Der nicht gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch – und sei­ne Besteue­rung

Ein vom Erb­las­ser nicht gel­tend gemach­ter Pflicht­teils­an­spruch gehört zum Nach­lass und unter­liegt beim Erben der Besteue­rung auf­grund Erb­an­falls. Auf die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils­an­spruchs durch den Erben kommt es nicht an.

Der nicht gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch – und sei­ne Besteue­rung

Damit ent­steht die Erb­schaft­steu­er bereits mit dem Tode des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten, ohne dass es auf die Gel­tend­ma­chung des Anspruchs durch des­sen Erben ankommt.

Imn dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war der Klä­ger Allein­er­be sei­nes im Sep­tem­ber 2008 ver­stor­be­nen Vaters. Dem Vater stand wegen einer Erbaus­schla­gung ein Pflicht­teils­an­spruch in Höhe von 400.000 € zu, den er aber gegen­über dem Ver­pflich­te­ten nicht gel­tend gemacht hat­te. Nach dem Tod des Vaters bean­spruch­te jedoch der Sohn als neu­er Anspruchs­in­ha­ber den geerb­ten Pflicht­teil (im Janu­ar 2009). Das Finanz­amt rech­ne­te den Pflicht­teils­an­spruch dem erb­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Erwerb des Soh­nes bereits auf den Todes­zeit­punkt sei­nes Vaters hin­zu. Der Sohn mach­te hier­ge­gen gel­tend, dass ein Pflicht­teil immer erst mit sei­ner Gel­tend­ma­chung der Besteue­rung unter­lie­ge.

Das Finanz­ge­richt Mün­chen 1 wies die dage­gen erho­be­ne Kla­ge ab. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Mün­chen und wies die Revi­si­on des Soh­nes. Ein vom Erb­las­ser nicht gel­tend gemach­ter Pflicht­teils­an­spruch unter­liegt bei sei­nem Erben der Besteue­rung bereits auf­grund des Erb­an­falls. Das Ver­mö­gen des Erb­las­sers geht im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge als Gan­zes auf den Erben über. Dazu gehört auch ein dem Erb­las­ser zuste­hen­der Pflicht­teils­an­spruch, weil die­ser Anspruch kraft Geset­zes ver­erb­lich ist. Für die Besteue­rung ist nicht erfor­der­lich, dass der Erbe den geerb­ten Pflicht­teils­an­spruch gel­tend macht. Dabei besteht nicht die Gefahr einer dop­pel­ten Besteue­rung beim Erben. Der Erbe eines Pflicht­teils­an­spruchs muss nur beim Anfall der Erb­schaft Erb­schaft­steu­er für den Erwerb des Anspruchs bezah­len. Eine spä­te­re Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils­an­spruchs durch ihn löst kei­ne wei­te­re Erb­schaft­steu­er aus. Macht der Erbe – anders als im Streit­fall – den Anspruch gegen­über dem Ver­pflich­te­ten (eben­falls) nicht gel­tend, bleibt es aber dabei, dass für den Erwerb des Anspruchs den­noch Erb­schaft­steu­er anfällt.

Dem­ge­gen­über unter­liegt ein Pflicht­teils­an­spruch, der in der Per­son des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten ent­steht, erst mit der Gel­tend­ma­chung der Erb­schaft­steu­er. Der Pflicht­teils­be­rech­tig­te kann also – anders als sein eige­ner Erbe – die Erb­schaft­steu­er dadurch ver­mei­den, dass er nicht die Erfül­lung sei­nes Pflicht­teils­an­spruchs ver­langt.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter­liegt der Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erb­an­fall (§ 1922 BGB), durch Ver­mächt­nis (§§ 2147 ff. BGB) oder auf­grund eines gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruchs (§§ 2303 ff. BGB). Erb­an­fall ist der Über­gang der Erb­schaft auf den oder die Erben (§ 1942 BGB). Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht das ver­erb­ba­re Ver­mö­gen im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge als Gan­zes auf den oder die Erben über, d.h. der Erbe oder die Erben (Erben­ge­mein­schaft) tre­ten umfas­send in die Rechts­po­si­ti­on des Erb­las­sers ein 2.

