Das Wohn­recht für den län­ger­le­ben­den Ehe­gat­ten

Ein steu­er­be­güns­tig­ter Erwerb eines Fami­li­en­heims i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG liegt nur vor, wenn der län­ger­le­ben­de Ehe­gat­te von Todes wegen end­gül­tig zivil­recht­lich Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einer als Fami­li­en­heim begüns­tig­ten Immo­bi­lie des vor­ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten erwirbt und die­se zu eige­nen Wohn­zwe­cken selbst nutzt. Die von Todes wegen erfol­gen­de Zuwen­dung eines ding­li­chen Woh­nungs­rechts an dem Fami­li­en­heim erfüllt nicht die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung.

Das Wohn­recht für den län­ger­le­ben­den Ehe­gat­ten

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die Klä­ge­rin zwar Mit­er­bin ihres ver­stor­be­nen Ehe­man­nes. Ent­spre­chend den tes­ta­men­ta­ri­schen Ver­fü­gun­gen wur­de jedoch das Eigen­tum an dem zum Nach­lass gehö­ren­den Grund­stück an die bei­den Kin­der des Erb­las­sers über­tra­gen und der Klä­ge­rin im Gegen­zug ein lebens­lan­ges Wohn­recht an der vor­mals gemein­sa­men ehe­li­chen Woh­nung ein­ge­räumt. Das Finanz­amt setz­te Erb­schaft­steu­er fest, ohne die Steu­er­be­frei­ung für Fami­li­en­hei­me zu berück­sich­ti­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes: Die letzt­wil­li­ge Zuwen­dung eines ding­li­chen Wohn­rechts erfüllt nicht die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung einer Steu­er­be­frei­ung für Fami­li­en­hei­me. Dass die Klä­ge­rin die Fami­li­en­woh­nung wei­ter­hin zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt, ist inso­weit uner­heb­lich. Der Geset­zes­wort­laut der Steu­er­be­frei­ung ist ein­deu­tig und begüns­tigt nur den Erwerb von selbst genutz­tem Wohn­ei­gen­tum. Ist der Erwer­ber aber – wie im Streit­fall – bei­spiel­wei­se auf­grund eines tes­ta­men­ta­risch ange­ord­ne­ten Vor­aus­ver­mächt­nis­ses ver­pflich­tet, das Eigen­tum an der Fami­li­en­woh­nung auf einen Drit­ten (hier die Kin­der des Erb­las­sers) zu über­tra­gen, kann er die Steu­er­be­frei­ung nicht in Anspruch neh­men. Eine wei­ter­ge­hen­de Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung auf die letzt­wil­li­ge Zuwen­dung eines Wohn- oder sons­ti­gen Nut­zungs­rechts kön­nen weder die mit der Vor­schrift ver­folg­ten Zie­le noch ver­fas­sungs­recht­li­che Grün­de recht­fer­ti­gen.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG bleibt u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem im Inland bele­ge­nen bebau­ten Grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewer­tungs­ge­set­zes durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten steu­er­frei, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat und die beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist (Fami­li­en­heim). Der Erwer­ber kann die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG jedoch nicht in Anspruch neh­men, soweit er das begüns­tig­te Ver­mö­gen auf­grund einer letzt­wil­li­gen oder rechts­ge­schäft­li­chen Ver­fü­gung des Erb­las­sers auf einen Drit­ten über­tra­gen muss. Drit­ter in die­sem Sinn kann auch ein Mit­er­be sein 1. Erfüllt der Drit­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, steht ihm die Steu­er­be­frei­ung nach die­ser Vor­schrift zu.

Die von Todes wegen erfolg­te Zuwen­dung eines ding­li­chen Woh­nungs- und Mit­be­nut­zungs­rechts an einer vom Erb­las­ser bis zum Ein­tritt des Erb­falls zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Woh­nung an den über­le­ben­den Ehe­gat­ten erfüllt nicht die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.

