Der ver­bil­lig­te Grund­stücks­ver­kauf an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter

Ver­kauft eine GmbH an einen aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Anteils­ver­äu­ße­rung auf Ver­an­las­sung des Anteils­er­wer­bers ein Grund­stück zu einem unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­den Preis, gehört der sich dar­aus für den Anteils­ver­äu­ße­rer erge­ben­de geld­wer­te Vor­teil zum Ver­äu­ße­rungs­preis für den Anteil und führt daher nicht zum Ent­ste­hen von Schen­kungsteu­er.

Der ver­bil­lig­te Grund­stücks­ver­kauf an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Ver­mö­gens­vor­tei­le, die ein Steu­er­pflich­ti­ger durch eine auf Ein­künf­te­er­zie­lung am Markt, also auf einen Hin­zu­er­werb von Ein­kom­men gerich­te­te Erwerbs­hand­lung erzielt und die des­halb bei ihm der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen, wer­den von der Vor­schrift nicht erfasst 1. Es fehlt in einem sol­chen Fall an der Frei­ge­big­keit.

Ein Ver­mö­gens­vor­teil, den der Ver­käu­fer eines GmbH-Anteils über den vom Erwer­ber gezahl­ten Kauf­preis hin­aus erhält, ist dem­nach beim Anteils­ver­käu­fer allein von ertrag­steu­er­recht­li­cher Bedeu­tung, wenn der Vor­teil zum Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt und somit bei der Ermitt­lung des der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG anzu­set­zen ist. Eine zusätz­li­che Erfas­sung des Vor­teils als der Schen­kungsteu­er unter­lie­gen­de frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an den Anteils­ver­käu­fer ist auch dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Ver­äu­ße­rer den Vor­teil nicht vom Anteils­er­wer­ber, son­dern von einem Drit­ten erhal­ten hat. Die Anteils­ver­äu­ße­rung ist näm­lich auch inso­weit eine auf Ein­künf­te­er­zie­lung am Markt, also auf einen Hin­zu­er­werb von Ein­kom­men gerich­te­te Erwerbs­hand­lung. Es kommt dabei nicht dar­auf an, ob die Leis­tung an den Anteils­ver­käu­fer bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er als Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wur­de. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass die Leis­tung bei zutref­fen­der Beur­tei­lung zum Ver­äu­ße­rungs­preis zählt.

Zum Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt alles, was der Ver­äu­ße­rer als Gegen­leis­tung für die Anteils­über­tra­gung erhal­ten hat. Inso­weit gel­ten die­sel­ben Grund­sät­ze wie bei Ver­äu­ße­run­gen nach § 16 EStG 2. Zum Ver­äu­ße­rungs­preis rech­nen dar­über hin­aus auch alle Leis­tun­gen, die der Ver­äu­ße­rer nicht als Gegen­leis­tung für den Anteil, aber im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung erhal­ten hat, sei es vom Erwer­ber oder von drit­ter Sei­te, selbst wenn es an einer Ver­an­las­sung durch den Erwer­ber fehlt 3. Leis­ten­der Drit­ter kann dabei auch die GmbH sein, ins­be­son­de­re wenn sie vom Anteils­er­wer­ber zu der Leis­tung ver­an­lasst wur­de 4.

Die Leis­tung, die der Anteils­ver­äu­ße­rer vom Anteils­er­wer­ber oder einem Drit­ten im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung erhal­ten hat, braucht nicht in Geld zu bestehen. Sie kann viel­mehr auch in der Hin­ga­be ande­rer Wirt­schafts­gü­ter lie­gen, wobei die­se nach §§ 9 ff. des Bewer­tungs­ge­set­zes zu bewer­ten sind 5. Erfolgt die Hin­ga­be teil­ent­gelt­lich, ist die erbrach­te Gegen­leis­tung von dem so bestimm­ten Wert der Wirt­schafts­gü­ter abzu­zie­hen 6.

Ver­äu­ßert ein GmbH-Gesell­schaf­ter sei­nen im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen GmbH-Anteil und sind auch im Übri­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, liegt dem­ge­mäß kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung in der Form einer gemisch­ten Schen­kung der GmbH an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter vor, wenn die GmbH im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Anteils­ver­äu­ße­rung auf Ver­an­las­sung des Anteils­er­wer­bers ein ihr gehö­ren­des Grund­stück zu einem deut­lich unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­den Preis an den Anteils­ver­äu­ße­rer ver­kauft. Die Dif­fe­renz zwi­schen dem gemei­nen Wert des Grund­stücks und dem für das Grund­stück ent­rich­te­ten Kauf­preis gehört viel­mehr eben­so wie der vom Anteils­er­wer­ber gezahl­te Kauf­preis für den Anteil zu dem Ver­äu­ße­rungs­preis, der bei der Ermitt­lung des der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns anzu­set­zen ist.

