Verkauft eine GmbH an einen ausscheidenden Gesellschafter im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung auf Veranlassung des Anteilserwerbers ein Grundstück zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis, gehört der sich daraus für den Anteilsveräußerer ergebende geldwerte Vorteil zum Veräußerungspreis für den Anteil und führt daher nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer.
Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Vermögensvorteile, die ein Steuerpflichtiger durch eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung erzielt und die deshalb bei ihm der Einkommensteuer unterliegen, werden von der Vorschrift nicht erfasst1. Es fehlt in einem solchen Fall an der Freigebigkeit.
Ein Vermögensvorteil, den der Verkäufer eines GmbH-Anteils über den vom Erwerber gezahlten Kaufpreis hinaus erhält, ist demnach beim Anteilsverkäufer allein von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung, wenn der Vorteil zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt und somit bei der Ermittlung des der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist. Eine zusätzliche Erfassung des Vorteils als der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung an den Anteilsverkäufer ist auch dann ausgeschlossen, wenn der Veräußerer den Vorteil nicht vom Anteilserwerber, sondern von einem Dritten erhalten hat. Die Anteilsveräußerung ist nämlich auch insoweit eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Leistung an den Anteilsverkäufer bei der Festsetzung der Einkommensteuer als Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wurde. Entscheidend ist vielmehr, dass die Leistung bei zutreffender Beurteilung zum Veräußerungspreis zählt.
Zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhalten hat. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16 EStG2. Zum Veräußerungspreis rechnen darüber hinaus auch alle Leistungen, die der Veräußerer nicht als Gegenleistung für den Anteil, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, sei es vom Erwerber oder von dritter Seite, selbst wenn es an einer Veranlassung durch den Erwerber fehlt3. Leistender Dritter kann dabei auch die GmbH sein, insbesondere wenn sie vom Anteilserwerber zu der Leistung veranlasst wurde4.
Die Leistung, die der Anteilsveräußerer vom Anteilserwerber oder einem Dritten im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, braucht nicht in Geld zu bestehen. Sie kann vielmehr auch in der Hingabe anderer Wirtschaftsgüter liegen, wobei diese nach §§ 9 ff. des Bewertungsgesetzes zu bewerten sind5. Erfolgt die Hingabe teilentgeltlich, ist die erbrachte Gegenleistung von dem so bestimmten Wert der Wirtschaftsgüter abzuziehen6.
Veräußert ein GmbH-Gesellschafter seinen im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteil und sind auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, liegt demgemäß keine freigebige Zuwendung in der Form einer gemischten Schenkung der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter vor, wenn die GmbH im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung auf Veranlassung des Anteilserwerbers ein ihr gehörendes Grundstück zu einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Preis an den Anteilsveräußerer verkauft. Die Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Grundstücks und dem für das Grundstück entrichteten Kaufpreis gehört vielmehr ebenso wie der vom Anteilserwerber gezahlte Kaufpreis für den Anteil zu dem Veräußerungspreis, der bei der Ermittlung des der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns anzusetzen ist.
Schenkungsteuerrechtlich spielt es dabei keine Rolle, ob der auf Veranlassung des Anteilserwerbers erfolgte verbilligte Verkauf des Grundstücks der GmbH an den Anteilsveräußerer zu einer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Einkommensteuer unterliegenden vGA der GmbH an den Anteilserwerber führt. Das Vorliegen der vGA würde es nämlich nicht ausschließen, dass der Vorteil aus dem verbilligten Grundstückserwerb beim Anteilsveräußerer als Bestandteil des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wird. Die unmittelbare Zuwendung des Vermögensvorteils aus dem verbilligten Grundstückserwerb an den Anteilsveräußerer würde ertragsteuerrechtlich so beurteilt, als hätte der Anteilserwerber den Vorteil von der GmbH erhalten und diesen an den Anteilsverkäufer weitergegeben7. Der Vorteil würde dann ertragsteuerrechtlich einen zusätzlichen Teil des vom Anteilserwerber entrichteten Kaufpreises für den Anteil bilden und wäre demgemäß Bestandteil des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese Beurteilung liegt auch dem vom Finanzamt angeführten Urteil des Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 16.01.20088 zugrunde.
Der Vermögensvorteil, den der ausscheidende Gesellschafter aus der (etwaigen) zu niedrigen Bemessung des Kaufpreises für die Grundstücke erhalten hat, ist danach beim ausscheidenden Gesellschafter ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und kann somit nicht zusätzlich als der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter gewertet werden.
Der ausscheidende Gesellschafter hielt die Beteiligung, wie von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzt, im Privatvermögen und war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Anteilsveräußerung zu mindestens 1 % am Kapital der GmbH beteiligt. Der Kaufvertrag über die Grundstücke stand ersichtlich im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf. Die Anteils- und die Grundstücksveräußerung bildeten im Rahmen der Nachfolgeregelung nach – V ein wirtschaftlich unmittelbar zusammengehörendes Geschehen. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass der Anteilserwerber B die Grundstücksveräußerung als für die GmbH handelnder Geschäftsführer veranlasst hat und die der Nachfolgeregelung nach – V dienenden notariellen Verträge am selben Tag unmittelbar nacheinander beurkundet wurden. Gründe, die dafür sprechen könnten, dass der Grundstücksverkauf an den ausscheidenden Gesellschafter auch dann zustande gekommen wäre, wenn die Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH unverändert geblieben wären, hat weder das Finanzgericht festgestellt noch wurden sie vom Finanzamt oder BMF vorgetragen.
Da auch unmittelbar von Dritten stammende Leistungen, die der Veräußerer eines Anteils an einer GmbH zwar nicht als Gegenleistung für den Anteil, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören, ist entgegen der Ansicht des BMF eine rechtliche Verknüpfung der Anteilsveräußerung mit dem Grundstückskauf nicht erforderlich.
Das Finanzgericht hat somit im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Grundstücksveräußerung der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter nicht als gemischte Schenkung der GmbH an diesen anzusehen ist. Der (etwaige) verbilligte Verkauf der Grundstücke der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter ist allein von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und kann nicht darüber hinaus als der Schenkungsteuer unterliegende gemischte Schenkung der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter gewertet werden. Wie der Sachverhalt tatsächlich einkommensteuerrechtlich beurteilt wurde, ist unerheblich.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. August 2014 – II R 44/13
- vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.2011 – VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229[↩]
- BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9[↩]
- BFH, Urteile vom 07.11.1991 – IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457, und in BFH/NV 2009, 9[↩]
- Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 135; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 72[↩]
- BFH, Urteil vom 28.10.2008 – IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45[↩]
- ebenso zu dem als Arbeitslohn zu berücksichtigenden geldwerten Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung BFH, Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13, BFH/NV 2014, 1649, Rz 24, 28[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2007 – II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, m.w.N.[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.01.2008 – 12 K 8354/03 B, EFG 2008, 719[↩]
