Das Unter­ver­mächt­nis als Nach­lass­ver­bind­lich­keit

Der Wert eines auf die Zah­lung von Geld gerich­te­ten Unter­ver­mächt­nis­ses ist auch dann in vol­ler Höhe als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzieh­bar, wenn der ver­mächt­nis­wei­se Erwerb einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 13a ErbStG begüns­tigt ist.

Das Unter­ver­mächt­nis als Nach­lass­ver­bind­lich­keit

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erhielt die Toch­ter (T) auf­grund eines Ver­mächt­nis­ses ihres im Juli 2007 ver­stor­be­nen Vaters (V) 9/​16 sei­nes Anteils am Gesell­schafts­ver­mö­gen einer GmbH & Co. KG (KG). Den rest­li­chen Anteil erhielt eben­falls ver­mächt­nis­wei­se ihr Bru­der (B). Mit den Ver­mächt­nis­sen war die Ehe­frau des Vaters (E) als Allein­er­bin beschwert. T und B waren ihrer­seits mit dem Unter­ver­mächt­nis beschwert, an E eine in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 323 ZPO ver­än­der­li­che lebens­lan­ge Ver­sor­gungs­ren­te von anfangs monat­lich 5.000 € zu zah­len.

Der Wert die­ser Ren­ten­ver­pflich­tung kann nach der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in vol­ler Höhe als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den:

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG kann der Erwer­ber vom Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls die Ver­bind­lich­kei­ten aus Ver­mächt­nis­sen abzie­hen. Hier­zu zäh­len auch Unter­ver­mächt­nis­se i.S. des § 2186 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, mit denen ein Ver­mächt­nis­neh­mer beschwert ist. Ist das Unter­ver­mächt­nis auf die Zah­lung von Geld gerich­tet, ist die sich aus dem Unter­ver­mächt­nis erge­ben­de Schuld auch dann in vol­ler Höhe vom Wert des Ver­mächt­nis­ses abzu­zie­hen, wenn das Ver­mächt­nis auf den nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Erwerb einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­tet ist. § 10 Abs. 6 ErbStG begrün­det kei­ne Ein­schrän­kung die­ses Abzugs.

Schul­den und Las­ten, die mit nach § 13a ErbStG befrei­tem Ver­mö­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG nur mit dem Betrag abzugs­fä­hig, der dem Ver­hält­nis des nach Anwen­dung des § 13a ErbStG anzu­set­zen­den Werts die­ses Ver­mö­gens zu dem Wert vor Anwen­dung des § 13a ErbStG ent­spricht.

Mit dem auch in den Sät­zen 1 bis 3 und 5 des § 10 Abs. 6 ErbStG ver­wen­de­ten Merk­mal des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs ist das­sel­be gemeint wie in § 103 Abs. 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes ‑BewG- 1. Ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Schul­den mit der Gesamt­heit oder ein­zel­nen Tei­len des Betriebs­ver­mö­gens i.S. des § 103 Abs. 1 BewG wird ange­nom­men, wenn die Ent­ste­hung der Schuld ursäch­lich und unmit­tel­bar auf Vor­gän­gen beruht, die das Betriebs­ver­mö­gen betref­fen 2. Die­ser Zusam­men­hang ist ins­be­son­de­re dann zu beja­hen, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Siche­rung oder zur Erhal­tung des jewei­li­gen Ver­mö­gens ein­ge­gan­gen wor­den ist. Dage­gen reicht es nicht aus, wenn ledig­lich ein recht­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Schuld und dem begüns­tig­ten Ver­mö­gen besteht 3.

Schul­den und Las­ten kön­nen danach nur mit bestimm­ten zum Nach­lass gehö­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den oder Ver­mö­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Dies ist bei­spiels­wei­se der Fall, wenn der Erbe ein Dar­le­hen zu til­gen hat, das der Erb­las­ser zum Kauf eines zum Nach­lass gehö­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stands 4 auf­ge­nom­men hat­te. Fehlt es an einem sol­chen kon­kre­ten Zusam­men­hang einer Nach­lass­ver­bind­lich­keit mit bestimm­ten zum Nach­lass gehö­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den oder Ver­mö­gen, so wird ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit allen zum Nach­lass gehö­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den und Ver­mö­gen nicht allein dadurch begrün­det, dass der Erbe zur Erfül­lung der Ver­bind­lich­keit ver­pflich­tet ist. Die­se Ver­pflich­tung des Erben begrün­det kei­nen wirt­schaft­li­chen, son­dern allen­falls einen recht­li­chen Zusam­men­hang.

