Der vorzeitige Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchrecht

Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht erfüllt als Rechtsverzicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. § 25 Abs. 1 ErbStG a.F. steht dem nicht entgegen.

Der vorzeitige Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchrecht

Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts -sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. oder nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG a.F. als auch beim späteren Verzicht des Berechtigten- ist bei der Besteuerung des Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei der Besteuerung des Erwerbs des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht zu beseitigen.

Der Verzicht auf den Nießbrauch ist eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dass bei der Besteuerung des Anteilserwerbs der Wert des Nießbrauchs nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogen worden war, steht dem nicht entgegen1.

Der Anteil am Wert des Nießbrauchs, der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogen wurde, ist nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer für den Nießbrauchsverzicht einzubeziehen.

Eine als Folge des Abzugsverbots nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mögliche zweimalige steuerliche Erfassung des Nießbrauchs sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten als auch beim späteren Verzicht, würde dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip widersprechen. Dieses gebietet die Anknüpfung der Besteuerung an die (Netto-)Bereicherung des Erwerbers und schließt damit die mehrfache steuerliche Erfassung eines Vermögenszuwachses aus. Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge des Abzugsverbots muss deshalb bei der Besteuerung des späteren Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei der Besteuerung des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht beseitigt werden. Eines Rückgriffs auf § 163 der Abgabenordnung bedarf es in diesen Fällen nicht2.

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Der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogene Teilbetrag von 728.661 EUR ist somit nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer für den Nießbrauchsverzicht einzubeziehen.

Der Anteil am Wert des Nießbrauchs, der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogen wurde, ist ebenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer für den Nießbrauchsverzicht einzubeziehen. Die im BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 dargelegten Grundsätze gelten in diesem Zusammenhang gleichermaßen. Für eine Abweichung hiervon gibt es keine Grundlage. Das Recht, den Nießbrauchsverzicht zu besteuern, ist hinsichtlich dieses Teilbetrags durch den Nichtabzug bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb ebenso verbraucht wie hinsichtlich des Teilbetrags, der dabei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abgezogen wurde.

Dass die in § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG angeordnete Abzugsbeschränkung auf der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG beruht, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Folgen der Abzugsbeschränkung werden nicht rückgängig gemacht, wenn der nach dieser Vorschrift bei der Bemessung der Steuer für den Anteilserwerb nicht abgezogene Teilbetrag des Werts des Nießbrauchs bei der Bemessung der Steuer für den Nießbrauchsverzicht unberücksichtigt bleibt. Sinn und Zweck des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG erfordern es nicht, dass die Summe der Steuerwerte der Bereicherung des Bedachten aus dem Anteilserwerb und dem Nießbrauchsverzicht abweichend von den zivilrechtlichen Wertverhältnissen höher sein muss als der Steuerwert, den dessen Bereicherung nach Anwendung der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG gehabt hätte, wenn er den Anteil von vornherein ohne Nießbrauchsvorbehalt übertragen erhalten hätte.

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Die Einbeziehung des Anteils am Wert des Nießbrauchs, der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogen wurde, in die Bemessungsgrundlage der Steuer für den Nießbrauchsverzicht lässt sich entgegen der Ansicht des Finanzgericht auch nicht damit begründen, dass dem Kläger das Nießbrauchsrecht für die Zeit bis zum Verzicht zustand, während er bei einer von vornherein unbelasteten Übertragung sofort alle Rechte am Anteil verloren hätte. Entscheidend für die Festsetzung der Schenkungsteuer ist die Bereicherung des S als Bedachten. Dies gilt unabhängig davon, dass der Kläger die Entrichtung der von S geschuldeten Steuer selbst übernommen hat. Dies hat gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG lediglich zur Folge, dass als Erwerb der Betrag gilt, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt. Die Übernahme der Steuer durch den Schenker ändert somit nichts daran, dass die Bereicherung des Beschenkten abgesehen von der vom Schenker übernommenen Schenkungsteuer nach den allgemeinen Vorschriften zu bestimmen ist. Bei einer Anteilsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt und einem vorzeitigen Verzicht des Nießbrauchers auf den Nießbrauch kommt es somit auf die Bereicherung des Anteilserwerbers und nicht des Schenkers (Nießbraucher) an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Mai 2014 – II R 7/13

  1. vgl. im Einzelnen BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429, unter II. 1. und 2.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429, unter II. 3.a[]
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