Der unent­gelt­lich erwor­be­nen Nieß­brauchs an einem Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Über­trug ein Gesell­schaf­ter sei­ne Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft unent­gelt­lich auf eine ande­re Per­son, die auf sei­ne Ver­an­las­sung zu sei­nen Guns­ten und unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung sei­nes Todes sei­nem Ehe­gat­ten einen Nieß­brauch an dem Gesell­schafts­an­teil bestell­te, und trat die auf­schie­ben­de Bedin­gung ein, ist bei der Bemes­sung der gegen den über­le­ben­den Ehe­gat­ten fest­zu­set­zen­den Erb­schaft­steu­er der Nieß­brauch nach dem vor 2009 gel­ten­den Recht nicht anzu­set­zen, wenn der Ehe­gat­te auf­grund des Nieß­brauchs Mit­un­ter­neh­mer der Gesell­schaft gewor­den ist. Für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG a.F. genüg­te der Über­gang der Mit­un­ter­neh­merstel­lung, ohne dass dar­über hin­aus auch der Über­gang einer zivil­recht­li­chen Betei­li­gung an der Gesell­schaft erfor­der­lich war.

Der unent­gelt­lich erwor­be­nen Nieß­brauchs an einem Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Über­trägt ein Gesell­schaf­ter sei­ne Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft unent­gelt­lich auf eine ande­re Per­son, die auf sei­ne Ver­an­las­sung zu sei­nen Guns­ten und unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung sei­nes Todes sei­nem Ehe­gat­ten einen Nieß­brauch an dem Gesell­schafts­an­teil bestellt, und tritt die auf­schie­ben­de Bedin­gung ein, ist bei der Bemes­sung der gegen den über­le­ben­den Ehe­gat­ten fest­zu­set­zen­den Erb­schaft­steu­er der Nieß­brauch nicht anzu­set­zen, wenn der Ehe­gat­te auf­grund des Nieß­brauchs Mit­un­ter­neh­mer der Gesell­schaft gewor­den ist.

Die Ver­ein­ba­rung einer sol­chen auf­schie­ben­den Bedin­gung ist gemäß § 158 Abs. 1 BGB zuläs­sig und wirk­sam. Es ist mög­lich, einem Drit­ten einen Nieß­brauch unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung des Todes des Erst­be­rech­tig­ten zu bestel­len 1. Dies gilt auch, wenn der Nieß­brauch wie im Streit­fall nur zu einem Bruch­teil bestellt wird 2. In einem sol­chen Fall erwirbt der Drit­te nicht ledig­lich einen Anspruch gegen den (neu­en) Gesell­schaf­ter auf Bestel­lung des Nieß­brauchs. Viel­mehr ent­steht der Nieß­brauch mit Ein­tritt der auf­schie­ben­den Bedin­gung unmit­tel­bar in der Per­son des Drit­ten, ohne dass es einer Mit­wir­kung des (neu­en) Gesell­schaf­ters bedarf.

Dass der in der Per­son des über­le­ben­den Ehe­gat­ten ent­stan­de­ne und des­sen Mit­un­ter­neh­merstel­lung begrün­den­de Nieß­brauch bei der Bemes­sung der Erb­schaft­steu­er nicht zu berück­sich­ti­gen ist, ergibt sich aus den inso­weit auch für die Erb­schaft­steu­er maß­ge­ben­den ertrag­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten.

Als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Berei­che­rung des Erwer­bers, soweit sie nicht steu­er­frei ist (§§ 5, 13, 13a, 16, 17 und 18 ErbStG). In den Fäl­len des § 3 ErbStG (Erwerb von Todes wegen) gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert abge­zo­gen wer­den.

Bei der Bewer­tung des Ver­mö­gens­an­falls ist nach nähe­rer Maß­ga­be des § 12 ErbStG zwi­schen Pri­vat­ver­mö­gen und Betriebs­ver­mö­gen zu unter­schei­den. Für den Bestand und die Bewer­tung von Betriebs­ver­mö­gen mit Aus­nah­me der Bewer­tung der Betriebs­grund­stü­cke sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG die Ver­hält­nis­se zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er maß­ge­bend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG (in der beim Ein­tritt des Erb­falls im Jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung) sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG ent­spre­chend anzu­wen­den. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG ent­hal­te­ne Ver­wei­sung auf § 95 Abs. 1 BewG hat der Gesetz­ge­ber klar­ge­stellt, dass sich der Umfang des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Besteue­rung nach dem ErbStG weit­ge­hend danach rich­tet, was ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­rech­net wird 3.

Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 BewG umfasst das Betriebs­ver­mö­gen alle Tei­le eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren; ledig­lich für Betriebs­grund­stü­cke gilt eine geson­der­te Rege­lung (§ 95 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. § 99 BewG). Einen Gewer­be­be­trieb bil­den nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG u.a. auch alle Wirt­schafts­gü­ter, die einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG gehö­ren, wenn die­se ihre Geschäfts­lei­tung oder ihren Sitz im Inland hat. Zum Gewer­be­be­trieb einer sol­chen Gesell­schaft gehö­ren gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG auch Wirt­schafts­gü­ter, die im Eigen­tum eines Gesell­schaf­ters, meh­re­rer oder aller Gesell­schaf­ter ste­hen, soweit sie bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft gehö­ren (§ 95 BewG); die­se Zurech­nung geht ande­ren Zurech­nun­gen vor.

