Der Ver­kauf des ererb­ten Fami­li­en­heims – und die Erb­schaft­steu­er

Die Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung für den Erwerb eines Fami­li­en­heims durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner ent­fällt rück­wir­kend, wenn der Erwer­ber das Eigen­tum an dem Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb auf einen Drit­ten über­trägt. Das gilt auch dann, wenn er die Selbst­nut­zung zu Wohn­zwe­cken auf­grund eines lebens­lan­gen Nieß­brauchs fort­setzt.

Der Ver­kauf des ererb­ten Fami­li­en­heims – und die Erb­schaft­steu­er

Steu­er­frei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG unter den dort näher bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen der Erwerb des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem sog. Fami­li­en­heim von Todes wegen durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner. Fami­li­en­heim ist ein bebau­tes Grund­stück, auf dem der Erb­las­ser bis zum Erb­fall eine Woh­nung oder ein Haus zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat. Beim Erwer­ber muss die Immo­bi­lie unver­züg­lich "zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" bestimmt sein. Auf­grund eines sog. Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stands ent­fällt die Steu­er­be­frei­ung mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit, wenn der Erwer­ber das Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohn­zwe­cken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwin­gen­den Grün­den an einer "Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" gehin­dert.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Ehe­frau nach dem Tod ihres Ehe­man­nes das gemein­sam bewohn­te Ein­fa­mi­li­en­haus geerbt und war dar­in woh­nen geblie­ben. Andert­halb Jah­re nach dem Erb­fall schenk­te sie das Haus ihrer Toch­ter. Sie behielt sich einen lebens­lan­gen Nieß­brauch vor und zog nicht aus. Das Finanz­amt gewähr­te die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG rück­wir­kend nicht mehr, weil sie das Fami­li­en­heim ver­schenkt hat­te.

Sowohl das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Müns­ter 1 wie nun auch der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­ten das rück­wir­ken­de Ent­fal­len der Steu­er­be­güns­ti­gung:

Mit der Steu­er­be­frei­ung habe der Gesetz­ge­ber den fami­liä­ren Lebens­raum schüt­zen und die Bil­dung von Wohn­ei­gen­tum durch die Fami­lie för­dern wol­len. Des­halb kön­ne die Befrei­ung nur der­je­ni­ge über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner in Anspruch neh­men, der Eigen­tü­mer der Immo­bi­lie wird und sie selbst zum Woh­nen nutzt. Wird die Nut­zung inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb auf­ge­ge­ben, ent­fällt die Befrei­ung rück­wir­kend. Glei­ches gilt bei der Auf­ga­be des Eigen­tums. Andern­falls könn­te eine Immo­bi­lie steu­er­frei geerbt und kur­ze Zeit spä­ter wei­ter­ver­äu­ßert wer­den. Dies wür­de dem För­de­rungs­ziel zuwi­der­lau­fen. Hät­ten in dem Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand Aus­sa­gen ledig­lich zur wei­te­ren Nut­zung des Fami­li­en­heims inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb getrof­fen wer­den sol­len, hät­te die kür­ze­re For­mu­lie­rung "Selbst­nut­zung zu Wohn­zwe­cken" oder "Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" aus­ge­reicht. Der in der Vor­schrift ver­wen­de­te Begriff "Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" spre­che dafür, dass sowohl die Nut­zung als auch die Eigen­tü­merstel­lung des über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ners wäh­rend des Zehn­jah­res­zeit­raums bestehen blei­ben müss­ten.

Steu­er­frei bleibt nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem im Inland bele­ge­nen bebau­ten Grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewer­tungs­ge­set­zes (in der ab 2009 gel­ten­den Fas­sung) durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder bei der er aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert war und die beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist (Fami­li­en­heim). Die Steu­er­be­frei­ung fällt mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, wenn der Erwer­ber das Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohn­zwe­cken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG, sog. Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand).

Der Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand greift auch in Fäl­len, in denen der Erwer­ber das Fami­li­en­heim zwar wei­ter­hin bewohnt, das Eigen­tum dar­an aber inner­halb der genann­ten Frist auf einen Drit­ten über­tra­gen hat.