Nach ihrem Wort­laut setzt die Vor­schrift aus­drück­lich den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten vor­aus. Die Begrif­fe "Eigen­tum" und "Mit­ei­gen­tum" sind dabei im zivil­recht­li­chen Sinn zu ver­ste­hen. Wie sich auch aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zu den Sät­zen 2 und 3 der Vor­schrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur vor, wenn der Erb­las­ser zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer oder Mit­ei­gen­tü­mer (§ 1008 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB-) des Fami­li­en­heims war und der über­le­ben­de Ehe­gat­te das zivil­recht­li­che Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim von Todes wegen erwirbt 2. Die Ein­räu­mung eines ding­li­chen Woh­nungs- und Mit­be­nut­zungs­rechts gewährt dem Rechts­in­ha­ber dem­ge­gen­über nur ein Nut­zungs­recht (§ 1093 BGB), lässt aber die zivil­recht­li­chen Eigen­tums­ver­hält­nis­se unbe­rührt und genügt daher nicht den Anfor­de­run­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG 3. Davon abge­se­hen begrün­det ein sol­ches Recht ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin auch kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum des Berech­tig­ten i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 4.

Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG recht­fer­tigt eben­falls nicht die Anwen­dung der Vor­schrift auf den Erwerb eines ding­li­chen Woh­nungs- und Mit­be­nut­zungs­rechts durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten.

Eine Aus­le­gung gegen den ein­deu­ti­gen Wort­laut eines Geset­zes kommt nur in Betracht, wenn die wort­ge­treue Geset­zes­an­wen­dung offen­sicht­lich dem Wil­len des Gesetz­ge­bers wider­spricht und zu einem offen­bar sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, das durch die beab­sich­tig­te Aus­le­gung ver­mie­den oder jeden­falls ent­schei­dend gemin­dert wür­de, ohne ande­re Wer­tungs­wi­der­sprü­che her­vor­zu­ru­fen 5.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang nicht erfüllt. Die Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem Fami­li­en­heim ist nicht sinn­wid­rig. Sie ent­spricht viel­mehr der Absicht des Gesetz­ge­bers, die Gewäh­rung einer Steu­er­be­frei­ung auf den Erwerb von Wohn­ei­gen­tum durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten zu begren­zen. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung 6 dient die Rege­lung über die Steu­er­frei­stel­lung von Wohn­ei­gen­tum für Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner "neben dem Schutz des gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raums dem Ziel der Len­kung in Grund­ver­mö­gen schon zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers" und der kri­sen­fes­ten Erhal­tung des beson­ders geschütz­ten Fami­li­en­ge­brauchs­ver­mö­gens in Gestalt des Fami­li­en­heims von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern. Das mit der Vor­schrift ver­folg­te Ziel, die Sub­stanz des begüns­tig­ten Immo­bi­li­en­ver­mö­gens inner­halb der ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaft zu erhal­ten, kommt auch in den Rege­lun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sät­ze 2 und 3 ErbStG zum Aus­druck. Durch den dar­in nor­mier­ten Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung für den Fall, dass der über­le­ben­de Ehe­gat­te das Fami­li­en­heim auf­grund einer letzt­wil­li­gen oder rechts­ge­schäft­li­chen Ver­fü­gung des Erb­las­sers auf einen Drit­ten über­trägt oder im Rah­men der Nach­las­s­tei­lung auf einen Mit­er­ben über­trägt, soll sicher­ge­stellt wer­den, dass nur dem­je­ni­gen eine Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, der end­gül­tig das Eigen­tum an dem Fami­li­en­heim erhält 7 und die­ses selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt.

Aus die­sen Grün­den schei­det auch eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG aus. Eine für eine Ana­lo­gie erfor­der­li­che plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemes­sen an sei­ner eige­nen Absicht und der ihm imma­nen­ten Teleo­lo­gie, unvoll­stän­dig und somit ergän­zungs­be­dürf­tig ist und sei­ne Ergän­zung nicht einer gesetz­lich gewoll­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht 8.

