13a bis 13d, 19a, 28 und 28a ErbStG 2016) neu geregelt und insoweit in § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG 2016 Rückwirkung angeordnet. Die im Streitfall angewendeten §§ 1, 2, 3, 9 ff., 13, 16, 19 ErbStG wurden durch das ErbStAnpG 2016 inhaltlich nicht geändert. Sie waren deshalb auch nicht Gegenstand einer rückwirkenden Neuregelung, sondern blieben unverändert erhalten.

Der Bundesfinanzhof ist -wie das Finanzgericht- nicht von der Verfassungswidrigkeit der angewandten Normen des materiellen Rechts überzeugt. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO i.V.m. einer Vorlage des Rechtsstreits an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs.? 1 Satz 1 GG i.V.m. §§? 13 Nr. ?11, 80 BVerfGG kommt daher nicht in Betracht. Insbesondere ist die im Streitfall vorgenommene Erbschaftsbesteuerung des Privatvermögens nicht deshalb verfassungswidrig, weil in demselben Zeitraum eine erbschaftsteuerrechtliche Überbegünstigung des Betriebsvermögens zu verzeichnen wäre.

Die vom BVerfG festgestellten Verfassungsverstöße betrafen § 13a ErbStG und § 13b ErbStG 2008 in den in Rz 278 ff. des Urteils²⁰ aufgeführten Teilbereichen. Es waren steuerliche Gestaltungen eröffnet worden, die zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen führen konnten. Diese erfassten

• die Bestimmungen über die Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs begünstigten Vermögens, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen,
• die Freistellung von der Pflicht zur Einhaltung der Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG als Voraussetzung der Verschonung, soweit sie für Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten galt,
• die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2008, soweit sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen begünstigtes Vermögen (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG 2008) selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht, sowie
• die Möglichkeit exzessiver Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht durch die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft,
• die einfach gestaltbare Umgehung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2008 für Verwaltungsvermögen durch Nutzung von Konzernstrukturen und die Begünstigung von Geldvermögen durch die Schaffung von „Cash-Gesellschaften“.

Der Gesetzgeber hat mit dem ErbStAnpG 2016 Nachbesserungen vorgenommen. Ungeachtet einer nach wie vor sehr großzügigen Begünstigung des Betriebsvermögens ist der Bundesfinanzhof nicht davon überzeugt, dass die Regelungen gegen Art. 3 GG verstoßen. Das gilt auch deshalb, weil das Bundesverfassungsgericht die Begünstigung des Betriebsvermögens für kleinere und mittlere Unternehmen bis hin zur Vollverschonung für zulässig erachtet hat.

Das ErbStG verstößt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch nicht insgesamt gegen das rechtsstaatliche Gebot der Bestimmtheit und Klarheit²¹. Dabei kann dahinstehen, ob dies möglicherweise für einzelne Normen der Verschonung des Betriebsvermögens zutrifft. Diese erfassen grundsätzlich nicht die Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von nicht begünstigtem (Privat-)Vermögen.

Das Finanzgericht hat vor diesem Hintergrund jedenfalls im Ergebnis zutreffend die Klage abgewiesen. Die Erbschaftsbesteuerung war unter Anwendung des über den 30.06.2016 hinaus fortgeltenden ErbStG einschließlich der Tarifvorschrift des § 19 ErbStG vorzunehmen. Weitere Parameter der Besteuerung stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Bundesfinanzhof, Gerichtsbescheid vom 6. Mai 2021 – II R 1/19

1. BGBl I 2008, 3018[↩]
2. BGBl I 1997, 378[↩]
3. vgl. Ziffer 1 des Tenors des Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50[↩]
4. vgl. Ziffer 2 des Tenors des Urteils in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50[↩]
5. eingefügt durch Art. 1 Nr. 10 ErbStAnpG 2016[↩]
6. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 165, m.w.N.[↩]
7. vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, Rz 89; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 147, Rz 170, m.w.N.[↩]
8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 30.03.1998 – 1 BvR 1831/97, BStBl II 1998, 422; BFH, Beschluss vom 23.10.2000 – II B 157/99, BFH/NV 2001, 498[↩]
9. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671; und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; BVerfG, Urteile vom 09.02.2010 – 1 BvL 1/09, 1 BvL 3/09, 1 BvL 4/09, BVerfGE 125, 175, und in BVerfGE 148, 147, Rz 171 f.[↩]
10. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, und in BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, jeweils Ziffer 2 des Tenors[↩]
11. BVerfG, Urteil in BVerfGE 125, 175, Rz 218[↩]
12. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182[↩]
13. BFH, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125[↩]
14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[↩]
15. so auch Guerra/Mühlhaus, Erbschaftsteuerberater -ErbStB- 2016, 146; Eichberger in 54. Berliner Steuergespräche vom 09.02.2015; vgl. Richter/Welling, Finanz-Rundschau 2015, 497, 499 f.; Koblenzer/Günther, Der Betrieb -DB- 2016, 2016, 2018 f.; BeckOK ErbStG/Erkis, 11. Ed. 01.04.2021, ErbStG § 37 Rz 63; anderer Ansicht u.a. Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 367; Drüen, Deutsches Steuerrecht 2016, 643; Seer, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2016, 673; Wachter, GmbHR 2017, 1[↩]
16. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871[↩]
17. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 147, Rz 176[↩]
18. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 289[↩]
19. http://hbfm.link/859[↩]
20. in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50[↩]
21. vgl. kritisch z.B. Thomemann-Micker, DB 2016, 2312; Söffing, ErbStB 2016, 339; Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 609; Seer, Steuer und Wirtschaft 2021, 111[↩]