Der Pflicht­teils­an­spruch als Nach­lass­ver­bind­lich­keit – Steu­er­spa­ren beim Ber­li­ner Tes­ta­ment

Ist der Pflicht­teils­be­rech­tig­te der Allein­er­be des Ver­pflich­te­ten, so bleibt trotz des zivil­recht­li­chen Erlö­schens des Pflicht­teils­an­spruchs erb­schaft­steu­er­recht­lich sein Recht zur Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils als Fol­ge der Rege­lung in § 10 Abs. 3 ErbStG bestehen. Erklärt der Berech­tig­te in einem sol­chen Fall gegen­über dem Finanz­amt, er mache den Anspruch gel­tend, ist dies erb­schaft­steu­er­recht­lich unab­hän­gig davon zu berück­sich­ti­gen, ob der Ver­pflich­te­te damit rech­nen muss­te, den Anspruch zu Leb­zei­ten erfül­len zu müs­sen. Dies gilt jeden­falls dann, wenn der Pflicht­teils­an­spruch im Zeit­punkt der Mit­tei­lung an das Finanz­amt noch nicht ver­jährt ist.

Der Pflicht­teils­an­spruch als Nach­lass­ver­bind­lich­keit – Steu­er­spa­ren beim Ber­li­ner Tes­ta­ment

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs regelt einen all­täg­li­chen Fall: Der ver­stor­be­ne Vater (V) wur­de von sei­ner Ehe­frau, der Mut­ter (M), auf­grund eines sog. Ber­li­ner Tes­ta­ments allein beerbt. Erb­schaft­steu­er war für die­sen Erwerb von Todes wegen nicht fest­zu­set­zen, weil die der Mut­ter zuste­hen­den Frei­be­trä­ge (§§ 16 und 17 ErbStG) nicht über­schrit­ten waren. Die Toch­ter, die nach dem Tod des Vaters gegen­über der Mut­ter kei­ne Pflicht­teils­an­sprü­che gel­tend gemacht hat, ist die Allein­er­bin der spä­ter ver­stor­be­nen Mut­ter. In die­sem Fall eröff­net nun der Bun­des­fi­nanz­hof die Mög­lich­keit, in Höhe des rech­ne­risch nach dem Tod des Vaters bestehen­den Pflicht­teils­an­spruchs das von der Mut­ter ererb­te Ver­mö­gen zu schmä­lern:

Zu den nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Ver­bind­lich­kei­ten aus gel­tend gemach­ten Pflicht­tei­len (§§ 2303 ff. BGB). Damit über­ein­stim­mend gilt ein Pflicht­teils­an­spruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erst dann als Erwerb von Todes wegen, wenn er gel­tend gemacht wird.

Dem blo­ßen Ent­ste­hen des Anspruchs auf einen Pflicht­teil mit dem Erb­fall (§ 2317 Abs. 1 BGB) kommt erb­schaft­steu­er­recht­lich noch kei­ne Bedeu­tung zu, und zwar sowohl gegen­über dem Berech­tig­ten als auch gegen­über dem Ver­pflich­te­ten. Die­ses zeit­li­che Hin­aus­schie­ben der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Fol­gen eines Pflicht­teils­an­spruchs ist im Inter­es­se des Berech­tig­ten gesche­hen und soll aus­schlie­ßen, dass bei ihm auch dann Erb­schaft­steu­er anfällt, wenn er sei­nen Anspruch zunächst oder dau­er­haft nicht erhebt 1.

Die "Gel­tend­ma­chung" des Pflicht­teils­an­spruchs besteht in dem ernst­li­chen Ver­lan­gen auf Erfül­lung des Anspruchs gegen­über dem Erben. Der Berech­tig­te muss sei­nen Ent­schluss, die Erfül­lung des Anspruchs zu ver­lan­gen, in geeig­ne­ter Wei­se bekun­den 2. Ist dies gesche­hen, ent­steht die Erb­schaft­steu­er für den Erwerb des Pflicht­teils­an­spruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG mit dem Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung. Hin­sicht­lich des Abzugs des Pflicht­teils als Nach­lass­ver­bind­lich­keit wirkt des­sen Gel­tend­ma­chung hin­ge­gen auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er gegen­über dem Erben, also auf den Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zurück, stellt also ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten kön­nen nicht iso­liert, son­dern nur im Rah­men der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er berück­sich­tigt wer­den.