Eine sol­che Aus­le­gung ist im Wort­laut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ange­legt.

Zwar lässt sich dem Wort­laut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG bei iso­lier­ter Betrach­tung nicht aus­drück­lich ent­neh­men, ob durch die Auf­ga­be des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an dem Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner die Steu­er­be­frei­ung rück­wir­kend ent­fällt, wenn jener das Fami­li­en­heim wei­ter zu Wohn­zwe­cken selbst nutzt. Inso­weit unter­schei­det sich der Streit­fall von dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) vom 29.11.2017 – II R 14/​16 2, in dem der BFH über die Anwen­dung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ent­schie­den hat. Nach dem kla­ren Wort­laut des Sat­zes 1 setzt die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung den "Erwerb […] des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums" an einem Fami­li­en­heim vor­aus. Der Erwerb eines ande­ren Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immo­bi­lie ‑z.B. eines durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruchs oder eines ding­li­chen Wohn­rechts- genügt danach nicht den Anfor­de­run­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG 3. Dem­ge­gen­über ist der Wort­laut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG inso­fern nicht ein­deu­tig, als er nicht aus­drück­lich die Her­ga­be des Eigen­tums vor­aus­setzt.

Der Wort­laut des Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stands greift mit der For­mu­lie­rung "nach dem Erwerb" aber die o.g. Anfor­de­rung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG an die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung ‑den "Erwerb […] des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums" nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen 4- auf. "Nach dem Erwerb" hat nicht nur zeit­li­che Bedeu­tung. Die Bezug­nah­me auf den "Erwerb" i.S. des Sat­zes 1 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG bringt viel­mehr auch zum Aus­druck, dass Satz 5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ein (Fort-)Bestehen des durch den Erwerb geschaf­fe­nen Rechts­zu­stan­des und damit von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum des über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ners am Fami­li­en­heim für den Erhalt der Steu­er­be­frei­ung vor­aus­setzt.

Dar­über hin­aus lässt die For­mu­lie­rung "Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halb­satz 2 ErbStG den Schluss zu, dass die Steu­er­be­frei­ung für das erwor­be­ne Fami­li­en­heim weg­fal­len soll, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb das Eigen­tum an dem Fami­li­en­heim ver­liert. Hät­ten in dem Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand Aus­sa­gen ledig­lich zur wei­te­ren Nut­zung des Fami­li­en­heims inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb getrof­fen wer­den sol­len, hät­te die ‑kür­ze­re- For­mu­lie­rung "Selbst­nut­zung zu Wohn­zwe­cken" oder "Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" aus­ge­reicht. Wenn die in der Wen­dung "Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" ent­hal­te­ne Dopp­lung eine Bedeu­tung haben soll, bezieht sie sich auf die Nut­zung und die Eigen­tü­merstel­lung.

Es ent­spricht auch dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 i.V.m. Satz 1 ErbStG, die Steu­er­be­frei­ung rück­wir­kend ent­fal­len zu las­sen, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb auf­gibt.

Die Wort­laut­aus­le­gung ist nur eine von meh­re­ren aner­kann­ten Aus­le­gungs­me­tho­den 5. Eine bestimm­te Aus­le­gungs­me­tho­de oder gar eine rei­ne Wort­in­ter­pre­ta­ti­on schreibt Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes, der die Recht­spre­chung ver­pflich­tet, nach Gesetz und Recht zu ent­schei­den, nicht vor 6. Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers. Der Fest­stel­lung die­ses objek­ti­vier­ten Wil­lens die­nen neben der Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung) die Aus­le­gung aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus dem die Vor­schrift prä­gen­den Rege­lungs­zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung). Zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen 7.

