Der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung und die Erb­schaft­steu­er­erklä­rung

Ein Tes­ta­ments­voll­stre­cker ist nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG zur Abga­be einer Erb­schaft­steu­er­erklä­rung für einen Erwer­ber nur ver­pflich­tet, wenn sich die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung auf den Gegen­stand des Erwerbs bezieht und das Finanz­amt die Abga­be der Erklä­rung vom Tes­ta­ments­voll­stre­cker ver­langt.

Der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung und die Erb­schaft­steu­er­erklä­rung

Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 2 AO ist ein Steu­er­be­scheid dem­je­ni­gen Betei­lig­ten bekannt­zu­ge­ben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betrof­fen ist. Der Steu­er­be­scheid ist für den Steu­er­schuld­ner bestimmt, gegen den sich die Steu­er­fest­set­zung rich­tet. Er wird in dem Zeit­punkt wirk­sam, in dem er dem Steu­er­schuld­ner bekannt gege­ben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Steu­er­schuld­ner der Erb­schaft­steu­er ist grund­sätz­lich der Erwer­ber (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Ein Erb­schaft­steu­er­be­scheid wird daher regel­mä­ßig mit der Bekannt­ga­be an den Erwer­ber (Steu­er­schuld­ner) wirk­sam.

Abwei­chend von § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist in den Fäl­len des § 31 Abs. 5 ErbStG der Steu­er­be­scheid dem Tes­ta­ments­voll­stre­cker oder Nach­lass­ver­wal­ter bekannt­zu­ge­ben (§ 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Mit die­ser Bekannt­ga­be wird der Steu­er­be­scheid gegen­über dem Steu­er­schuld­ner i.S. von § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirk­sam1.

Die Bekannt­ga­be eines Erb­schaft­steu­er­be­scheids an den Tes­ta­ments­voll­stre­cker setzt einen Fall des § 31 Abs. 5 ErbStG vor­aus. Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG ist, wenn ein Tes­ta­ments­voll­stre­cker oder Nach­lass­ver­wal­ter vor­han­den ist, die Steu­er­erklä­rung von die­sem abzu­ge­ben. Das Finanz­amt kann ver­lan­gen, dass die Steu­er­erklä­rung auch von einem oder meh­re­ren Erben unter­schrie­ben wird (§ 31 Abs. 5 Satz 2 ErbStG).

§ 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG regelt die Ver­pflich­tung des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers zur Abga­be der Erklä­rung, ohne die Erklä­rungs­pflicht von wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig zu machen. Die Vor­schrift ist jedoch nicht dahin zu ver­ste­hen, dass sie im Fal­le einer Tes­ta­ments­voll­stre­ckung eine unein­ge­schränk­te Erklä­rungs­pflicht des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers anord­net. Viel­mehr ist wegen der zivil­recht­li­chen Stel­lung und der Auf­ga­ben des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers sowie im Zusam­men­hang mit § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, der die Erklä­rungs­pflicht des an einem Erb­fall Betei­lig­ten regelt, davon aus­zu­ge­hen, dass der Tes­ta­ments­voll­stre­cker nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG nur zur Abga­be der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung für einen Erwer­ber ver­pflich­tet ist, wenn sich die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung auf den Gegen­stand des Erwerbs bezieht und das Finanz­amt die Abga­be der Erklä­rung vom Tes­ta­ments­voll­stre­cker ver­langt.

Zivil­recht­lich ist der Tes­ta­ments­voll­stre­cker weder Ver­tre­ter des Erb­las­sers oder des Nach­las­ses noch Ver­tre­ter des oder der Erben; er hat die Stel­lung eines Treu­hän­ders und ist Inha­ber eines pri­va­ten Amtes2. Sei­ne Auf­ga­be ist es, die letzt­wil­li­gen Ver­fü­gun­gen des Erb­las­sers aus­zu­füh­ren (vgl. § 2203 BGB) und den Nach­lass zu ver­wal­ten (§§ 2205, 2216 BGB). Das Ver­wal­tungs­recht besteht wäh­rend der Dau­er der Voll­stre­ckung und erstreckt sich grund­sätz­lich auf den gesam­ten Nach­lass, also auf das durch Gesamt­rechts­nach­fol­ge (§ 1922 Abs. 1 BGB) über­ge­gan­ge­ne Ver­mö­gen des Erb­las­sers3.