Ver­stirbt der Pflicht­teils­ver­pflich­te­te sei­ner­seits, bevor der Pflicht­teils­an­spruch durch Erfül­lung 3 oder aus ande­ren Grün­den, etwa auf­grund eines Erlass­ver­trags 4, erlo­schen ist, geht die Ver­bind­lich­keit gemäß §§ 1922, 1967 Abs. 1 BGB zivil­recht­lich auf des­sen Erben über, ohne dass es auf die vor­he­ri­ge Gel­tend­ma­chung des Anspruchs ankommt. Die Ver­pflich­tung zur Zah­lung des Pflicht­teils stellt dabei abwei­chend vom Zivil­recht erb­schaft­steu­er­recht­lich nur dann eine vom Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten als Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schuld und somit eine gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzieh­ba­re Nach­lass­ver­bind­lich­keit dar, wenn der Pflicht­teils­be­rech­tig­te den Pflicht­teils­an­spruch zu Leb­zei­ten des Ver­pflich­te­ten gel­tend gemacht hat­te oder ihn nun­mehr gel­tend macht. So kann etwa der Berech­tig­te, der den Ver­pflich­te­ten nicht beerbt, den Pflicht­teil gegen­über des­sen Erben gel­tend machen.

Geschieht dies vor der Ver­jäh­rung des Anspruchs (§§ 195, 202 Abs. 2 BGB, frü­her § 2332 Abs. 1 BGB, vgl. dazu Art. 229 § 23 EGBGB), so gilt der Pflicht­teils­an­spruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Erwerb des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten von Todes wegen. Der Erbe des Ver­pflich­te­ten kann dann die Ver­bind­lich­keit aus dem gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruch gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzie­hen.

Dies gilt auch dann, wenn der ursprüng­li­che Ver­pflich­te­te nicht damit rech­nen muss­te, den Pflicht­teils­an­spruch zu Leb­zei­ten erfül­len zu müs­sen, und des­halb durch die­sen nicht wirt­schaft­lich belas­tet war; denn die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils wirkt, wie bereits dar­ge­legt, hin­sicht­lich des­sen Abzugs als Nach­lass­ver­bind­lich­keit auf den Ein­tritt des ursprüng­li­chen Erb­falls (hier: Tod des V) zurück. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits im Jahr 2011 5 auf die ein­ge­schränk­te Bedeu­tung des Kri­te­ri­ums der wirt­schaft­li­chen Belas­tung des Erb­las­sers für den Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten hin­ge­wie­sen.

Wel­che Fol­gen sich erge­ben, wenn der Berech­tig­te den Pflicht­teil erst nach des­sen Ver­jäh­rung gegen­über dem Erben des ursprüng­li­chen Ver­pflich­te­ten gel­tend macht und die­ser den Anspruch trotz der Ver­jäh­rung erfüllt, kann in der vor­lie­gen­den Streit­sa­che dahin­ge­stellt blei­ben.

Ist der Pflicht­teils­be­rech­tig­te der Allein­er­be des Ver­pflich­te­ten, so erlö­schen sowohl der Pflicht­teils­an­spruch als auch die ent­spre­chen­de Ver­bind­lich­keit des ursprüng­li­chen Erben durch die Ver­ei­ni­gung von For­de­rung und Schuld in einer Per­son (Kon­fu­si­on 6. Zivil­recht­lich kann die Erfül­lung des Anspruchs dann im Regel­fall nicht mehr ver­langt wer­den. Nur in bestimm­ten Aus­nah­me­fäl­len gel­ten die infol­ge des Erb­falls durch Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit erlo­sche­nen Rechts­ver­hält­nis­se zivil­recht­lich als nicht erlo­schen, so bei Nach­lass­ver­wal­tung und Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren (§ 1976 BGB) sowie bei der Erhe­bung der Dürf­tig­keits­ein­re­de (§ 1991 Abs. 2 BGB).