Der Begriff "Gesell­schaft" i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG ist dabei nicht zivil­recht­lich, son­dern ertrag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen, wie sich aus der Ver­wei­sung auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ergibt. Ent­schei­dend ist nicht das Vor­lie­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft im zivil­recht­li­chen Sinn, son­dern einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sinn 4.

Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen zumin­dest in dem Umfang der Stimm‑, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­te eines Kom­man­di­tis­ten nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­buchs oder der gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­te nach § 716 Abs. 1 BGB. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder eine die­ser wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­ha­be am Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Geschäfts­werts ver­mit­telt 5.

Nicht ent­schei­dend ist dem­ge­gen­über, ob es sich um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft im zivil­recht­li­chen Sinn han­delt und ob eine unmit­tel­ba­re Betei­li­gung am gemein­schaft­li­chen Ver­mö­gen vor­liegt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kön­nen Mit­un­ter­neh­mer auch sol­che Per­so­nen sein, die nicht in einem zivil­recht­li­chen Gesell­schafts­ver­hält­nis einer Außen- oder Innen­ge­sell­schaft, son­dern in einem wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­ren Gemein­schafts­ver­hält­nis zuein­an­der ste­hen. In Betracht kom­men hier­für z.B. Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten in der Form von Erben- oder Güter­ge­mein­schaf­ten sowie Bruch­teils­ge­mein­schaf­ten 6. Mit­un­ter­neh­mer, die zivil­recht­lich nicht Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind, wer­den ein­kom­men­steu­er­recht­lich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewer­tungs­recht­lich im Hin­blick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unmit­tel­bar an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­tern gleich­ge­stellt.

Erfüllt der Nieß­brau­cher an einem Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung, ist er Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Dies gilt sowohl in ertrag­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht 7 als auch im Hin­blick auf die Erb­schaft­steu­er und die Schen­kungsteu­er 8.

Die zu einem Gewer­be­be­trieb gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter, sons­ti­gen akti­ven Ansät­ze, Schul­den und sons­ti­gen pas­si­ven Ansät­ze sind bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermit­teln, gemäß § 109 Abs. 1 BewG mit den Steu­er­bi­lanz­wer­ten anzu­set­zen. Maß­ge­bend sind dabei nicht die tat­säch­li­chen Bilanz­an­sät­ze, son­dern die­je­ni­gen, die unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs- und Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten zutref­fend sind bzw. rich­ti­ger­wei­se anzu­set­zen gewe­sen wären; auf die tat­säch­li­chen ertrag­steu­er­recht­li­chen Ansät­ze kommt es nicht an 9. Wird der Gewinn pflicht­wid­rig nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermit­telt, ist nicht § 109 Abs. 1 BewG, son­dern § 109 Abs. 2 BewG anwend­bar; denn § 109 Abs. 1 BewG knüpft an die tat­säch­lich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG erfol­gen­de Gewinn­ermitt­lung an 10.

Nach § 109 Abs. 2 BewG wer­den bei Steu­er­pflich­ti­gen, die nicht unter § 109 Abs. 1 BewG fal­len, die also ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermit­teln, die Wirt­schafts­gü­ter des abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gens mit den –zutref­fen­den– ertrag­steu­er­li­chen Wer­ten ange­setzt. Abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter sind sol­che, deren Nutz­bar­keit durch den Steu­er­pflich­ti­gen sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen begrenz­ten Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) 11.

Der Begriff "Wirt­schafts­gut" ist auf der Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen und daher weit gespannt. Nicht jeder Ver­mö­gens­wert ist aller­dings ein Wirt­schafts­gut. Viel­mehr muss es sich um eine objek­tiv wert­hal­ti­ge, greif­ba­re Posi­ti­on han­deln. Ein durch Abspal­tung ent­ste­hen­des Wirt­schafts­gut ist erst dann als sol­ches anzu­er­ken­nen, wenn es sich zumin­dest wirt­schaft­lich bereits ver­selb­stän­digt (rea­li­siert) hat 12.

Zu den Wirt­schafts­gü­tern rech­nen dem­ge­mäß u.a. Sachen und wert­hal­ti­ge Rech­te im Sin­ne des BGB 13. Wie aus der Rege­lung des § 5 Abs. 2 EStG, nach der für imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens ein Aktiv­pos­ten nur anzu­set­zen ist, wenn sie ent­gelt­lich erwor­ben wur­den, her­vor­geht, zäh­len zu den Wirt­schafts­gü­tern auch –nicht kör­per­li­che– imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter 14.