Maß­ge­bend für die Bestim­mung, wel­che Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de am Stich­tag dem Ver­mö­gen des Erb­las­sers zuzu­ord­nen sind und als Nach­lass­ver­mö­gen auf den oder die Erben im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge über­ge­hen, ist allein das Zivil­recht. Eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se ist inso­weit aus­ge­schlos­sen. Dies folgt bereits aus der aus­drück­li­chen Ver­wei­sung in § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alter­na­ti­ve ErbStG auf § 1922 BGB 3.

Auch ein vom Erb­las­ser nicht gel­tend gemach­ter Pflicht­teils­an­spruch gehört zum Nach­lass.

Nach § 2303 Abs. 1 Satz 1 BGB kann ein Abkömm­ling des Erb­las­sers, der durch Ver­fü­gung von Todes wegen von der Erb­fol­ge aus­ge­schlos­sen ist, von dem Erben den Pflicht­teil ver­lan­gen. Das glei­che Recht steht den Eltern und dem Ehe­gat­ten des Erb­las­sers zu, wenn sie durch Ver­fü­gung von Todes wegen von der Erb­fol­ge aus­ge­schlos­sen sind (§ 2303 Abs. 2 Satz 1 BGB). Der Pflicht­teil besteht in der Hälf­te des Wer­tes des gesetz­li­chen Erb­teils (§ 2303 Abs. 1 Satz 2 BGB).

Der über­le­ben­de Ehe­gat­te, der die Erb­schaft aus­schlägt, kann neben dem Aus­gleich des Zuge­winns den Pflicht­teil auch dann ver­lan­gen, wenn die­ser ihm nach den erbrecht­li­chen Bestim­mun­gen nicht zustän­de (§ 1371 Abs. 3 1. Halb­satz BGB). Dem die Erb­schaft aus­schla­gen­den Ehe­gat­ten bleibt somit im Fal­le des gesetz­li­chen Güter­stands das Pflicht­teils­recht erhal­ten. Durch die­se Rege­lung wird dem Umstand Rech­nung getra­gen, dass der über­le­ben­de Ehe­gat­te ein schutz­wür­di­ges Inter­es­se an der Aus­schla­gung haben kann. Er soll in sei­ner Ent­schlie­ßung, ob er die Erb­schaft mit erhöh­tem gesetz­li­chen Erb­teil oder den Aus­gleich des Zuge­winns zusam­men mit dem Pflicht­teil wäh­len will, frei sein 4.

Der Pflicht­teils­an­spruch ist ein Geld­an­spruch 5, der nach § 2317 Abs. 1 BGB bereits mit dem Erb­fall als Voll­recht ent­steht und von da an zivil­recht­lich zum Ver­mö­gen des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten gehört 6, und zwar unab­hän­gig davon, ob er gegen den oder die Erben gel­tend gemacht wird 7. Der Pflicht­teils­an­spruch ist zwar nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 852 Abs. 1 ZPO, d.h. bei ver­trag­li­cher Aner­ken­nung oder Rechts­hän­gig­keit pfänd­bar, so dass ein Pfän­dungs­gläu­bi­ger dem Pflicht­teils­be­rech­tig­ten die Gel­tend­ma­chung des Anspruchs nicht auf­zwin­gen kann 8. Der bereits mit dem Erb­fall zivil­recht­lich ent­stan­de­ne Pflicht­teils­an­spruch ist jedoch nach § 2317 Abs. 2 BGB ver­erb­lich und über­trag­bar und gehört somit beim Able­ben des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten zu des­sen Nach­lass. Der Erbe des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten kann den durch Erb­an­fall erwor­be­nen Pflicht­teils­an­spruch gel­tend machen, selbst wenn der ver­stor­be­ne Pflicht­teils­be­rech­tig­te dies per­sön­lich zu Leb­zei­ten unter­las­sen hat­te 9.

Die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils­an­spruchs ist bei einem ererb­ten (deri­va­ti­ven) Pflicht­teils­an­spruch für die Besteue­rung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alter­na­ti­ve ErbStG ‑anders als beim ori­gi­nä­ren Pflicht­teils­an­spruch des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve ErbStG- nicht erfor­der­lich.

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve ErbStG gilt ein Pflicht­teils­an­spruch erst dann als Erwerb von Todes wegen, wenn er (vom Pflicht­teils­be­rech­tig­ten) gel­tend gemacht wird. Dem blo­ßen zivil­recht­li­chen Ent­ste­hen des Anspruchs auf einen Pflicht­teil mit dem Erb­fall (§ 2317 Abs. 1 BGB) kommt erb­schaft­steu­er­recht­lich im Rah­men der Besteue­rung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve ErbStG noch kei­ne Bedeu­tung zu.

