Das zins­lo­se Dar­lehn für den Lebens­ge­fähr­ten – und die Schen­kungsteu­er

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung (objek­tiv) unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit 1.

Das zins­lo­se Dar­lehn für den Lebens­ge­fähr­ten – und die Schen­kungsteu­er

Der Erwerb eines zuge­wen­de­ten Gegen­stands, auf den kein Rechts­an­spruch besteht, ist unent­gelt­lich, wenn er nicht recht­lich abhän­gig ist von einer den Erwerb aus­glei­chen­den Gegen­leis­tung des Erwer­bers. Dabei kom­men als recht­li­che Abhän­gig­keit, wel­che die Unent­gelt­lich­keit aus­schließt und die Ent­gelt­lich­keit begrün­det, Ver­knüp­fun­gen sowohl nach Art eines gegen­sei­ti­gen Ver­tra­ges (syn­al­lag­ma­ti­sche Ver­knüp­fung) als auch durch Set­zung einer Bedin­gung (kon­di­tio­na­le Ver­knüp­fung) oder eines ent­spre­chen­den Rechts­zwecks (kau­sa­le Ver­knüp­fung) in Betracht 2.

Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, steht es dem Vor­lie­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung nicht ent­ge­gen, wenn zivil­recht­lich kei­ne Schen­kung i.S. der §§ 516 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) gege­ben ist 3.

Der zur Ver­wirk­li­chung des sub­jek­ti­ven Tat­be­stands der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erfor­der­li­che (ein­sei­ti­ge) Wil­le des Zuwen­den­den zur Unent­gelt­lich­keit liegt vor, wenn sich der Zuwen­den­de der Unent­gelt­lich­keit der Zuwen­dung der­art bewusst ist, dass er sei­ne Leis­tung ohne Ver­pflich­tung (und sei es auch nur in Bezug auf eine Natu­ral­ob­li­ga­ti­on) und ohne recht­li­chen Zusam­men­hang mit einer Gegen­leis­tung (oder einem Gemein­schafts­zweck) erbringt, wenn er also in dem Bewusst­sein han­delt, zu der Ver­mö­gens­hin­ga­be weder recht­lich ver­pflich­tet zu sein noch dafür eine mit sei­ner Leis­tung in einem syn­al­lag­ma­ti­schen, kon­di­tio­na­len oder kau­sa­len Zusam­men­hang ste­hen­de Gegen­leis­tung zu erhal­ten, und auch einen recht­li­chen Zusam­men­hang sei­ner Leis­tung mit einem Gemein­schafts­zweck nicht als gege­ben ansieht 4. Eine exak­te juris­ti­sche Sub­sum­ti­on ist dabei nicht erfor­der­lich 5.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung sind bei der Gewäh­rung eines zins­lo­sen Dar­lehns an den Lebens­ge­fähr­ten Streit­fall erfüllt.

Wie der Bun­des­fi­nanz­ohf in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den hat, liegt in der zins­lo­sen Gewäh­rung eines Dar­le­hens bei Feh­len einer sons­ti­gen Gegen­leis­tung eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 6. Der Emp­fän­ger eines zins­lo­sen Dar­le­hens erfährt durch die Gewäh­rung des Rechts, das als Dar­le­hen über­las­se­ne Kapi­tal unent­gelt­lich zu nut­zen, eine Ver­mö­gens­meh­rung, die der Schen­kungsteu­er unter­liegt. Die Min­de­rung des Ver­mö­gens des Zuwen­den­den besteht dabei dar­in, dass er auf einen Ertrag ver­zich­tet, den er bei ver­kehrs­üb­li­chem Ver­hal­ten gezo­gen hät­te. Der Ver­zicht auf die zum Ver­mö­gen des Dar­le­hens­ge­bers gehö­ren­de Nut­zungs­mög­lich­keit ist eine Ver­mö­gens­min­de­rung 7. Dabei ist es uner­heb­lich, dass zivil­recht­lich in der blo­ßen vor­über­ge­hen­den Gebrauchs­über­las­sung einer Sache in der Regel kei­ne das Ver­mö­gen min­dern­de Zuwen­dung liegt, wie sie für eine Schen­kung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erfor­der­lich ist 8.