Ding­li­che und schuld­recht­li­che Nut­zungs­rech­te sind danach grund­sätz­lich als Wirt­schafts­gü­ter anzu­se­hen 15. Dies gilt auch dann, wenn sie trotz Wert­hal­tig­keit etwa nach § 5 Abs. 2 EStG oder wegen des Vor­lie­gens eines schwe­ben­den Geschäfts nicht bilan­ziert wer­den dür­fen 16. Davon geht auch der Wort­laut des § 5 Abs. 2 EStG aus. Die Vor­schrift bestimmt nicht, dass das Vor­lie­gen eines imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts des­sen ent­gelt­li­chen Erwerb vor­aus­set­ze, son­dern schließt ledig­lich für nicht ent­gelt­lich erwor­be­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter den Ansatz eines Aktiv­pos­tens aus.

Imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter kön­nen abnutz­bar sein oder zu den nicht abnutz­ba­ren, immer­wäh­ren­den Rech­ten gehö­ren 17. Ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut ist abnutz­bar, wenn sei­ne Nut­zung unter recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten zeit­lich begrenzt ist. Dies ist bei einem auf die Lebens­zeit des Berech­tig­ten bestell­ten Nieß­brauch der Fall. Ein sol­cher Nieß­brauch erlischt mit dem Tod des Nieß­brau­chers (§§ 1061, 1068 Abs. 2 BGB).

Ist ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, das zum Anla­ge­ver­mö­gen eines Gewer­be­be­triebs gehört, abnutz­bar, ist § 109 Abs. 2 BewG auch dann anwend­bar, wenn dafür kei­ne Abset­zun­gen für Abnut­zung (§ 7 EStG) berück­sich­tigt wer­den kön­nen, weil ertrag­steu­er­recht­lich kein Wert bzw. ein Wert von Null anzu­set­zen ist. Mit der Ver­wen­dung des Begriffs "abnutz­ba­res Anla­ge­ver­mö­gen" trifft § 109 Abs. 2 BewG kei­ne Abgren­zung gegen­über sol­chen Wirt­schafts­gü­tern, son­dern gegen­über dem nicht abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gen 10.

Der Anwend­bar­keit der Vor­schrif­ten, die die weit­ge­hen­de Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te bzw. ertrag­steu­er­recht­li­chen Wer­te für Wirt­schafts­gü­ter im Betriebs­ver­mö­gen ein­schließ­lich der nach § 5 Abs. 2 EStG nicht zu akti­vie­ren­den nicht ent­gelt­lich erwor­be­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter für die Erb­schaft­steu­er und die Schen­kungsteu­er ange­ord­net haben, steht für das Jahr 2006 nicht ent­ge­gen, dass die­se Rege­lun­gen nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Novem­ber 2006 18 zu einer gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­sto­ßen­den Bevor­zu­gung des Betriebs­ver­mö­gens geführt haben 19. Das BVerfG hat näm­lich die wei­te­re Anwend­bar­keit des bis­he­ri­gen Rechts bis zu einer Neu­re­ge­lung ange­ord­net, die der Gesetz­ge­ber spä­tes­tens bis zum 31.12.2008 zu tref­fen hat­te und durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24.12.2008 –Erb­StRG– 20 getrof­fen hat.

Für den mit Ein­tritt des Todes des Erb­las­sers in der Per­son von des­sen Ehe­gat­ten ent­stan­de­nen Nieß­brauch an dem vom Erb­las­ser durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung auf eine drit­te Per­son über­tra­ge­nen Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist danach bei der Bemes­sung der gegen den Ehe­gat­ten fest­zu­set­zen­den Erb­schaft­steu­er gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und § 109 BewG sowie den maß­geb­li­chen ertrag­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten kein Wert anzu­set­zen, wenn der Ehe­gat­te auf­grund des Nieß­brauchs Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewor­den ist. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen stellt der Nieß­brauch näm­lich ein im betrieb­li­chen Anla­ge­ver­mö­gen befind­li­ches abnutz­ba­res imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut dar, das ertrag­steu­er­recht­lich und somit auch erb­schaft­steu­er­recht­lich nicht anzu­set­zen ist.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gehört ein auf­grund eines tes­ta­men­ta­ri­schen Ver­mächt­nis­ses erwor­be­ner Nieß­brauch an einem Gewer­be­be­trieb als wesent­li­che Grund­la­ge des Gewer­be­be­triebs zu des­sen not­wen­di­gem Betriebs­ver­mö­gen; denn der Ver­mächt­nis­neh­mer erzielt auf­grund der Nieß­brauchs­be­stel­lung durch den Erben gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 21.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Recht­spre­chung im Hin­blick auf den unmit­tel­ba­ren und untrenn­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen dem Nieß­brauch und der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb durch den Nieß­brau­cher an.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof 21 wei­ter aus­ge­führt hat, käme wegen der Unent­gelt­lich­keit des Erwerbs des Nieß­brauchs ein bilan­zi­el­ler Wert­an­satz für die­sen nur dann in Betracht, wenn ihn der Ver­mächt­nis­neh­mer im Zeit­punkt der Auf­nah­me sei­ner gewerb­li­chen Tätig­keit (Zeit­punkt der Nieß­brauchs­be­stel­lung durch den Erben) mit dem Teil­wert dem Betriebs­ver­mö­gen des Betriebs zuge­führt hät­te. Eine sol­che Ein­la­ge zum Teil­wert hät­te jedoch eine vor­he­ri­ge Ent­nah­me des Nut­zungs­rechts aus dem Betriebs­ver­mö­gen vor­aus­ge­setzt. Zu einer sol­chen Ent­nah­me sei es aber nicht gekom­men. Viel­mehr sei der Nieß­brau­cher, was die Nut­zung des Betriebs­ver­mö­gens zur Ein­kunfts­er­zie­lung betref­fe, wie ein Rechts­nach­fol­ger an die Stel­le des Inha­bers des Gewer­be­be­triebs getre­ten. Der in § 7 Abs. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (nun­mehr § 6 Abs. 3 EStG) vom Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebrach­te Grund­satz, dass eine unent­gelt­li­che Betriebs­über­tra­gung kei­ne Ent­nah­me zu betriebs­frem­den Zwe­cken sei, müs­se auch auf die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Rechts zur Nut­zung eines Betriebs in der Form der Bestel­lung eines ding­li­chen Nieß­brauchs am Unter­neh­men ent­spre­chen­de Anwen­dung fin­den.