Damit weicht das Erb­schaft­steu­er­recht vom Zivil­recht (Anfall­prin­zip) ab. Die­ses zeit­li­che Hin­aus­schie­ben der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Fol­gen eines Pflicht­teils­an­spruchs ist im Inter­es­se des Berech­tig­ten gesche­hen und soll aus­schlie­ßen, dass bei ihm auch dann Erb­schaft­steu­er anfällt, wenn er sei­nen Anspruch zunächst oder dau­er­haft nicht erhebt 10. Damit wird die Ent­schlie­ßungs­frei­heit des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten respek­tiert und zugleich der Tat­sa­che Rech­nung getra­gen, dass der Pflicht­teil nicht ‑anders als die Erb­schaft (§ 1942 Abs. 1 BGB) oder ein Ver­mächt­nis (§ 2180 Abs. 1 BGB)- aus­ge­schla­gen, der Rechts­an­fall also nicht rück­wir­kend besei­tigt wer­den kann 11. Die "Gel­tend­ma­chung" des Pflicht­teils­an­spruchs besteht in dem ernst­li­chen Ver­lan­gen auf Erfül­lung des Anspruchs gegen­über dem Erben. Ist dies gesche­hen, ent­steht die Erb­schaft­steu­er für den Erwerb des Pflicht­teils­an­spruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve ErbStG) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG mit dem Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung 12.

Die­se erb­schaft­steu­er­recht­li­che Beson­der­heit nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG, wonach der Erwerb des Pflicht­teils­an­spruchs nur bei des­sen Gel­tend­ma­chung durch den Pflicht­teils­be­rech­tig­ten der Erb­schaft­steu­er unter­liegt, gilt nicht für den Erwerb eines Pflicht­teils­an­spruchs durch Erb­an­fall (deri­va­ti­ver Erwerb). Für die­sen Erwerb ent­steht die Steu­er nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alter­na­ti­ve i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereits mit dem Tode des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten, ohne dass es auf die Gel­tend­ma­chung des Anspruchs durch des­sen Erben ankommt.

Der Wort­laut des Geset­zes for­dert ledig­lich für die 3. Alter­na­ti­ve des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine "Gel­tend­ma­chung" des Pflicht­teils­an­spruchs.

Dem Sinn und Zweck der Vor­schrift ist ein über den Wort­laut der Norm hin­aus­ge­hen­des Erfor­der­nis der "Gel­tend­ma­chung" nicht zu ent­neh­men. Recht­fer­ti­gung für das zeit­li­che Hin­aus­schie­ben der Besteue­rung eines ori­gi­när erwor­be­nen Pflicht­teils­an­spruchs ist u.a. die Ent­schlie­ßungs­frei­heit des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten. Wegen der auf­grund der Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen in § 2303 BGB not­wen­di­gen fami­liä­ren Ver­bun­den­heit zwi­schen dem Erb­las­ser und dem Pflicht­teils­be­rech­tig­ten soll letz­te­rem die Ent­schei­dung dar­über vor­be­hal­ten sein, ob er den ori­gi­när erwor­be­nen Pflicht­teils­an­spruch gegen den oder die Erben durch­set­zen will. Ver­stirbt jedoch der Pflicht­teils­be­rech­tig­te, ohne dass er zu Leb­zei­ten sei­nen Pflicht­teils­an­spruch gel­tend gemacht hat, besteht das den Pflicht­teils­an­spruch begrün­den­de per­sön­li­che Nähe­ver­hält­nis nicht mehr. Uner­heb­lich ist, ob der Erbe des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten zu dem Ver­pflich­te­ten eben­falls in einem ver­gleich­ba­ren Nähe­ver­hält­nis steht.