Teleo­lo­gi­sche, his­to­ri­sche und sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung spre­chen dafür, dass die Steu­er­be­frei­ung für das Fami­li­en­heim weg­fällt, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb zwar die Selbst­nut­zung zu Wohn­zwe­cken fort­setzt, das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum am Fami­li­en­heim jedoch auf­gibt. Da durch eine sol­che Aus­le­gung ‑ent­ge­gen der Ansicht der Allein­er­bin- die Wort­laut­gren­ze des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht über­schrit­ten wird, ist ihr der Vor­zug zu geben 8.

Nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers soll § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG die Sub­stanz des begüns­tig­ten Immo­bi­li­en­ver­mö­gens inner­halb der ehe­li­chen oder part­ner­schaft­li­chen Lebens­ge­mein­schaft erhal­ten 9. Gemäß den Geset­zes­ma­te­ria­li­en 10 dient "die Rege­lung zur Steu­er­frei­stel­lung von Wohn­ei­gen­tum für Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner […] neben dem Schutz des gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raums dem Ziel der Len­kung in Grund­ver­mö­gen schon zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers. Ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund der Finanz­markt­ent­wick­lung des Jah­res 2008" soll das "beson­ders geschütz­te Fami­li­en­ge­brauchs­ver­mö­gen" in Gestalt des Fami­li­en­heims von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern "kri­sen­fest […] erhal­ten" wer­den. Schutz­gut der Befrei­ungs­norm ist danach nicht nur der gemein­sa­me fami­liä­re Lebens­raum. Die Steu­er­be­frei­ung soll viel­mehr auch dazu bei­tra­gen, dass Grund­ver­mö­gen als Teil der ehe­li­chen oder part­ner­schaft­li­chen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft erhal­ten wer­den kann. Die Bil­dung von Wohn­ei­gen­tum durch die Fami­lie soll geför­dert wer­den, indem der Eigen­tums­über­gang inner­halb der Fami­lie nicht der Erb­schaft­steu­er unter­wor­fen wird. Der Gesetz­ge­ber wer­te­te dem­entspre­chend den Ver­kauf des Fami­li­en­heims durch den Erwer­ber als "schäd­lich" 10. Begüns­tigt ist danach das fami­liä­re Woh­nen nicht als Mie­ter oder Nieß­brau­cher, son­dern als Eigen­tü­mer oder Mit­ei­gen­tü­mer des Fami­li­en­heims.

Die­ses gesetz­ge­be­ri­sche Anlie­gen kommt in den Rege­lun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sät­ze 1 bis 4 ErbStG zum Aus­druck. Satz 1 stellt aus­drück­lich den "Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums" an einem Fami­li­en­heim von der Erb­schaft­steu­er frei. Die Begrif­fe "Eigen­tum" und "Mit­ei­gen­tum" sind dabei im zivil­recht­li­chen Sin­ne zu ver­ste­hen. Weder der Erwerb eines durch eine Auf­las­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Anspruchs auf Ver­schaf­fung des Eigen­tums 4 noch der Erwerb eines ding­li­chen Woh­nungs­rechts 11 erfül­len die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung. Satz 2 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG unter­sagt die Steu­er­be­frei­ung für den Fall, dass der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner das Fami­li­en­heim auf­grund einer letzt­wil­li­gen oder rechts­ge­schäft­li­chen Ver­fü­gung des Erb­las­sers auf einen Drit­ten über­tra­gen muss. Glei­ches gilt nach Satz 3 der Norm, wenn ein Erbe im Rah­men der Tei­lung des Nach­las­ses das Fami­li­en­heim auf einen Mit­er­ben über­trägt. Die­se Bestim­mun­gen sol­len eben­so wie Satz 4 sicher­stel­len, dass nur dem­je­ni­gen eine Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, der end­gül­tig das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim erhält und die­ses selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt 12.