Für den von Todes wegen erwor­be­nen Nieß­brauch an einem Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt, kann wegen des betrieb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs nichts ande­res gel­ten, wenn der Nieß­brauch auf­grund sei­ner Aus­ge­stal­tung die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Nieß­brau­chers in der Per­so­nen­ge­sell­schaft begrün­det. In die­sem Fall han­delt es sich bei dem Nieß­brauch um not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II, da er Vor­aus­set­zung für die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb durch den Nieß­brau­cher ist. Zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II zäh­len u.a. Wirt­schafts­gü­ter, die unmit­tel­bar zur Begrün­dung der Betei­li­gung des Mit­un­ter­neh­mers an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein­ge­setzt wer­den 22.

Ein die Mit­un­ter­neh­mer­schaft des Nieß­brau­chers an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft begrün­den­der Nieß­brauch rech­net dem­ge­mäß nicht zum Pri­vat­ver­mö­gen und ist daher bei der Bemes­sung der Erb­schaft­steu­er nicht nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 oder § 14 Abs. 1 BewG mit einem Viel­fa­chen des Jah­res­werts anzu­set­zen. Viel­mehr erfolgt die Bewer­tung gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 oder 2 BewG nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen. Wegen der Unent­gelt­lich­keit des Erwerbs schei­det danach ein Wert­an­satz aus, und zwar unab­hän­gig davon, ob sich die Bewer­tung nach § 109 Abs. 1 oder § 109 Abs. 2 BewG rich­tet; denn der Nieß­brauch gehört wegen sei­ner zeit­li­chen Befris­tung zu den Wirt­schafts­gü­tern des abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gens.

Der Nieß­brauch ent­steht in der­ar­ti­gen Fäl­len nicht des­halb zunächst im Pri­vat­ver­mö­gen, weil der Erwerbs­grund zum Pri­vat­be­reich gehört 23. Eine Ent­ste­hung des Nieß­brauchs im Pri­vat­ver­mö­gen wür­de zunächst des­sen Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen vor­aus­set­zen. Zu einer sol­chen kommt es aber nicht. Der Nieß­brau­cher wird viel­mehr ertrag­steu­er­recht­lich wie ein Rechts­nach­fol­ger behan­delt, der nach § 6 Abs. 3 EStG an die Stel­le des Gesell­schaf­ters, an des­sen Gesell­schafts­an­teil der Nieß­brauch besteht, getre­ten ist. Dies gilt auch bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG, da § 6 Abs. 3 EStG als Aus­druck eines all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­kens gemäß § 6 Abs. 7 EStG auch bei die­ser Gewinn­ermitt­lungs­art anwend­bar ist.

Aus dem von Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher 24 ange­führ­ten BFH-Urteil vom 2. August 1983 25 lässt sich nichts ande­res ent­neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Urteil zwar ange­nom­men, dass der in dem zugrun­de lie­gen­den Fall unent­gelt­lich bestell­te Nieß­brauch zunächst im Pri­vat­ver­mö­gen der Nieß­brau­che­rin ent­stan­den war. Es ging aber nicht um den Nieß­brauch an einem Unter­neh­men oder an einem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, son­dern an Grund­stü­cken im Pri­vat­ver­mö­gen. Zudem ist der BFH ersicht­lich davon aus­ge­gan­gen, dass zuerst der Nieß­brauch ent­stan­den war und die Nieß­brau­che­rin erst anschlie­ßend den auf den Grund­stü­cken aus­ge­üb­ten Gewer­be­be­trieb über­nom­men hat­te. Schließ­lich ist die Grund­la­ge die­ser Ent­schei­dung, näm­lich die Ansicht, dass ein unent­gelt­lich ein­ge­räum­tes und im Pri­vat­ver­mö­gen ent­stan­de­nes Nieß­brauchs­recht mit dem Teil­wert (Nut­zungs­wert) in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt wer­den kön­ne, inzwi­schen über­holt. Der Bun­des­fi­naqnz­hof hat die­se Ansicht im Hin­blick auf den Beschluss sei­nes Gro­ßen Senats vom 26. Okto­ber 1987 26 durch Urteil­vom 16. Dezem­ber 1988 27 auf­ge­ge­ben 28.