Gegen­stand der Zuwen­dung bei einer zins­lo­sen Dar­le­hens­ge­wäh­rung ist der kapi­ta­li­sier­te Nut­zungs­vor­teil und nicht der Teil­be­trag des Kapi­tals, des­sen Zuwen­dung nicht durch die gemäß § 12 Abs. 3 oder Abs. 1 BewG abge­zins­te Rück­zah­lungs­pflicht aus­ge­gli­chen wird 9. Der Jah­res­wert des Nut­zungs­vor­teils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein ande­rer Wert fest­steht 10.

Dem Vor­lie­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung steht es nicht ent­ge­gen, dass Dar­lehns­ge­ber und Dar­lehns­neh­mer Part­ner einer nicht­ehe­li­chen (ehe­ähn­li­chen) Lebens­ge­mein­schaft waren und das zins­lo­se Dar­le­hen im Zusam­men­hang mit der Ein­ge­hung der Lebens­ge­mein­schaft gewährt wur­de.

Eine ehe­ähn­li­che Lebens­ge­mein­schaft ist dadurch gekenn­zeich­net, dass sie auf Dau­er ange­legt ist, dane­ben kei­ne wei­te­re Lebens­ge­mein­schaft glei­cher Art zulässt und sich durch inne­re Bin­dun­gen aus­zeich­net, die ein gegen­sei­ti­ges Ein­ste­hen der Part­ner für­ein­an­der begrün­den, also über die Bezie­hun­gen einer rei­nen Haus­halts- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft hin­aus­ge­hen 11.

Eine ehe­ähn­li­che Lebens­ge­mein­schaft zeich­net sich somit durch viel­fäl­ti­ge per­sön­li­che und mate­ri­el­le Bezie­hun­gen aus. Zuwen­dun­gen zwi­schen den Lebens­ge­fähr­ten, die der Ver­wirk­li­chung der ehe­ähn­li­chen Lebens­ge­mein­schaft die­nen, haben dem­ge­mäß zivil­recht­lich nach den­sel­ben Grund­sät­zen, wie sie für Zuwen­dun­gen zwi­schen Ehe­gat­ten gel­ten, kei­nen Schen­kungs­cha­rak­ter 12.

Schen­kungsteu­er­recht­lich ist dies eben­so wenig maß­ge­bend wie die zivil­recht­li­che Beur­tei­lung von Zuwen­dun­gen zwi­schen Ehe­gat­ten. Sog. unbe­nann­te (ehe­be­ding­te) Zuwen­dun­gen sind nicht des­we­gen von der Schen­kungsteu­er aus­ge­nom­men, weil sie ‑wegen ihres spe­zi­fisch ehe­be­zo­ge­nen Cha­rak­ters- zivil­recht­lich kei­ne Schen­kun­gen i.S. der §§ 516 ff. BGB dar­stel­len. Die Schen­kungsteu­er­pflicht unbe­nann­ter Zuwen­dun­gen beur­teilt sich viel­mehr ‑nicht anders als bei sons­ti­gen Zuwen­dun­gen- nach den all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die danach u.a. erfor­der­li­che objek­ti­ve Unent­gelt­lich­keit der Leis­tung kann nicht allein des­we­gen ver­neint wer­den, weil der unbe­nann­ten Zuwen­dung beson­de­re ehe­be­zo­ge­ne Moti­ve zugrun­de lie­gen 13.

Dies gilt glei­cher­ma­ßen auch für die Part­ner einer nicht­ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaft. Wen­det ein Lebens­ge­fähr­te aus Anlass der Ein­ge­hung der ehe­ähn­li­chen Gemein­schaft dem ande­ren frei­ge­big etwas zu, ist die­se Zuwen­dung kei­ne Gegen­leis­tung für die Ein­ge­hung der Gemein­schaft und die Ein­ge­hung der Gemein­schaft auch kei­ne Gegen­leis­tung für die Zuwen­dung. Allen­falls kann es sich um eine beloh­nen­de Schen­kung han­deln, die nach § 7 Abs. 4 ErbStG der Steu­er­pflicht der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung nicht ent­ge­gen­steht. Davon abge­se­hen kann die Ein­ge­hung einer nicht­ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaft auch nicht in Geld ver­an­schlagt wer­den und muss daher nach § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Fest­stel­lung, ob eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers der Zuwen­dung vor­liegt, unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Die Unver­zins­lich­keit des Dar­le­hens war auch im Übri­gen weder syn­al­lag­ma­tisch noch kon­di­tio­nal oder kau­sal mit einer Gegen­leis­tung des Lebens­ge­fähr­ten ver­knüpft. Auch ein mög­li­cher­wei­se erfolg­ter Ver­zicht der Lebens­ge­fähr­tin auf Ansprü­che gegen ihren dama­li­gen Ehe­mann und eine (etwai­ge) Ein­schrän­kung ihrer Berufs­tä­tig­keit des­halb nicht als die Frei­ge­big­keit aus­schlie­ßen­de Gegen­leis­tun­gen für die Gewäh­rung des zins­lo­sen Dar­le­hens ange­se­hen wer­den, weil ihr Lebens­ge­fähr­te hier­von kei­nen schen­kungsteu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­den, in Geld zu ver­an­schla­gen­den Vor­teil (§ 7 Abs. 3 ErbStG) hat­te.