Der Gesetz­ge­ber hat den Sät­zen 1 bis 4 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, die die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung streng an den Erwerb des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums knüp­fen, einen Satz 5 ange­fügt, der den Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit regelt. Die logi­sche Ver­ein­bar­keit die­ser sach­lich zusam­men­hän­gen­den Rechts­sät­ze erfor­dert eine Aus­le­gung des Sat­zes 5 dahin­ge­hend, dass die Steu­er­be­frei­ung im Fal­le der Auf­ga­be des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums ent­fällt. Eine kon­se­quen­te Anwen­dung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG wäre nicht gege­ben, wenn für die Bewil­li­gung der Steu­er­be­frei­ung ein Eigen­tums- oder Mit­ei­gen­tums­er­werb gefor­dert, bei Auf­ga­be des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums aber auf eine rück­wir­ken­de Ver­sa­gung der Befrei­ung ver­zich­tet wür­de. Andern­falls bestün­de die Mög­lich­keit, das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem Fami­li­en­heim zu erwer­ben, um es nur eine logi­sche Sekun­de spä­ter ‑ohne Ver­lust der Steu­er­be­frei­ung- auf einen Drit­ten zu über­tra­gen. Die Vor­aus­set­zung des "Erwerb[s] […] des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums" in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG wür­de ent­wer­tet.

Die Über­tra­gung des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums nach dem Erwerb des Fami­li­en­heims hat der Gesetz­ge­ber nicht abschlie­ßend durch § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sät­ze 2 bis 4 ErbStG gere­gelt. Denn die Bedeu­tung die­ser Bestim­mun­gen unter­schei­det sich von der des Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stands im Satz 5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG.

Die Sät­ze 2 bis 4 betref­fen Fäl­le einer Mehr­heit von Erwer­bern 13 und beant­wor­ten die Fra­ge, wer von meh­re­ren Erwer­bern die Steu­er­be­frei­ung für das Fami­li­en­heim in wel­chem Umfang in Anspruch neh­men kann. Hat etwa ein Erbe auf­grund einer letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung des Erb­las­sers das begüns­tig­te Ver­mö­gen auf einen Ver­mächt­nis­neh­mer zu über­tra­gen, erhält nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG nicht er, son­dern ‑unter den Vor­aus­set­zun­gen des Sat­zes 1- der Ver­mächt­nis­neh­mer die Steu­er­be­frei­ung. Für die Besteue­rung der Mit­glie­der einer Erben­ge­mein­schaft ist es grund­sätz­lich uner­heb­lich, wel­chem Erben wel­che Nach­lass­ge­gen­stän­de im Rah­men der Erbaus­ein­an­der­set­zung zuge­ord­net wer­den. Dem­ge­mäß könn­ten die Erben die Steu­er­be­frei­ung für das Fami­li­en­heim ‑unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG- antei­lig in Anspruch neh­men. Abwei­chend hier­von bestim­men die Sät­ze 3 und 4, dass die Steu­er­be­frei­ung dem­je­ni­gen Erben zugu­te­kom­men soll, der das Fami­li­en­heim im Rah­men der Tei­lung des Nach­las­ses end­gül­tig erwirbt (sog. Begüns­ti­gungs­trans­fer, vgl. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/​13, BFHE 250, 207, BSt­Bl II 2016, 225, Rz 16 und 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sät­ze 3 und 4 ErbStG, m.w.N.).

Hin­ge­gen zielt der Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand in Satz 5 dar­auf ab, eine dem Begüns­ti­gungs­zweck zuwi­der­lau­fen­de Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung durch eine zehn­jäh­ri­ge Bin­dung des Erwer­bers zu ver­mei­den.

Eine ande­re Aus­le­gung des Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stands in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG ist auch nicht im Hin­blick auf die Rege­lung über die steu­er­be­frei­te Schen­kung unter Ehe­gat­ten oder Lebens­part­nern nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gebo­ten.