Die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung kann auch für einen Nach­ver­mächt­nis­neh­mer ange­ord­net wer­den4. Hat der Erb­las­ser den ver­mach­ten Gegen­stand von einem nach dem Anfall des Ver­mächt­nis­ses ein­tre­ten­den bestimm­ten Zeit­punkt oder Ereig­nis an einem Drit­ten zuge­wen­det (sog. Nach­ver­mächt­nis), so gilt der ers­te Ver­mächt­nis­neh­mer als beschwert (§ 2191 Abs. 1 BGB). Die Aus­füh­rung der einem Ver­mächt­nis­neh­mer auf­er­leg­ten Beschwe­run­gen kann gemäß § 2223 BGB einem Tes­ta­ments­voll­stre­cker über­tra­gen wer­den (sog. Ver­mächt­nis­voll­stre­ckung). Zudem kann der Erb­las­ser ent­spre­chend den §§ 2209, 2210 BGB anord­nen, dass der Tes­ta­ments­voll­stre­cker den Ver­mächt­nis­ge­gen­stand auch nach der Über­tra­gung an den Ver­mächt­nis­neh­mer ver­wal­tet (sog. Ver­wal­tungs- oder Dau­er­voll­stre­ckung)5.

Die Pflicht des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers zur Abga­be der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung (§ 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG) knüpft an sei­ne zivil­recht­li­che Stel­lung an. Auf­grund sei­ner bür­ger­lich-recht­li­chen Befug­nis­se ist der Tes­ta­ments­voll­stre­cker in der Lage, die gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG erfor­der­li­chen Anga­ben zum Gegen­stand und zum Wert des Erwerbs zu machen sowie ein Ver­zeich­nis über die zum Nach­lass gehö­ren­den Gegen­stän­de (vgl. auch § 2215 BGB) zu erstel­len. Die Pflicht zur Abga­be der Steu­er­erklä­rung erstreckt sich auf Erwer­be von Todes wegen durch Erben bzw. Ver­mächt­nis­neh­mer, wenn die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung hin­sicht­lich des Nach­las­ses bzw. des Ver­mächt­nis­ses ange­ord­net wur­de6.

In Bezug auf einen Ver­mächt­nis­neh­mer tritt eine Steu­er­erklä­rungs­pflicht des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers jedoch nur ein, wenn der Tes­ta­ments­voll­stre­cker über die blo­ße Erfül­lung des Ver­mächt­nis­ses hin­aus wei­te­re Befug­nis­se hin­sicht­lich des ver­mach­ten Gegen­stands hat. Das betrifft vor allem Fäl­le, in denen für das Ver­mächt­nis eine Dau­er­voll­stre­ckung ent­spre­chend den §§ 2209, 2210 BGB ange­ord­net wur­de. Der Auf­ga­ben­kreis des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers ist zivil­recht­lich und damit auch erb­schaft­steu­er­recht­lich begrenzt. Er umfasst grund­sätz­lich nicht die Rege­lung von (wei­te­ren) Ange­le­gen­hei­ten der Per­so­nen, denen –wie einem Ver­mächt­nis­neh­mer (vgl. § 2174 BGB)– infol­ge des Erb­falls ledig­lich schuld­recht­li­che Ansprü­che erbrecht­li­cher Natur gegen­über den Erben zuste­hen7. Erstreckt sich jedoch der Auf­ga­ben­kreis des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers auf die Ver­wal­tung des ver­mach­ten Gegen­stands nach Erfül­lung des Ver­mächt­nis­ses, kann der Tes­ta­ments­voll­stre­cker auch zur Abga­be der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung für den Ver­mächt­nis­neh­mer auf­ge­for­dert wer­den.