Der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wur­de eben­falls ver­wirk­licht. Der Lebens­ge­fähr­te kann­te die Umstän­de, die das Vor­lie­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung an die Klä­ge­rin begrün­den. Er wuss­te, dass er zu der zins­lo­sen Dar­le­hens­ge­wäh­rung weder recht­lich ver­pflich­tet war noch eine mit der Zins­lo­sig­keit in einem syn­al­lag­ma­ti­schen, kon­di­tio­na­len oder kau­sa­len Zusam­men­hang ste­hen­de (gleich­wer­ti­ge) Gegen­leis­tung erhielt. Eine exak­te juris­ti­sche Sub­sum­ti­on durch den Lebens­ge­fähr­ten war für den Wil­len zur Frei­ge­big­keit nicht erfor­der­lich.

Bei der Fe3stsetzung der Schen­kungsteu­er ist von dem in § 15 Abs. 1 BewG bestimm­ten Zins­satz von 5,5 % je Jahr und von einem Kapi­ta­li­sie­rungs­fak­tor von (hier) 5,133 aus­zu­ge­hen.

Ein ande­rer Jah­res­wert des Nut­zungs­vor­teils als 5,5 % steht im Sin­ne die­ser Vor­schrift nicht bereits dann fest, wenn der Dar­le­hens­ge­ber oder der Dar­le­hens­neh­mer bei einer ver­zins­li­chen Anla­ge des Dar­le­hens­be­trags bei einem Kre­dit­in­sti­tut zu markt­üb­li­chen Bedin­gun­gen ledig­lich eine nied­ri­ge­re Ren­di­te als 5,5 % im Jahr hät­te erzie­len kön­nen. Ver­gleichs­maß­stab ist viel­mehr der markt­üb­li­che Zins­satz, der bei der Gewäh­rung oder Auf­nah­me eines Dar­le­hens zu abge­se­hen von der Zins­lo­sig­keit ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen zu ent­rich­ten gewe­sen wäre.

Von die­sem Ver­ständ­nis des § 15 Abs. 1 BewG geht auch der im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der ande­ren Län­der ergan­ge­ne Erlass des Finanz­mi­nis­te­ri­ums Baden-Würt­tem­berg vom 20.01.2000 S 3104/​06 14 aus. Nach die­sem Erlass kommt es für die Fra­ge, wie der Nut­zungs­vor­teil eines unver­zins­li­chen oder nied­rig ver­zins­li­chen Dar­le­hens zu bewer­ten ist, dar­auf an, ob der markt­üb­li­che Zins­satz für ein der­ar­ti­ges Dar­le­hen unter 5,5 % liegt. Wei­se ein Steu­er­pflich­ti­ger nach, dass der markt­üb­li­che Zins­satz für eine gleich­ar­ti­ge Kapi­tal­an­la­ge unter dem gesetz­lich fest­ge­leg­ten Zins­satz von 5,5 % lie­ge, kön­ne für die Bewer­tung des Nut­zungs­vor­teils von dem nach­ge­wie­se­nen Zins­satz aus­ge­gan­gen wer­den.