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, der kei­nen dem § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG ent­spre­chen­den Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand ent­hält, hat eine ande­re Ziel­set­zung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Die Vor­schrift wur­de durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996 vom 11.10.1995 14 als Reak­ti­on auf die Recht­spre­chung des BFH ein­ge­fügt. Der BFH hat­te mit Urteil vom 02.03.1994 – II R 59/​92 15 die Steu­er­frei­heit von ehe­be­ding­ten unbe­nann­ten Zuwen­dun­gen auf­ge­ge­ben. Der Gesetz­ge­ber woll­te die leb­zei­ti­ge Zuwen­dung des Fami­li­en­heims aus der Besteue­rung wie­der aus­neh­men 16. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG stellt Zuwen­dun­gen unter Leben­den im Zusam­men­hang mit dem Erwerb eines Fami­li­en­heims oder der Rege­lung der Eigen­tums­ver­hält­nis­se an einem Fami­li­en­heim durch Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner von der Schen­kungsteu­er frei. Zuwen­dun­gen, die den enge­ren Kern der ehe­li­chen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft berüh­ren, soll­ten schen­kungsteu­er­recht­lich pri­vi­le­giert wer­den 17. Die unter­schied­li­chen Bestim­mun­gen bezüg­lich der Steu­er­be­frei­ung von Zuwen­dun­gen zum einen unter leben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­nern und zum ande­ren auf­grund Erwerbs von Todes wegen durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner betref­fen ver­schie­de­ne Lebens­sach­ver­hal­te und knüp­fen die Steu­er­be­frei­ung ent­spre­chend jeweils an unter­schied­li­che Vor­aus­set­zun­gen an. Hin­zu kommt, dass es nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG für die dort gewähr­te Steu­er­be­frei­ung unschäd­lich ist, wenn der Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim nach dem Erwerb auf­gibt. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG kann daher nicht zur Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und Beant­wor­tung der Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Steu­er­be­frei­ung rück­wir­kend ent­fällt, her­an­ge­zo­gen wer­den.

Für den Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung auf­grund Auf­ga­be des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an dem Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb kommt es nicht dar­auf an, ob der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner die Immo­bi­lie ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­trägt oder wer nach dem über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner neu­er Eigen­tü­mer des Fami­li­en­heims wird.

Die Steu­er­be­frei­ung ist auch dann nicht wei­ter zu gewäh­ren, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner das Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum am Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb unent­gelt­lich auf einen Drit­ten über­trägt, die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken aber ‑auf­grund eines ding­li­chen oder obli­ga­to­ri­schen Nut­zungs­rechts- fort­setzt 18.

Eine Unter­schei­dung zwi­schen ent­gelt­li­cher und unent­gelt­li­cher Über­tra­gung ist in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht ange­legt. Auch führt der Umstand, dass bei einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung kein Ent­gelt fließt, aus dem die "Nach­steu­er" ent­rich­tet wer­den kann, zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Denn nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers sind auch ande­re Fäl­le, in denen kei­ne Mit­tel für die Steu­er­zah­lung anfal­len, von der Begüns­ti­gung aus­ge­nom­men. So soll die Steu­er­be­frei­ung rück­wir­kend ent­fal­len, wenn das Fami­li­en­heim län­ge­re Zeit leer steht 10. Auch bleibt dem Erwer­ber die Befrei­ung stets ver­sagt, wenn ein Drit­ter, ggf. auch ein Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ger, das Fami­li­en­heim auf­grund eines Nut­zungs­rechts zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt.

Die Steu­er­be­frei­ung ent­fällt auch dann, wenn die Über­tra­gung auf Kin­der erfolgt, die selbst von Todes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG begüns­tigt hät­ten erwer­ben kön­nen 19. Der Erwerb durch Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner auf der einen und Kin­der auf der ande­ren Sei­te ist unter unter­schied­li­chen Vor­aus­set­zun­gen begüns­tigt. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG wird Kin­dern i.S. der Vor­schrift die Steu­er­be­frei­ung für den Erwerb eines Fami­li­en­heims nur gewährt, soweit die Wohn­flä­che 200 Qua­drat­me­ter nicht über­steigt. Dem­ge­gen­über ent­hält § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für den Erwerb durch Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner kei­ne Begren­zung der Flä­che nach. Eine Gesamt­be­trach­tung der Tat­be­stän­de des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG schei­det aus. Hin­zu kommt, dass auch ein Kind nur dann begüns­tigt erwer­ben kann, wenn es das Fami­li­en­heim tat­säch­lich selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt. Schließ­lich ist gera­de eine Zuwen­dung an Kin­der unter Leben­den ‑wie im Streit­fall- nicht begüns­tigt. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, der die Schen­kung des Fami­li­en­heims unter Ehe­gat­ten oder Lebens­part­nern pri­vi­le­giert, hat für Kin­der kei­ne Ent­spre­chung.