Hät­te der Gesetz­ge­ber anord­nen wol­len, dass sämt­li­che Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, die nicht in einem kon­kre­ten wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit bestimm­ten zum Nach­lass gehö­ren­den akti­ven Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den oder Ver­mö­gen ste­hen, nur mit dem Anteil abzugs­fä­hig sind, der dem Ver­hält­nis der Ver­kehrs­wer­te oder Steu­er­wer­te der steu­er­pflich­ti­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zum ent­spre­chen­den Wert des steu­er­frei­en Ver­mö­gens ent­spricht, hät­te er dies anord­nen kön­nen und müs­sen. Für eine der­ar­ti­ge Auf­tei­lung durch die Finanz­ver­wal­tung und die Recht­spre­chung fin­det sich in § 10 Abs. 6 ErbStG kei­ne Rechts­grund­la­ge. Der Wort­laut des § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG betrifft nur den Fall, dass nach Anwen­dung des § 13a ErbStG ein anzu­set­zen­der Wert des nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Ver­mö­gens ver­bleibt.

Davon geht im Grund­satz auch die Finanz­ver­wal­tung aus. Nach R 31 Abs. 2 Satz 2 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en (Erb­StR) 2003 5 und R E 10.10 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2011 6 besteht "bei ande­ren all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten" kein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit den ein­zel­nen erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den. Die­se all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind daher auch dann in vol­ler Höhe abzieh­bar, wenn zum Erwerb von Todes wegen ganz oder teil­wei­se steu­er­be­frei­te Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de oder Ver­mö­gen i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1, 3, 4 oder 5 ErbStG gehö­ren. Zu den all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten rech­net die Finanz­ver­wal­tung bei­spiels­wei­se Steu­er­schul­den, ein Kon­su­men­ten­dar­le­hen 7 und die Erb­fall­kos­ten (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG), fer­ner bis­her auch die Pflicht des Erben zur Zah­lung des Zuge­winn­aus­gleichs an den über­le­ben­den Ehe­gat­ten des Erb­las­sers 8.

Eine auf die Zah­lung von Geld gerich­te­te Ver­mächt­nis­schuld eines Erben ist eben­falls eine all­ge­mei­ne Nach­lass­ver­bind­lich­keit, bei der kein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit den ein­zel­nen erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den besteht und die des­halb unab­hän­gig von der Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses in vol­ler Höhe abzieh­bar ist.

Glei­ches muss auch dann gel­ten, wenn ein Ver­mächt­nis­neh­mer sei­ner­seits mit einem Geld­ver­mächt­nis beschwert ist. Auch der Wert die­ses Geld­ver­mächt­nis­ses ist unab­hän­gig davon, ob der Erwerb auf­grund des Ver­mächt­nis­ses ganz oder teil­wei­se steu­er­be­freit ist, in vol­lem Umfang abzieh­bar. Einen sach­li­chen Grund, der die unter­schied­li­che Behand­lung von Erben und Ver­mächt­nis­neh­mern in die­sem Zusam­men­hang unter Berück­sich­ti­gung der Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes) recht­fer­ti­gen könn­te, gibt es nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juli 2015 – II R 21/​13

  1. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – II R 34/​03, BFHE 210, 463, BSt­Bl II 2005, 797[]
  2. BFH, Urtei­le vom 19.02.1982 – III R 108/​80, BFHE 135, 338, BSt­Bl II 1982, 449, und in BFHE 210, 463, BSt­Bl II 2005, 797[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 210, 463, BSt­Bl II 2005, 797[]
  4. z.B. Grund­stück oder Anteil an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft[]
  5. BSt­Bl I 2003, Son­der­num­mer 1, 2[]
  6. BSt­Bl I 2011, Son­der­num­mer 1, 2[]
  7. H E 10.10 "Pflicht­teils­kür­zung" der Hin­wei­se zu den Erb­StR 2011, BSt­Bl I 2011, Son­der­num­mer 1, 117[]
  8. anders nun­mehr der im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der ande­ren Län­der ergan­ge­ne Erlass des Minis­te­ri­ums für Finan­zen und Wirt­schaft Baden-Würt­tem­berg vom 14.01.2015 3‑S381.0/46, ErbSt-Kar­tei BW § 10 ErbStG Kar­te 31[]