Die­se Beur­tei­lung ent­spricht auch der auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG beru­hen­den Bewer­tung des Vor­teils eines Arbeit­neh­mers aus der Gewäh­rung eines zins­ver­bil­lig­ten Arbeit­ge­ber­dar­le­hens. Der ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­de Vor­teil des Arbeit­neh­mers liegt dabei im Unter­schied zwi­schen dem vom Arbeit­ge­ber gefor­der­ten Zins und dem markt­üb­li­chen Zins für das Dar­le­hen 15. Auf die Ren­di­te, die der Arbeit­neh­mer bei einer ver­zins­li­chen Anla­ge des Dar­le­hens erzie­len könn­te, kommt es nicht an 16.

Das Fest­ste­hen eines ande­ren Werts kann dem­ge­mäß nicht damit begrün­det wer­den, dass die Lebens­ge­fähr­ten bei einer ver­zins­li­chen Anla­ge des Dar­le­hens­be­trags bei einem Kre­dit­in­sti­tut zu markt­üb­li­chen Bedin­gun­gen ledig­lich eine nied­ri­ge­re Ren­di­te als 5,5 % im Jahr hät­ten erzie­len kön­nen. Viel­mehr kommt es dar­auf an, ob der markt­üb­li­che Zins­satz für die Auf­nah­me eines Dar­le­hens über die­sen Betrag zum Bege­bens­zeit­punkt durch die Klä­ge­rin zu – abge­se­hen von der Zins­lo­sig­keit – ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen, also ins­be­son­de­re ohne die Ver­ein­ba­rung von Sicher­hei­ten, nied­ri­ger als 5,5 % gewe­sen wäre. Dass dies der Fall gewe­sen wäre, hat weder das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch bringt das die Klä­ge­rin vor.

Bei der Kapi­ta­li­sie­rung des Nut­zungs­vor­teils nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG ist von der tat­säch­li­chen Lauf­zeit des Dar­le­hens aus­zu­ge­hen 17. Der Kapi­ta­li­sie­rungs­fak­tor von (hier) 5,133 ergibt sich aus § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. Anla­ge 9a zum BewG.

Bun­des­fi­nanz­hof Urteil vom 27. Novem­ber 2013 – II R 25/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 30.01.2013 – II R 6/​12, BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930, Rz 11; und vom 16.05.2013 – II R 21/​11, BFHE 241, 390, BSt­Bl II 2013, 922, Rz 9, je m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 02.03.1994 – II R 59/​92, BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366; und vom 11.04.2006 – II R 13/​04, BFH/​NV 2006, 1665[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366; vom 24.08.2005 – II R 28/​02, BFH/​NV 2006, 63, unter II. 1.b aa; und vom 17.10.2007 – II R 53/​05, BFHE 218, 409, BSt­Bl II 2008, 256, unter II. 3.a[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366, und in BFH/​NV 2006, 63, unter II. 1.b aa und bb[]
  6. grund­le­gend BFH, Urteil vom 12.07.1979 – II R 26/​78, BFHE 128, 266, BSt­Bl II 1979, 631; zuletzt BFH, Urteil vom 27.10.2010 – II R 37/​09, BFHE 231, 223, BSt­Bl II 2011, 134, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – II R 105/​93, BFH/​NV 1995, 70; BFH, Beschluss vom 20.09.2010 – II B 7/​10, BFH/​NV 2010, 2280, Rz 10[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 231, 223, BSt­Bl II 2011, 134, Rz 20[]
  9. BFH, Urteil vom 21.02.2006 – II R 70/​04, BFH/​NV 2006, 1300[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 231, 223, BSt­Bl II 2011, 134, Rz 18[]
  11. BVerfG, Urteil vom 17.11.1992 – 1 BvL 8/​87, BVerfGE 87, 234, unter C.II. 1.; BGH, Urteil vom 13.01.1993 – VIII ARZ 6/​92, BGHZ 121, 116[]
  12. BGH, Urteil vom 09.07.2008 XII ZR 179/​05, BGHZ 177, 193[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 63, unter II. 1.a cc[]
  14. FM Baden-Würt­tem­berg, DStR, 2000, 204[]
  15. BFH, Urteil vom 04.05.2006 – VI R 28/​05, BFHE 213, 484, BSt­Bl II 2006, 781[]
  16. eben­so BMF, Schrei­ben vom 01.10.2008 – IV C 5‑S 2334/​07/​0009, BSt­Bl I 2008, 892[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 128, 266, BSt­Bl II 1979, 631[]