Die ange­führ­te Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG ver­mei­det, dass ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te ohne sach­li­chen Grund unter­schied­lich besteu­ert wer­den.

Wäre § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht ein­schlä­gig, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner das von Todes wegen erwor­be­ne Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum am Fami­li­en­heim kur­ze Zeit nach dem Erwerb auf einen Drit­ten über­trägt, die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken aber ‑z.B. auf­grund eines vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs- fort­setzt, blie­be der Erwerb des über­le­ben­den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ners steu­er­frei, obwohl sich der Sach­ver­halt nach der Über­tra­gung nicht von ande­ren Fäl­len unter­schei­det, in denen die Steu­er­be­frei­ung nicht bewil­ligt wird.

Bestimmt etwa der Erb­las­ser sein Kind zum Erben und wen­det er sei­nem Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner einen lebens­lan­gen Nieß­brauch am Fami­li­en­heim als Ver­mächt­nis zu, erhält gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG kei­ner von bei­den Erwer­bern eine Steu­er­be­frei­ung, wenn der Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner das Fami­li­en­heim nach dem Erb­fall tat­säch­lich selbst zu Wohn­zwe­cken nutzt. Denn der Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner hat ‑anders als das Kind- kein Eigen­tum am begüns­tig­ten Ver­mö­gen erwor­ben, und das Kind, bei dem der Erwerb unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG steu­er­frei sein könn­te, hat das Fami­li­en­heim nicht zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt. Setzt der Erb­las­ser umge­kehrt sei­nen Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner als Erben mit der Auf­la­ge ein, das Eigen­tum am Fami­li­en­heim unter Nut­zungs­vor­be­halt auf das Kind zu über­tra­gen, ent­steht die glei­che steu­er­recht­li­che Situa­ti­on wie im Streit­fall, wenn der Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner von sei­nem Nut­zungs­recht tat­säch­lich Gebrauch macht. Ihm bleibt die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG ver­wehrt, weil er das Fami­li­en­heim auf­grund einer letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung des Erb­las­sers auf das Kind über­tra­gen muss. Jenes kann die Steu­er­be­frei­ung eben­so wenig in Anspruch neh­men, weil das Fami­li­en­heim bei ihm nicht unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist, was Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung bei dem Erwerb des Kin­des nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist. Glei­ches gilt, wenn der Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner und das Kind den Erb­las­ser beer­ben und im Rah­men der Tei­lung des Nach­las­ses das Eigen­tum am Fami­li­en­heim auf das Kind und ein Nut­zungs­recht auf den Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner über­tra­gen. Bewohnt der Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner das Fami­li­en­heim dann tat­säch­lich, erhält gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sät­ze 1 und 3, Nr. 4c Satz 1 ErbStG kei­ner von bei­den Erwer­bern die Steu­er­be­frei­ung, weil Eigen­tum und tat­säch­li­che Nut­zung aus­ein­an­der­fal­len.

Die vor­ge­nann­te Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG führt zu einer restrik­ti­ven Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung für das Fami­li­en­heim. Bei einer sol­chen Anwen­dung unter­liegt sie kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken 20.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist im Streit­fall die gewähr­te Steu­er­be­frei­ung für den Erwerb des Mit­ei­gen­tums­an­teils am Ein­fa­mi­li­en­haus gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG rück­wir­kend ent­fal­len. Die Allein­er­bin hat das Haus inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb von E schenk­wei­se auf T über­tra­gen. Die Auf­ga­be des Eigen­tums erfüllt den Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand. Dass die Allein­er­bin die Nut­zung des Ein­fa­mi­li­en­hau­ses zu eige­nen Wohn­zwe­cken auf­grund des Nieß­brauchs auf­recht­erhal­ten hat, ändert hier­an nichts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2019 – II R 38/​16