Die Pflicht des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers zur Abga­be der Steu­er­erklä­rung ent­steht –wie bei einem an einem Erb­fall Betei­lig­ten– erst mit der Auf­for­de­rung des Finanz­amts, eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben.

Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG kann das Finanz­amt von jedem an einem Erb­fall Betei­lig­ten die Abga­be einer Erklä­rung ohne Rück­sicht dar­auf ver­lan­gen, ob er selbst steu­er­pflich­tig ist. Für den am Erb­fall Betei­lig­ten ent­steht die Ver­pflich­tung zur Abga­be der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung, wenn das Finanz­amt ihn zur Abga­be einer Erklä­rung auf­for­dert8.

Im Zusam­men­hang mit die­ser Vor­schrift ist § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG dahin aus­zu­le­gen, dass auch die Steu­er­erklä­rungs­pflicht des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers eine Auf­for­de­rung des Finanz­amts zur Abga­be der Steu­er­erklä­rung vor­aus­setzt9.

Die dem Tes­ta­ments­voll­stre­cker oblie­gen­de öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung zur Abga­be der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung kann nach dem Sinn und Zweck des § 31 ErbStG nicht stär­ker aus­ge­prägt sein als die dem Betei­lig­ten selbst oblie­gen­de Ver­pflich­tung. Bei einem Erb­fall, einer Schen­kung oder einer Zweck­zu­wen­dung wird es nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG dem Finanz­amt über­las­sen zu ent­schei­den, ob und gege­be­nen­falls von wem es die Abga­be einer Steu­er­erklä­rung ver­lan­gen will. Die Rege­lung zielt erkenn­bar dar­auf ab, dass nur in den Fäl­len, in denen auch eine Steu­er­fest­set­zung erwar­tet wer­den kann, zur Abga­be der Steu­er­erklä­rung auf­ge­for­dert wer­den soll. Damit soll zugleich in steu­er­lich nicht rele­van­ten Fäl­len jeder wei­te­re Ver­wal­tungs­auf­wand und jede unnö­ti­ge Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen ver­mie­den wer­den. Dem wider­sprä­che es, den Tes­ta­ments­voll­stre­cker in jedem Fall unab­hän­gig davon, ob mit der Fest­set­zung einer Steu­er gerech­net wer­den kann, als zur Abga­be einer Erklä­rung ver­pflich­tet anzu­se­hen10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juni 2013 – II R 10/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.1990 – II R 58/​86, BFHE 162, 385, BSt­Bl II 1991, 52
  2. vgl. BGH, Urteil vom 07.07.1982 – IVa ZR 36/​81, NJW 1983, 40, m.w.N.
  3. Palandt/​Weidlich, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., § 2205 Rz 1
  4. vgl. Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2223 Rz 1 f.
  5. vgl. BGH, Urteil vom 29.04.1954 – IV ZR 152/​53, BGHZ 13, 203; Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2223 Rz 2; Zim­mer­mann in Mün­che­ner Kom­men­tar BGB, 6. Aufl., § 2223 Rz 6
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 385, BSt­Bl II 1991, 52, und BFH, Beschluss vom 09.06.1999 – II B 101/​98, BFHE 188, 440, BSt­Bl II 1999, 529
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 385, BSt­Bl II 1991, 52, und BFH, Beschluss in BFHE 188, 440, BSt­Bl II 1999, 529
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.10.2000 – II R 50/​98, BFHE 193, 48, BSt­Bl II 2001, 14
  9. vgl. Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 31 ErbStG Rz 13; Jochum in Wilms/​Jochum, ErbStG § 31 Rz 35; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 31 Rz 12; Pahl­ke in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 31 Rz 41; Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, § 31 ErbStG Rz 12; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 31 Rz 28; Vis­korf, FR 1999, 1256; Gohlisch, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­rechts­pra­xis 2011, 133, 136; Bil­lig, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2012, 178; offen gelas­sen: BFH,. Beschlüs­se in BFHE 188, 440, BSt­Bl II 1999, 529; und vom 07.12.1999 – II B 79/​99, BFHE 190, 220, BSt­Bl II 2000, 233
  10. Vis­korf, FR 1999, 1256