Ein steuerbegünstigter Erwerb eines Familienheims i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG liegt nur vor, wenn der längerlebende Ehegatte von Todes wegen endgültig zivilrechtlich Eigentum oder Miteigentum an einer als Familienheim begünstigten Immobilie des vorverstorbenen Ehegatten erwirbt und diese zu eigenen Wohnzwecken selbst nutzt. Die von Todes wegen erfolgende Zuwendung eines dinglichen Wohnungsrechts an dem Familienheim erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war die Klägerin zwar Miterbin ihres verstorbenen Ehemannes. Entsprechend den testamentarischen Verfügungen wurde jedoch das Eigentum an dem zum Nachlass gehörenden Grundstück an die beiden Kinder des Erblassers übertragen und der Klägerin im Gegenzug ein lebenslanges Wohnrecht an der vormals gemeinsamen ehelichen Wohnung eingeräumt. Das Finanzamt setzte Erbschaftsteuer fest, ohne die Steuerbefreiung für Familienheime zu berücksichtigen.
Der Bundesfinanzhof bestätigte die Auffassung des Finanzamtes: Die letztwillige Zuwendung eines dinglichen Wohnrechts erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuerbefreiung für Familienheime. Dass die Klägerin die Familienwohnung weiterhin zu eigenen Wohnzwecken nutzt, ist insoweit unerheblich. Der Gesetzeswortlaut der Steuerbefreiung ist eindeutig und begünstigt nur den Erwerb von selbst genutztem Wohneigentum. Ist der Erwerber aber – wie im Streitfall – beispielweise aufgrund eines testamentarisch angeordneten Vorausvermächtnisses verpflichtet, das Eigentum an der Familienwohnung auf einen Dritten (hier die Kinder des Erblassers) zu übertragen, kann er die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen. Eine weitergehende Anwendung der Steuerbefreiung auf die letztwillige Zuwendung eines Wohn- oder sonstigen Nutzungsrechts können weder die mit der Vorschrift verfolgten Ziele noch verfassungsrechtliche Gründe rechtfertigen.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG bleibt u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch den überlebenden Ehegatten steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Der Erwerber kann die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG jedoch nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Dritter in diesem Sinn kann auch ein Miterbe sein1. Erfüllt der Dritte die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, steht ihm die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift zu.
Die von Todes wegen erfolgte Zuwendung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts an einer vom Erblasser bis zum Eintritt des Erbfalls zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung an den überlebenden Ehegatten erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.
Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die Begriffe „Eigentum“ und „Miteigentum“ sind dabei im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen. Wie sich auch aus dem systematischen Zusammenhang zu den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer (§ 1008 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt2. Die Einräumung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts gewährt dem Rechtsinhaber demgegenüber nur ein Nutzungsrecht (§ 1093 BGB), lässt aber die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse unberührt und genügt daher nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG3. Davon abgesehen begründet ein solches Recht entgegen der Ansicht der Klägerin auch kein wirtschaftliches Eigentum des Berechtigten i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO4.
Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG rechtfertigt ebenfalls nicht die Anwendung der Vorschrift auf den Erwerb eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts durch den überlebenden Ehegatten.
Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut eines Gesetzes kommt nur in Betracht, wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung offensichtlich dem Willen des Gesetzgebers widerspricht und zu einem offenbar sinnwidrigen Ergebnis führt, das durch die beabsichtigte Auslegung vermieden oder jedenfalls entscheidend gemindert würde, ohne andere Wertungswidersprüche hervorzurufen5.
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Zusammenhang nicht erfüllt. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim ist nicht sinnwidrig. Sie entspricht vielmehr der Absicht des Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den Erwerb von Wohneigentum durch den überlebenden Ehegatten zu begrenzen. Ausweislich der Gesetzesbegründung6 dient die Regelung über die Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner „neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers“ und der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern. Das mit der Vorschrift verfolgte Ziel, die Substanz des begünstigten Immobilienvermögens innerhalb der ehelichen Lebensgemeinschaft zu erhalten, kommt auch in den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 und 3 ErbStG zum Ausdruck. Durch den darin normierten Wegfall der Steuerbefreiung für den Fall, dass der überlebende Ehegatte das Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten überträgt oder im Rahmen der Nachlassteilung auf einen Miterben überträgt, soll sichergestellt werden, dass nur demjenigen eine Steuerbefreiung gewährt wird, der endgültig das Eigentum an dem Familienheim erhält7 und dieses selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt.
Aus diesen Gründen scheidet auch eine analoge Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG aus. Eine für eine Analogie erforderliche planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht8.
An einer solchen planwidrigen Gesetzeslücke fehlt es vorliegend. Angesichts der mit der Steuerfreistellung verfolgten Ziele und der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 und 3 ErbStG getroffenen Regelungen zum Wegfall der Steuerbefreiung bei Weitergabe des Wohneigentums ist davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber bewusst dafür entschieden hat, nur die Übertragung des Wohneigentums auf den überlebenden Ehegatten und nicht auch die Einräumung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts am Familienheim zu begünstigen. An diese gesetzgeberische Entscheidung sind die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) gebunden.