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 28.09.2016 – 3 K 3757/​15 Erb[]
  2. BFHE 260, 372, BSt­Bl II 2018, 362[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 260, 372, BSt­Bl II 2018, 362, Rz 15[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 260, 372, BSt­Bl II 2018, 362, Rz 14[][]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – XI R 41/​12, BFHE 243, 69, BSt­Bl II 2014, 135, Rz 23, m.w.N.[]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.03.1993 – 1 BvL 11/​90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1; und vom 31.10.2016 – 1 BvR 1833/​13, BFH/​NV 2017, 255 (red. Ls.), HFR 2017, 172, Rz 22[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 69, BSt­Bl II 2014, 135, Rz 23; und vom 04.12.2014 – IV R 53/​11, BFHE 248, 57, BSt­Bl II 2015, 483, Rz 20, jeweils m.w.N.[]
  8. glei­cher Ansicht Hess.FG, Urtei­le vom 15.02.2016 – 1 K 2275/​15, EFG 2016, 734; und vom 12.10.2017 – 1 K 1706/​15, EFG 2018, 463, Rz 25; H.-U. Vis­korf in Viskorf/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 5. Aufl., § 13 ErbStG Rz 57; Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 13 Rz 87; Schmitt/​Tiedtke, NJW 2009, 2632; Schmitt in Tiedt­ke, ErbStG, § 13 Rz 172; Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, § 13 ErbStG Rz 38; Beck­OK ErbStG/​Gibhardt, 3. Ed., ErbStG § 13 Rz 233; Halac­zin­sky, juris­PR-Steu­erR 22/​2016 Anm. 4; Halac­zin­sky in Halaczinsky/​Wochner, Schen­ken, Erben, Steu­ern, 11. Aufl., Rz 446; R E 13.4 Abs. 6 Satz 2 der ErbSt-Richt­li­ni­en 2011, BSt­Bl I 2011, Son­dernr. 1, 2 ; ande­rer Ansicht Geck, ZEV 2008, 557, 559; May­er, ZEV 2009, 439, 443; Richter/​S. Viskorf/​Philipp, DB 2009, Beil. 2, S. 1, 10; Stei­ner, ErbStB 2009, 123, 127; der­sel­be, ErbStB 2010, 179, 181; Schuh­mann, Zeit­schrift für die gesam­te erbrecht­li­che Pra­xis 2009, 72, 75; Hart­mann in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 13 ErbStG Rz 27.2; Grie­sel in Daragan/​Halaczinsky/​Riedel, ErbStG, BewG, § 13 ErbStG Rz 58; dif­fe­ren­zie­rend Geck in Kapp/​Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.7; Schien­ke-Ohletz in von Oertzen/​Loose, ErbStG, § 13 Rz 39; S. Viskorf/​Haag, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2012, 219, 223; Jüli­cher, ZErb 2009, 222, 224; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 73[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 03.06.2014 – II R 45/​12, BFHE 245, 374, BSt­Bl II 2014, 806, Rz 17[]
  10. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 16/​11107, S. 8[][][]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 374, BSt­Bl II 2014, 806, Rz 14[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 374, BSt­Bl II 2014, 806, Rz 17[]
  13. z.B. Erbe und Ver­mächt­nis­neh­mer oder Erben­ge­mein­schaft[]
  14. BGBl I 1995, 1250[]
  15. BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 260, 372, BSt­Bl II 2018, 362, Rz 26[]
  17. vgl. BT-Drs. 13/​901, S. 157[]
  18. ande­rer Ansicht Schien­ke-Ohletz in von Oertzen/​Loose, a.a.O., § 13 Rz 39; S. Viskorf/​Haag, DStR 2012, 219, 223; Jüli­cher, ZErb 2009, 222, 224; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, a.a.O., § 13 Rz 73[]
  19. ande­rer Ansicht Geck in Kapp/​Ebeling, § 13 ErbStG Rz 39.7[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 260, 372, BSt­Bl II 2018, 362, Rz 27[]