Der Umstand, dass ein Pflicht­teils­an­spruch ‑anders als eine Erb­schaft oder ein Ver­mächt­nis- nicht aus­ge­schla­gen wer­den kann, steht die­ser Geset­zes­aus­le­gung nicht ent­ge­gen. Der ererb­te (deri­va­ti­ve) Pflicht­teils­an­spruch ist Teil des Nach­las­ses, der auf den Erben nach § 1922 BGB über­geht. Dem Erben steht es frei, die Erb­schaft nach § 1942 Abs. 1 BGB aus­zu­schla­gen und damit den Rechts­an­fall ‑ein­schließ­lich des erwor­be­nen Pflicht­teils­an­spruchs- ins­ge­samt rück­wir­kend zu besei­ti­gen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Soh­nes besteht im Rah­men die­ser Geset­zes­aus­le­gung nicht die Gefahr einer dop­pel­ten Besteue­rung "eines" Pflicht­teils­an­spruchs. Der ori­gi­när nach den §§ 2303 ff. BGB in der Per­son des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten ent­stan­de­ne und von die­sem gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch wird nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve ErbStG besteu­ert, wäh­rend sich die Besteue­rung eines nach den §§ 1922, 2303 ff. BGB ererb­ten (deri­va­ti­ven), durch den ver­stor­be­nen Pflicht­teils­be­rech­tig­ten nicht gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruchs beim Erben nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alter­na­ti­ve ErbStG rich­tet. Macht der Erbe des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten den Pflicht­teils­an­spruch spä­ter gel­tend, so ent­steht dafür kei­ne Erb­schaft­steu­er. Es kommt somit nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung des Erwerbs des Pflicht­teils­an­spruchs. Die Gel­tend­ma­chung führt ledig­lich dazu, dass der Ver­pflich­te­te den Pflicht­teil gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzie­hen kann.

Aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 240, 186, BSt­Bl II 2013, 332 folgt kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Der die­sem Urteil zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt betraf den Fall, dass der Pflicht­teils­be­rech­tig­te der Allein­er­be des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten ist. Der BFH hat hier­zu ent­schie­den, dass trotz des zivil­recht­li­chen Erlö­schens des Pflicht­teils­an­spruchs infol­ge der Kon­fu­si­on erb­schaft­steu­er­recht­lich das Recht des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten zur Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils als Fol­ge der Rege­lung in § 10 Abs. 3 ErbStG bestehen bleibt. Die­ser Ent­schei­dung ist nicht zu ent­neh­men, dass auch der ererb­te Pflicht­teils­an­spruch unter § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve ErbStG fällt.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist das Finanz­ge­richt im Streit­fall zu Recht zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass der ererb­te Pflicht­teils­an­spruch in Höhe von 400.000 € der Besteue­rung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alter­na­ti­ve ErbStG unter­liegt und daher dem Erwerb des Soh­nes hin­zu­zu­rech­nen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Dezem­ber 2016 – II R 21/​14

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 03.04.2013 – 4 K 1973/​10[]
  2. Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 3 Rz 100[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – II R 68/​95, BFHE 183, 248, BSt­Bl II 1997, 820; BFH, Beschluss vom 23.01.1991 – II B 46/​90, BFHE 163, 233, BSt­Bl II 1991, 310; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 10 Rz 14a; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 10 ErbStG Rz 8a; Szc­zes­ny in Tied­ke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 10, Rz 10; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 16; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 10 ErbStG Rz 5; Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 10, Rz 33; Jochum in Göt­z/­Meß­ba­cher-Hönsch, eKomm, Bis 30.06.2016, § 10 ErbStG Rz 33 ‑Aktua­li­sie­rung vom 10.11.2016-; R E 12.2 Abs. 2 Satz 1 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2011[]
  4. Palandt/​Brudermüller, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 76. Aufl., § 1371 Rz 19[]
  5. BGH, Urteil vom 01.10.1958 – V ZR 53/​58, NJW 1958, 1964; Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2303 Rz 7[]
  6. vgl. BGH, Urteil vom 08.07.1993 – IX ZR 116/​92, BGHZ 123, 183[]
  7. vgl. Hüls­mann in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 3 Rz 147[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 06.05.1997 – IX ZR 147/​96, NJW 1997, 2384[]
  9. so auch Geck in Kapp/​Ebeling, § 3 ErbStG Rz 211.1; Hüls­mann in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 3, Rz 154[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – II R 47/​11, BFHE 240, 186, BSt­Bl II 2013, 332, Rz 11, m.w.N.[]
  11. vgl. Wein­mann in Moench/​Weinmann, a.a.O., § 3 ErbStG Rz 118; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 3 Rz 224; Hüls­mann in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 3 Rz 159[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BSt­Bl II 2013, 332, Rz 12[]