Im Ergeb­nis schei­det danach der Ansatz eines von Todes wegen erwor­be­nen Nieß­brauchs an der Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft bei der Bemes­sung der Erb­schaft­steu­er aus, wenn der Nieß­brau­cher auf­grund des Nieß­brauchs mit Ein­tritt des Erb­falls Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewor­den ist 29.

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kom­men die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift in Betracht für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ver­wen­de­te Gesell­schafts­be­griff ist eben­so wie im Hin­blick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zivil­recht­lich, son­dern ertrag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen. Dies ergibt sich zum einen aus der Ver­wei­sung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die dort genann­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten und zum ande­ren aus Sinn und Zweck der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG.

Nach den Vor­ga­ben, die das BVerfG in sei­nem Beschluss vom 22. Juni 1995 30 zur Erb­schaft­steu­er auf­ge­stellt hat und von denen sich der Gesetz­ge­ber bei der Schaf­fung des § 13a ErbStG hat lei­ten las­sen, ist der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet, bei der Erb­schaft­steu­er für Betriebs­ver­mö­gen die durch Gemein­wohl­bin­dun­gen und ‑ver­pflich­tun­gen ver­min­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Betrie­be zu berück­sich­ti­gen und die Belas­tung so zu bemes­sen, dass die Fort­füh­rung des Betriebs steu­er­lich nicht gefähr­det wird. Das BVerfG hat die Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs bei Betriebs­ver­mö­gen dem­ge­mäß aus­drück­lich auf sol­che Erwer­ber beschränkt, die den Betrieb "wei­ter­füh­ren", "auf­recht­erhal­ten" und "fort­füh­ren". Die­se Wort­wahl zeigt, dass das BVerfG einen Erwer­ber im Blick hat­te, bei dem das erwor­be­ne Ver­mö­gen Betriebs­ver­mö­gen geblie­ben ist.

In der amt­li­chen Begrün­dung zu Art. 15 Nr. 2 Buchst. b des Ent­wurfs eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996 (§ 13 Abs. 2a ErbStG) wur­de in die­sem Zusam­men­hang aus­ge­führt 31, das Betriebs­ver­mö­gen sei meis­tens mit­tel- oder lang­fris­tig im Betrieb gebun­den und kön­ne daher nicht kurz­fris­tig für Erb­schaft­steu­er­zah­lun­gen auf­ge­bracht wer­den. Die Ent­las­tun­gen für den Erwerb des begüns­tig­ten Ver­mö­gens soll­ten vom Erwer­ber für not­wen­di­ge Inves­ti­tio­nen und den Erhalt von Arbeits­plät­zen inner­halb des Betriebs­ver­mö­gens oder der Kapi­tal­ge­sell­schaft genutzt wer­den. Die­se Erwä­gun­gen des Gesetz­ge­bers gel­ten auch für die nun­mehr in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen.

Die­se Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind danach nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt 32. Der Erwer­ber einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft muss also auf­grund des Erwerbs Mit­un­ter­neh­mer gewor­den sein 33. Nur wenn die­se Vor­aus­set­zung erfüllt ist, las­sen sich die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG im Hin­blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG recht­fer­ti­gen 34.

Ent­schei­dend ist danach das durch­ge­hen­de Vor­han­den­sein von Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb eines Ein­zel­un­ter­neh­mens oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, nicht aber der Erwerb einer zivil­recht­li­chen Gesell­schafts­be­tei­li­gung. Für die meis­tens mit­tel- oder lang­fris­ti­ge Bin­dung des Betriebs­ver­mö­gens und die Absicht des Gesetz­ge­bers, not­wen­di­ge Inves­ti­tio­nen und den Erhalt von Arbeits­plät­zen im Betrieb nicht durch Erb­schaft­steu­er­zah­lun­gen zu gefähr­den, kommt es nicht auf eine zivil­recht­li­che Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, son­dern die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer an. Auch der Mit­un­ter­neh­mer ist ein Unter­neh­mer des Betriebs. Weil der Betrieb auf Rech­nung und Gefahr der Mit­un­ter­neh­mer geführt wird, wer­den ihnen die Ergeb­nis­se, Gewinn und Ver­lust der gemein­schaft­li­chen Tätig­keit antei­lig als ori­gi­nä­re eige­ne Ein­künf­te zuge­rech­net 35.

Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ver­wen­de­te Begriff "Anteil an einer Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes" ist somit ertrag­steu­er­recht­lich im Sin­ne eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ohne Rück­sicht auf zivil­recht­li­che Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se zu ver­ste­hen.

Der BFH hat dem­ge­mäß bereits im Urteil vom 21. April 2009 36 die Gewäh­rung des Wert­ab­schlags nach § 13a Abs. 2 ErbStG für den durch Erb­an­fall erfolg­ten Erwerb einer For­de­rung gegen eine KG, an der die Erbin als Kom­man­di­tis­tin betei­ligt war, davon abhän­gig gemacht, dass der Erb­las­ser bis zu sei­nem Tod Mit­un­ter­neh­mer der KG gewe­sen war, und es als uner­heb­lich ange­se­hen, dass der Erb­las­ser nach der bereits Jah­re vor­her erfolg­ten Über­tra­gung sei­ner Betei­li­gung an der KG auf die Erbin nicht mehr zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter der KG gewe­sen war. Der BFH hat dazu aus­ge­führt, die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG set­ze bezo­gen auf den Erwerb von Gesell­schafts­an­tei­len i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG die Aufrechterhaltung/​Weiterführung der beim Erb­las­ser oder Schen­ker bis zum Ver­mö­gens­über­gang vor­han­de­nen Mit­un­ter­neh­merstel­lung vor­aus. Dabei rei­che sogar eine ver­deck­te Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus. Eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung habe dem Erb­las­ser aber bei sei­nem Tode nicht mehr zuge­stan­den.