Ob eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG zu gewähren wäre, wenn der überlebende Ehegatte das ihm letztwillig zugewendete Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim unter Vorbehalt eines Wohnungsrechts auf einen Dritten überträgt, ohne hierzu verpflichtet zu sein, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Denn der Ehegatte hätte in einem solchen Fall -anders als in der Streitsache- jedenfalls unbeschränktes Eigentum erworben, über das er frei verfügen könnte.
Es ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung vereinbar, dass die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur eingreift, wenn der überlebende Ehegatte das Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim erwirbt, ohne es aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen zu müssen, nicht aber, wenn ihm lediglich ein dingliches Wohnungsrecht an der Familienwohnung zugewendet wird.
Weder der durch Art. 6 Abs. 1 GG gebotene Schutz der Ehe noch die Gewährleistung des Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fordern die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung oder deren Ausdehnung auf weitere Fallgruppen.
Der Gesetzgeber hat nach der Rechtsprechung des BVerfG9 aufgrund dieser grundrechtlichen Bindungen die familiäre Verbundenheit der nächsten Angehörigen zum Erblasser auch erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Das im Verfassungsrecht verankerte Familienprinzip gibt dem Erbschaftsteuerrecht Maß und Richtung10. Der steuerliche Zugriff ist danach bei nahen Familienangehörigen, also insbesondere Ehegatten, eingetragenen Lebenspartnern und Kindern, derart zu mäßigen, dass diesen der jeweils überkommene Nachlass zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugute kommt11.
Die verfassungsrechtlich gebotene Berücksichtigung des Familienprinzips geschieht regelmäßig durch die Gewährung der Freibeträge nach § 16 Abs. 1 ErbStG und die Abstufung des Steuertarifs nach dem Grad der verwandtschaftlichen Beziehungen gemäß §§ 15, 19 ErbStG12. Der dem überlebenden Ehegatten gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zustehende Freibetrag von 500.000 EUR ermöglicht ihm, ein durchschnittliches Einfamilienhaus vom Erblasser von Todes wegen steuerfrei zu erwerben, und genügt somit den verfassungsrechtlichen Anforderungen13. Eine zusätzliche Steuerbefreiung des Erwerbs eines Familienheims oder eines Wohnungsrechts daran durch den überlebenden Ehegatten ist verfassungsrechtlich nicht geboten.
Die Einführung der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vorgesehenen Steuerbefreiung verpflichtet den Gesetzgeber auch nicht unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dazu, die Steuerbefreiung auf den Erwerb eines dinglichen Wohnungsrechts an der Ehewohnung durch den überlebenden Ehegatten zu erstrecken. Der Gesetzgeber durfte vielmehr die in der Steuerbefreiung liegende Ausnahme von der Besteuerung des gesamten Erwerbs aus den oben unter III. 2. genannten Gründen auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim beschränken, ohne den ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraum zu überschreiten. Es handelt sich dabei um sachlich einleuchtende Gründe für die gesetzliche Differenzierung.
Zudem ist zu berücksichtigen, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung ihrerseits erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt. Die vom Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rz 11, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG a.F. erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen im vorliegenden Zusammenhang gleichermaßen14. Wie das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II. 5.a ausgeführt hat, muss der Gesetzgeber bei der Steuerfreistellung des zur individuellen Lebensgestaltung bestimmten Vermögens Grundeigentümer und Inhaber anderer Vermögenswerte in einem gleichen Individualbedarf steuerlich gleichbehandeln. Es erscheint zweifelhaft, ob § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG mit diesem Gleichbehandlungsgebot vereinbar ist. Eine Anwendung dieser Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus wäre jedenfalls verfassungsrechtlich noch bedenklicher und ist somit ausgeschlossen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Juni 2014 – II R 45/12
- a.A. für die vorliegende Fallgestaltung Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 68[↩]
- Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG Rz 39.7; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 35; Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13 Rz 36; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 Rz 84; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 Rz 68[↩]
- Reimann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2010, 174, 178[↩]
- BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 01.08.1974 – IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 28.10.1983 – III R 129/79, BFHE 139, 416, BStBl II 1984, 91; und vom 11.06.2013 – II R 4/12, BFHE 241, 392, BStBl II 2013, 742[↩]
- Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/11107, S. 8[↩]
- Jochum in Wilms/Jochum, a.a.O., § 13 Rz 84[↩]
- BFH, Urteile vom 22.12 2011 – III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678; und vom 29.08.2012 – II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671; vom 28.10.1997 1 BvR 1644/94, BVerfGE 97, 1; und vom 21.07.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc[↩]
- Beschlüsse in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I. 2.b aa, und in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc (1). Eine vollständige Steuerbefreiung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs vom verstorbenen Ehegatten ist hingegen verfassungsrechtlich nicht geboten ((BVerfG, Beschluss in BVerfGE 97, 1, unter B.I. 2.a[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc (1); BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rz 11, 20[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I. 2.b aa i.V.m. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II. 5.a; BFH, Beschluss vom 01.09.2004 – II B 35/03, BFH/NV 2005, 210[↩]
- vgl. H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rz 49; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 35; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Aufl., Rz 1601[↩]