Schen­kungsteu­er­recht­lich spielt es dabei kei­ne Rol­le, ob der auf Ver­an­las­sung des Anteils­er­wer­bers erfolg­te ver­bil­lig­te Ver­kauf des Grund­stücks der GmbH an den Anteils­ver­äu­ße­rer zu einer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den vGA der GmbH an den Anteils­er­wer­ber führt. Das Vor­lie­gen der vGA wür­de es näm­lich nicht aus­schlie­ßen, dass der Vor­teil aus dem ver­bil­lig­ten Grund­stücks­er­werb beim Anteils­ver­äu­ße­rer als Bestand­teil des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wird. Die unmit­tel­ba­re Zuwen­dung des Ver­mö­gens­vor­teils aus dem ver­bil­lig­ten Grund­stücks­er­werb an den Anteils­ver­äu­ße­rer wür­de ertrag­steu­er­recht­lich so beur­teilt, als hät­te der Anteils­er­wer­ber den Vor­teil von der GmbH erhal­ten und die­sen an den Anteils­ver­käu­fer wei­ter­ge­ge­ben 7. Der Vor­teil wür­de dann ertrag­steu­er­recht­lich einen zusätz­li­chen Teil des vom Anteils­er­wer­ber ent­rich­te­ten Kauf­prei­ses für den Anteil bil­den und wäre dem­ge­mäß Bestand­teil des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die­se Beur­tei­lung liegt auch dem vom Finanz­amt ange­führ­ten Urteil des Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg vom 16.01.2008 8 zugrun­de.

Der Ver­mö­gens­vor­teil, den der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter aus der (etwai­gen) zu nied­ri­gen Bemes­sung des Kauf­prei­ses für die Grund­stü­cke erhal­ten hat, ist danach beim aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter aus­schließ­lich von ertrag­steu­er­recht­li­cher Bedeu­tung und kann somit nicht zusätz­lich als der Schen­kungsteu­er unter­lie­gen­de frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der GmbH an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter gewer­tet wer­den.

Der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter hielt die Betei­li­gung, wie von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setzt, im Pri­vat­ver­mö­gen und war inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Anteils­ver­äu­ße­rung zu min­des­tens 1 % am Kapi­tal der GmbH betei­ligt. Der Kauf­ver­trag über die Grund­stü­cke stand ersicht­lich im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Anteils­ver­kauf. Die Anteils- und die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung bil­de­ten im Rah­men der Nach­fol­ge­re­ge­lung nach – V ein wirt­schaft­lich unmit­tel­bar zusam­men­ge­hö­ren­des Gesche­hen. Dies ergibt sich ins­be­son­de­re dar­aus, dass der Anteils­er­wer­ber B die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung als für die GmbH han­deln­der Geschäfts­füh­rer ver­an­lasst hat und die der Nach­fol­ge­re­ge­lung nach – V die­nen­den nota­ri­el­len Ver­trä­ge am sel­ben Tag unmit­tel­bar nach­ein­an­der beur­kun­det wur­den. Grün­de, die dafür spre­chen könn­ten, dass der Grund­stücks­ver­kauf an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter auch dann zustan­de gekom­men wäre, wenn die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se bei der GmbH unver­än­dert geblie­ben wären, hat weder das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch wur­den sie vom Finanz­amt oder BMF vor­ge­tra­gen.

Da auch unmit­tel­bar von Drit­ten stam­men­de Leis­tun­gen, die der Ver­äu­ße­rer eines Anteils an einer GmbH zwar nicht als Gegen­leis­tung für den Anteil, aber im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung erhal­ten hat, zum Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG gehö­ren, ist ent­ge­gen der Ansicht des BMF eine recht­li­che Ver­knüp­fung der Anteils­ver­äu­ße­rung mit dem Grund­stücks­kauf nicht erfor­der­lich.

Das Finanz­ge­richt hat somit im Ergeb­nis zu Recht ange­nom­men, dass die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung der GmbH an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter nicht als gemisch­te Schen­kung der GmbH an die­sen anzu­se­hen ist. Der (etwai­ge) ver­bil­lig­te Ver­kauf der Grund­stü­cke der GmbH an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter ist allein von ertrag­steu­er­recht­li­cher Bedeu­tung und kann nicht dar­über hin­aus als der Schen­kungsteu­er unter­lie­gen­de gemisch­te Schen­kung der GmbH an den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter gewer­tet wer­den. Wie der Sach­ver­halt tat­säch­lich ein­kom­men­steu­er­recht­lich beur­teilt wur­de, ist uner­heb­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 2014 – II R 44/​13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229[]
  2. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 97/​07, BFH/​NV 2009, 9[]
  3. BFH, Urtei­le vom 07.11.1991 – IV R 14/​90, BFHE 166, 527, BSt­Bl II 1992, 457, und in BFH/​NV 2009, 9[]
  4. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 135; Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 72[]
  5. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – IX R 96/​07, BFHE 223, 190, BSt­Bl II 2009, 45[]
  6. eben­so zu dem als Arbeits­lohn zu berück­sich­ti­gen­den geld­wer­ten Vor­teil aus dem ver­bil­lig­ten Erwerb einer Betei­li­gung BFH, Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/​13, BFH/​NV 2014, 1649, Rz 24, 28[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2007 – II R 28/​06, BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258, m.w.N.[]
  8. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 16.01.2008 – 12 K 8354/​03 B, EFG 2008, 719[]