Dem­nach recht­fer­tigt zum einen der von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erfolg­te zivil­recht­li­che Erwerb eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die zugleich eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sinn bil­det, für sich genom­men die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nicht; viel­mehr muss der Erwer­ber selbst auf­grund des erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teils Mit­un­ter­neh­mer wer­den 37. Zum ande­ren ist es für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht erfor­der­lich, dass der Erwer­ber einen zivil­recht­li­chen Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erwirbt; es genügt viel­mehr, wenn er auf­grund des Erwerbs nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen Mit­un­ter­neh­mer wird.

Die Finanz­ver­wal­tung geht nun­mehr eben­falls davon aus, dass die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nicht vom Erwerb einer unmit­tel­ba­ren zivil­recht­li­chen Ver­mö­gens­be­tei­li­gung abhängt.

Dies gilt zum einen für Treu­hand­ver­hält­nis­se. Geht der Anspruch des Treu­ge­bers aus einem Treu­hand­ver­hält­nis von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den auf einen Erwer­ber über, sind bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewäh­ren, wenn es sich beim Treu­gut um nach § 13a Abs. 4 ErbStG oder § 13b ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 12 Erb­StRG –ErbStG n.F.– begüns­tig­tes Ver­mö­gen han­delt 38. Dass es an einer unmit­tel­ba­ren zivil­recht­li­chen Betei­li­gung des Treu­ge­bers an einer Personengesellschaft/​Mitunternehmerschaft fehlt, wenn der Gesell­schafts­an­teil für ihn durch einen Treu­hän­der gehal­ten wird, steht danach der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht ent­ge­gen 39. Ent­schei­dend ist viel­mehr die durch die Treu­hand ver­mit­tel­te Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Treu­ge­bers.

Zum ande­ren han­delt es sich nach der jet­zi­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 40 sowohl bei einer aty­pisch stil­len Betei­li­gung als auch bei einer aty­pisch stil­len Unter­be­tei­li­gung um erb­schaft­steu­er- bzw. schen­kungsteu­er­recht­lich begüns­tig­tes Ver­mö­gen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sowie § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F., da in bei­den Fäl­len ertrag­steu­er­recht­lich eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor­liegt 41.

Die Lite­ra­tur teilt nahe­zu ein­hel­lig die­se Ansicht der Finanz­ver­wal­tung 42.

Der Gewäh­rung der für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG steht somit nach der zutref­fen­den Ansicht der Finanz­ver­wal­tung nicht ent­ge­gen, dass die aty­pisch stil­le Gesell­schaft als sol­che han­dels­recht­lich kein Gesell­schafts­ver­mö­gen hat (§ 230 HGB) und dem stil­len Gesell­schaf­ter oder dem still Unter­be­tei­lig­ten kei­ne ding­li­chen Mit­be­rech­ti­gun­gen, son­dern ledig­lich schuld­recht­li­che Ansprü­che gegen den Inha­ber des Unter­neh­mens oder den Haupt­be­tei­lig­ten zuste­hen. Eben­so wie ertrag­steu­er­recht­lich ist auch erb­schaft­steu­er­recht­lich die Mit­un­ter­neh­merstel­lung ent­schei­dend. Es genügt daher, wenn der Unter­be­tei­lig­te an einem Gesell­schafts­an­teil schuld­recht­lich so gestellt wird, als wäre er gleich einem Gesell­schaf­ter auch an der Ver­mö­gens­sub­stanz des Unter­neh­mens selbst betei­ligt 43.

Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG sind danach auch dann zu gewäh­ren, wenn der Erwer­ber auf­grund eines ihm von einem Mit­un­ter­neh­mer schenk­wei­se oder von Todes wegen zuge­wen­de­ten Nieß­brauchs an einem Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Mit­un­ter­neh­mer wird und Son­der­be­triebs­ver­mö­gen erwirbt 44. Dass die Ansprü­che des Nieß­brau­chers anders als die­je­ni­gen eines aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ters oder Unter­be­tei­lig­ten nicht schuld­recht­li­cher, son­dern sachen­recht­li­cher Natur sind, kann nach Sinn und Zweck der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen kei­ne unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen. Ent­schei­dend ist die Mit­un­ter­neh­merstel­lung sowohl des Schen­kers oder Erb­las­sers als auch des Erwer­bers.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass ein Nieß­brauch nicht ver­erb­lich ist, son­dern nur wie im Streit­fall auf­grund einer vom Erb­las­ser getrof­fe­nen Rege­lung in der Per­son des Begüns­tig­ten neu ent­ste­hen kann 45. Dies ändert näm­lich nichts dar­an, dass Sinn und Zweck der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG erfüllt sind. Die mit­tel- oder lang­fris­ti­ge Bin­dung des erwor­be­nen Betriebs­ver­mö­gens, die die Ent­rich­tung von Erb­schaft­steu­er erschwert, und das Ziel des Gesetz­ge­bers, not­wen­di­ge Inves­ti­tio­nen und den Erhalt von Arbeits­plät­zen im Betrieb nicht durch Erb­schaft­steu­er­zah­lun­gen zu gefähr­den, blei­ben näm­lich davon unbe­rührt. Ob die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen im Ein­zel­fall von die­sen Erwä­gun­gen getra­gen wird, spielt kei­ne Rol­le; denn § 13a ErbStG stellt nicht auf die jewei­li­gen kon­kre­ten Ver­hält­nis­se ab.