An einer sol­chen plan­wid­ri­gen Geset­zes­lü­cke fehlt es vor­lie­gend. Ange­sichts der mit der Steu­er­frei­stel­lung ver­folg­ten Zie­le und der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sät­ze 2 und 3 ErbStG getrof­fe­nen Rege­lun­gen zum Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung bei Wei­ter­ga­be des Wohn­ei­gen­tums ist davon aus­zu­ge­hen, dass sich der Gesetz­ge­ber bewusst dafür ent­schie­den hat, nur die Über­tra­gung des Wohn­ei­gen­tums auf den über­le­ben­den Ehe­gat­ten und nicht auch die Ein­räu­mung eines ding­li­chen Woh­nungs- und Mit­be­nut­zungs­rechts am Fami­li­en­heim zu begüns­ti­gen. An die­se gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung sind die Finanz­ver­wal­tung und die Recht­spre­chung nach Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes (GG) gebun­den.

Ob eine Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG zu gewäh­ren wäre, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te das ihm letzt­wil­lig zuge­wen­de­te Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim unter Vor­be­halt eines Woh­nungs­rechts auf einen Drit­ten über­trägt, ohne hier­zu ver­pflich­tet zu sein, braucht vor­lie­gend nicht ent­schie­den zu wer­den. Denn der Ehe­gat­te hät­te in einem sol­chen Fall ‑anders als in der Streit­sa­che- jeden­falls unbe­schränk­tes Eigen­tum erwor­ben, über das er frei ver­fü­gen könn­te.

Es ist mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Besteue­rung ver­ein­bar, dass die Steu­er­be­frei­ung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur ein­greift, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim erwirbt, ohne es auf­grund einer letzt­wil­li­gen oder rechts­ge­schäft­li­chen Ver­fü­gung des Erb­las­sers auf einen Drit­ten über­tra­gen zu müs­sen, nicht aber, wenn ihm ledig­lich ein ding­li­ches Woh­nungs­recht an der Fami­li­en­woh­nung zuge­wen­det wird.

Weder der durch Art. 6 Abs. 1 GG gebo­te­ne Schutz der Ehe noch die Gewähr­leis­tung des Erb­rechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG for­dern die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung oder deren Aus­deh­nung auf wei­te­re Fall­grup­pen.

Der Gesetz­ge­ber hat nach der Recht­spre­chung des BVerfG 9 auf­grund die­ser grund­recht­li­chen Bin­dun­gen die fami­liä­re Ver­bun­den­heit der nächs­ten Ange­hö­ri­gen zum Erb­las­ser auch erb­schaft­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen. Das im Ver­fas­sungs­recht ver­an­ker­te Fami­li­en­prin­zip gibt dem Erb­schaft­steu­er­recht Maß und Rich­tung 10. Der steu­er­li­che Zugriff ist danach bei nahen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen, also ins­be­son­de­re Ehe­gat­ten, ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern und Kin­dern, der­art zu mäßi­gen, dass die­sen der jeweils über­kom­me­ne Nach­lass zumin­dest zum deut­lich über­wie­gen­den Teil oder, bei klei­ne­ren Ver­mö­gen, völ­lig steu­er­frei zugu­te kommt 11.

Die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Berück­sich­ti­gung des Fami­li­en­prin­zips geschieht regel­mä­ßig durch die Gewäh­rung der Frei­be­trä­ge nach § 16 Abs. 1 ErbStG und die Abstu­fung des Steu­er­ta­rifs nach dem Grad der ver­wandt­schaft­li­chen Bezie­hun­gen gemäß §§ 15, 19 ErbStG 12. Der dem über­le­ben­den Ehe­gat­ten gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zuste­hen­de Frei­be­trag von 500.000 EUR ermög­licht ihm, ein durch­schnitt­li­ches Ein­fa­mi­li­en­haus vom Erb­las­ser von Todes wegen steu­er­frei zu erwer­ben, und genügt somit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen 13. Eine zusätz­li­che Steu­er­be­frei­ung des Erwerbs eines Fami­li­en­heims oder eines Woh­nungs­rechts dar­an durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten.