Das Erb­schaft­steu­er­recht folgt hin­sicht­lich der Kon­fu­si­on nicht der zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung. Viel­mehr gel­ten die infol­ge des Erb­an­falls durch Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit oder von Recht und Belas­tung erlo­sche­nen Rechts­ver­hält­nis­se gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erlo­schen. Die­se Fik­ti­on umfasst auch das Recht des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten, der der Allein­er­be des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten ist, die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils fik­tiv nach­zu­ho­len. Gibt der Pflicht­teils­be­rech­tig­te dem zustän­di­gen Finanz­amt gegen­über vor der Ver­jäh­rung des Pflicht­teils­an­spruchs eine ent­spre­chen­de Erklä­rung ab, hat es die­se zu berück­sich­ti­gen und sowohl hin­sicht­lich der Besteue­rung des Erwerbs des Pflicht­teils gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als auch hin­sicht­lich des Abzugs der Pflicht­teils­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit die sich hier­aus unter Berück­sich­ti­gung der jeweils maß­ge­ben­den Frei­be­trä­ge erge­ben­den steu­er­recht­li­chen Fol­ge­run­gen zu zie­hen 7.

Wie zu ent­schei­den ist, wenn der Pflicht­teils­an­spruch bereits beim Tod des Ver­pflich­te­ten oder bei der fik­ti­ven Nach­ho­lung der Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils durch Erklä­rung gegen­über dem Finanz­amt ver­jährt war, kann im vor­lie­gen­den Fall auf sich beru­hen 8.

Der der Toch­ter wegen der Ent­er­bung durch den Vater zuste­hen­de Pflicht­teils­an­spruch ist danach unab­hän­gig davon, ob ihn die Toch­ter bereits gegen­über der Mut­ter gel­tend gemacht hat­te und ob Muter damit rech­nen muss­te, den Anspruch zu Leb­zei­ten erfül­len zu müs­sen, als Nach­lass­ver­bind­lich­keit bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er für den Erwerb der Toch­ter als Erbin der Mut­ter abzu­zie­hen. Die Toch­ter hat vor der Ver­jäh­rung des Pflicht­teils­an­spruchs gegen­über dem Finanz­amt erklärt, sie mache ihn gel­tend, und damit die Gel­tend­ma­chung mit für das Steu­er­recht ver­bind­li­cher Wir­kung fik­tiv nach­ge­holt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Febru­ar 2013 – II R 47/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 07.10.1998 – II R 52/​96, BFHE 187, 50, BSt­Bl II 1999, 23; vom 19.07.2006 – II R 1/​05, BFHE 213, 122, BSt­Bl II 2006, 718; und vom 31.03.2010 – II R 22/​09, BFHE 229, 374, BSt­Bl II 2010, 806, Rz 11[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 213, 122, BSt­Bl II 2006, 718[]
  3. § 362 Abs. 1 BGB[]
  4. § 397 Abs. 1 BGB[]
  5. BFH, Urteil vom 02.03.2011 – II R 5/​09, BFH/​NV 2011, 1147, Rz 87[]
  6. vgl. dazu z.B. BGH, Urteil vom 23.04.2009 – IX ZR 19/​08, NJW-RR 2009, 1059, Rz 19 f.; BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/​05, BFHE 212, 388, BSt­Bl II 2006, 584[]
  7. eben­so Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 232, § 10 Rz 98, 183; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 10 ErbStG Rz 85; Pahl­ke in Christoffel/​Geckle/​Pahlke, ErbStG, 1. Aufl.1998, § 10 Rz 61; Muscheler, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge –ZEV– 2001, 377, 381 f.; Moench, Deut­sches Steu­er­recht 1987, 139, 144; Mar­kus Hardt, ZEV 2004, 408; a.A. FG Mün­chen, Beschluss vom 27.07.1990 10 – V 3806/​89, EFG 1991, 199; Geck in Kapp/​Ebeling, § 10 ErbStG Rz 78; Tetens in Rödl/​Preißer u.a., Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, 2009, § 10 Kap.06.03.3; Högl in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 10 ErbStG Rz 57[]
  8. vgl. dazu einer­seits BFH, Beschluss vom 15.05.2009 – II B 155/​08, BFH/​NV 2009, 1441; FG Mün­chen, Urtei­le vom 07.10.1992 4 K 5239/​89, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 1993, 55; und vom 24.07.2002 4 K 1286/​00, EFG 2002, 1625; FG Mün­chen, Beschluss vom 30.11.2006 4 – V 4323/​06, EFG 2007, 369; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 10 ErbStG Rz 67; ande­rer­seits Gebel, a.a.O., § 3 Rz 232, § 10 Rz 98, 183; Muscheler, ZEV 2001, 377, 383 f.[]