Die Recht­spre­chung, nach der die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht in Anspruch genom­men wer­den kön­nen, betrifft ledig­lich Fäl­le, in denen der Erwerb von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht mit dem gleich­zei­ti­gen Über­gang der Mit­un­ter­neh­merstel­lung vom Erb­las­ser oder Schen­ker auf den Erwer­ber ver­bun­den ist 46, und ist daher nicht ein­schlä­gig, wenn zugleich die Mit­un­ter­neh­merstel­lung über­geht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Sep­tem­ber 2011 – II R 67/​09

  1. Münch­Komm-BGB/Pohl­mann, 5. Aufl., § 1030 Rz 83, § 1061 Rz 14; Stür­ner in Soer­gel, BGB, 12. Aufl., § 1030 Rz 11, § 1061 Rz 1; Johann Frank in Stau­din­ger, BGB, 2009, § 1061 Rz 3; Weg­mann in Bamberger/​Roth, BGB, 2. Aufl., § 1061 Rz 3; Palandt/​Bassenge, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 70. Aufl., § 1061 Rz 1[]
  2. Stür­ner, a.a.O., § 1030 Rz 4, 10[]
  3. BFH, Urtei­le vom 05.05.2010 – II R 16/​08, BFHE 230, 188, BSt­Bl II 2010, 923, unter II.3.b; und vom 02.03.2011 – II R 5/​09, BFH/​NV 2011, 1147, unter III.2.c bb[]
  4. Dötsch in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 97 BewG Rz 147 ff., 240 ff.; Eisele in Rössler/​Troll, BewG, § 97 Rz 11 ff.; Wälz­holz in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 97 BewG Rz 10 ff., 16 ff.[]
  5. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.3.c; BFH, Urtei­le vom 01.07.2010 – IV R 100/​06, BFH/​NV 2010, 2056, unter II.2.a bb, und vom 21.07.2010 – IV R 63/​07, BFH/​NV 2011, 214, unter II.1.[]
  6. BFH, Beschlüs­se in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V3.b bb; und vom 05.07.1990 – GrS 2/​89, BFHE 161, 332, BSt­Bl II 1990, 837, unter C.I.2.c[]
  7. BFH, Urtei­le vom 01.03.1994 – VIII R 35/​92, BFHE 175, 231, BSt­Bl II 1995, 241, unter III.3.c; und vom 06.05.2010 – IV R 52/​08, BFHE 229, 279, unter II.1.b; Haep in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 443; Bitz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 15 EStG Rz 32; Schmidt/​Wacker, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 305 ff.; Blümich/​Stuhrmann, § 15 EStG Rz 364 f.; Reiß in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 201 ff.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 10.12.2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; vom 16.12.2009 – II R 44/​08, BFH/​NV 2010, 690, und vom 23.02.2010 – II R 42/​08, BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555; Dötsch, a.a.O., § 97 BewG Rz 342[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 188, BSt­Bl II 2010, 923, und in BFH/​NV 2011, 1147, unter III.2.c cc[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1147, unter III.2.c cc[][]
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1147, unter III.2.c cc, m.w.N.[]
  12. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632, unter C.II.3.[]
  13. BFH, Beschluss in BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632, unter C.II.3.; BFH, Urtei­le vom 20.03.2003 – IV R 27/​01, BFHE 202, 256, BSt­Bl II 2003, 878, und vom 14.03.2006 – I R 109/​04, BFH/​NV 2006, 1812[]
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1812[]
  15. BFH, Urtei­le vom 09.08.1989 – X R 20/​86, BFHE 158, 316, BSt­Bl II 1990, 128, und in BFH/​NV 2006, 1812[]
  16. BFH, Urtei­le vom 04.11.1980 – VIII R 55/​77, BFHE 132, 414, BSt­Bl II 1981, 396, und vom 19.06.1997 – IV R 16/​95, BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808, unter II.3.[]
  17. BFH, Urtei­le vom 28.05.1998 – IV R 48/​97, BFHE 186, 268, BSt­Bl II 1998, 775; vom 16.10.2008 – IV R 1/​06, BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28; vom 29.04.2009 – IX R 33/​08, BFHE 225, 361, BSt­Bl II 2010, 958, und in BFH/​NV 2011, 1147, unter III.2.c cc[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[]
  19. Abschn. C.II.1. der Ent­schei­dung[]
  20. BGBl I 2008, 3018[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 132, 414, BSt­Bl II 1981, 396[][]
  22. BFH, Urteil vom 18.12.2001 – VIII R 27/​00, BFHE 197, 483, BSt­Bl II 2002, 733, unter II.2.[]
  23. a.A. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 912, sowie in Betriebs­ver­mö­gens­nach­fol­ge, 2. Aufl., Rz 65, 650[]