Die Ein­füh­rung der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­be­frei­ung ver­pflich­tet den Gesetz­ge­ber auch nicht unter dem Gesichts­punkt des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) dazu, die Steu­er­be­frei­ung auf den Erwerb eines ding­li­chen Woh­nungs­rechts an der Ehe­woh­nung durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten zu erstre­cken. Der Gesetz­ge­ber durf­te viel­mehr die in der Steu­er­be­frei­ung lie­gen­de Aus­nah­me von der Besteue­rung des gesam­ten Erwerbs aus den oben unter III. 2. genann­ten Grün­den auf den Erwerb des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem Fami­li­en­heim beschrän­ken, ohne den ihm zuste­hen­den wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum zu über­schrei­ten. Es han­delt sich dabei um sach­lich ein­leuch­ten­de Grün­de für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung.

Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung ihrer­seits erheb­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken unter­liegt. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 242, 153, BSt­Bl II 2013, 1051, Rz 11, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG a.F. erho­be­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken bestehen im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang glei­cher­ma­ßen 14. Wie das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.II. 5.a aus­ge­führt hat, muss der Gesetz­ge­ber bei der Steu­er­frei­stel­lung des zur indi­vi­du­el­len Lebens­ge­stal­tung bestimm­ten Ver­mö­gens Grund­ei­gen­tü­mer und Inha­ber ande­rer Ver­mö­gens­wer­te in einem glei­chen Indi­vi­du­al­be­darf steu­er­lich gleich­be­han­deln. Es erscheint zwei­fel­haft, ob § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG mit die­sem Gleich­be­hand­lungs­ge­bot ver­ein­bar ist. Eine Anwen­dung die­ser Vor­schrift über ihren Wort­laut hin­aus wäre jeden­falls ver­fas­sungs­recht­lich noch bedenk­li­cher und ist somit aus­ge­schlos­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juni 2014 – II R 45/​12

  1. a.A. für die vor­lie­gen­de Fall­ge­stal­tung Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 68[]
  2. Geck in Kapp/​Ebeling, § 13 ErbStG Rz 39.7; Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, § 13 ErbStG Rz 35; Kobor in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13 Rz 36; Jochum in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 13 Rz 84; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 13 Rz 68[]
  3. Rei­mann, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2010, 174, 178[]
  4. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IX R 14/​06, BFH/​NV 2007, 1471, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.08.1974 – IV R 120/​70, BFHE 113, 357, BSt­Bl II 1975, 12; vom 28.10.1983 – III R 129/​79, BFHE 139, 416, BSt­Bl II 1984, 91; und vom 11.06.2013 – II R 4/​12, BFHE 241, 392, BSt­Bl II 2013, 742[]
  6. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 16/​11107, S. 8[]
  7. Jochum in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 13 Rz 84[]
  8. BFH, Urtei­le vom 22.12 2011 – III R 5/​07, BFHE 236, 137, BSt­Bl II 2012, 678; und vom 29.08.2012 – II R 49/​11, BFHE 238, 499, BSt­Bl II 2013, 104, jeweils m.w.N.[]
  9. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671; vom 28.10.1997 1 BvR 1644/​94, BVerfGE 97, 1; und vom 21.07.2010 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400[]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc[]
  11. Beschlüs­se in BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I. 2.b aa, und in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc (1). Eine voll­stän­di­ge Steu­er­be­frei­ung des von Todes wegen erfol­gen­den Erwerbs vom ver­stor­be­nen Ehe­gat­ten ist hin­ge­gen ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten ((BVerfG, Beschluss in BVerfGE 97, 1, unter B.I. 2.a[]
  12. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc (1); BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/​11, BFHE 242, 153, BSt­Bl II 2013, 1051, Rz 11, 20[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I. 2.b aa i.V.m. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.II. 5.a; BFH, Beschluss vom 01.09.2004 – II B 35/​03, BFH/​NV 2005, 210[]
  14. vgl. H.-U. Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rz 49; Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 35; Birk/​Desens/​Tappe, Steu­er­recht, 16. Aufl., Rz 1601[]