  24. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 912[]
  25. BFH, Urteil vom 02.08.1983 – VIII R 57/​80, BFHE 139, 73, BSt­Bl II 1983, 739[]
  26. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348[]
  27. BFH, Urteil vom 16.12.1988 – III R 113/​85, BFHE 155, 380, BSt­Bl II 1989, 763[]
  28. eben­so BFH, Urteil vom 30.11.1989 – IV R 76/​88, BFH/​NV 1991, 457[]
  29. eben­so Schmitz, Unter­neh­mens­nieß­brauch, StuW 1999, 194, 195 f., unter Hin­weis auf Janßen/​Nickel, Unter­neh­mens­nieß­brauch, 1998, S. 131 f.[]
  30. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671[]
  31. BTDrucks 13/​901, S. 157 f.[]
  32. BFH, Urtei­le vom 14.02.2007 – II R 69/​05, BFHE 215, 533, BSt­Bl II 2007, 443; in BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; in BFH/​NV 2010, 690; in BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555, und vom 17.03.2010 – II R 3/​09, BFHE 229, 369, BSt­Bl II 2010, 749[]
  33. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312, unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555, unter II.1.a[]
  34. BFH, Urtei­le in BFHE 215, 533, BSt­Bl II 2007, 443; in BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312, und in BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555[]
  35. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III.6.a aa[]
  36. BFH, Urteil vom 21.04.2009 – II R 26/​07, BFHE 225, 94, BSt­Bl II 2009, 602[]
  37. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312, unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555, unter II.1.[]
  38. Baye­ri­sches Staats­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Erlass vom 16.09.2010 34 – S 3811 – 035 – 38476/​10, DStR 2010, 2084; zustim­mend Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 74; eben­so bereits Geck in Kapp/​Ebeling, § 13b ErbStG Rz 36; Rie­del, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 24 f.[]
  39. Nds. FG, vom 28.07.2010 – 3 K 215/​09, EFG 2010, 1805[]
  40. Baye­ri­sches Staats­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Erlass vom 23.03.2009 34 – S 3811 – 035 – 11256/​09, DStR 2009, 908; FM Baden-Würt­tem­berg, Erlass vom 09.04.2009 3 – S 3806/​51, DB 2009, 878[]
  41. zum Vor­lie­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in sol­chen Fäl­len vgl. BFH, Urtei­le vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BFHE 145, 408, BSt­Bl II 1986, 311; vom 27.01.1994 – IV R 114/​91, BFHE 174, 219, BSt­Bl II 1994, 635; vom 10.08.1994 – I R 133/​93, BFHE 175, 357, BSt­Bl II 1995, 171; vom 06.07.1995 – IV R 79/​94, BFHE 178, 180, BSt­Bl II 1996, 269; vom 16.01.2008 – II R 10/​06, BFHE 220, 513, BSt­Bl II 2008, 631, unter II.1., und in BFH/​NV 2010, 2056; BFH-Beschlüs­se vom 27.07.2009 – IV B 124/​08, BFH/​NV 2009, 1981, und vom 21.01.2010 – IV B 128/​08, BFH/​NV 2010, 1425[]
  42. S. Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 13b ErbStG Rz 50; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 76; Geck in Kapp/​Ebeling, § 13b ErbStG Rz 27; Wach­ter in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 13b Rz 36; Rie­del in Daragan/​Halaczinsky/​Riedel, ErbStG, BewG, § 13b ErbStG Rz 26; Wälz­holz, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge –ZEV– 2007, 369, 371 f.; Götz/​Jorde, Finanz-Rund­schau –FR– 2003, 998, 1005; kri­tisch Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 13b ErbStG Rz 33[]
  43. vgl. BFH, Urteil vom 02.10.1997 – IV R 75/​96, BFHE 184, 418, BSt­Bl II 1998, 137[]
  44. Götz/​Jorde, FR 2003, 998, 1005 f.; Piltz, ZEV 1997, 61, 63; a.A. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 141[]
  45. eben­so BFH, Urteil in BFHE 230, 188, BSt­Bl II 2010, 923, unter II.4.b, zu dem mit Ein­tritt des Erb­falls ent­stan­de­nen Anspruch auf eine Wit­wen­pen­si­on[]
  46. BFH, Urtei­le vom 20.03.2002 – II R 53/​99, BFHE 199, 19, BSt­Bl II 2002, 441, unter II.1.b bb zum frü­he­ren § 13 Abs. 2a ErbStG, und vom 15.03.2006 – II R 74/​04, BFH/​NV 2006, 1663; BFH-Beschlüs­se vom 14.11.2005 – II B 51/​05, BFH/​NV 2006, 305, und vom 12.01.2006 – II B 104/​05, BFH/​NV 2006, 745[]