Der vor­zei­ti­ge Ver­zicht auf ein vor­be­hal­te­nes Nieß­brauch­recht

Der vor­zei­ti­ge unent­gelt­li­che Ver­zicht auf ein vor­be­hal­te­nes Nieß­brauchs­recht erfüllt als Rechts­ver­zicht den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. § 25 Abs. 1 ErbStG a.F. steht dem nicht ent­ge­gen.

Der vor­zei­ti­ge Ver­zicht auf ein vor­be­hal­te­nes Nieß­brauch­recht

Eine Dop­pel­erfas­sung des Nieß­brauchs­rechts ‑sowohl bei der Nicht­be­rück­sich­ti­gung als Abzugs­pos­ten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. oder nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG a.F. als auch beim spä­te­ren Ver­zicht des Berech­tig­ten- ist bei der Besteue­rung des Nieß­brauchs­ver­zichts durch den Abzug des bei der Besteue­rung des Erwerbs des nieß­brauchs­be­las­te­ten Gegen­stan­des tat­säch­lich unbe­rück­sich­tigt geblie­be­nen (Steuer-)Werts des Nut­zungs­rechts von der Bemes­sungs­grund­la­ge (Steu­er­wert) für den Rechts­ver­zicht zu besei­ti­gen.

Der Ver­zicht auf den Nieß­brauch ist eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dass bei der Besteue­rung des Anteils­er­werbs der Wert des Nieß­brauchs nicht von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er abge­zo­gen wor­den war, steht dem nicht ent­ge­gen [1].

Der Anteil am Wert des Nieß­brauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er für den Anteils­er­werb nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er abge­zo­gen wur­de, ist nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er für den Nieß­brauchs­ver­zicht ein­zu­be­zie­hen.

Eine als Fol­ge des Abzugs­ver­bots nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mög­li­che zwei­ma­li­ge steu­er­li­che Erfas­sung des Nieß­brauchs sowohl bei der Nicht­be­rück­sich­ti­gung als Abzugs­pos­ten als auch beim spä­te­ren Ver­zicht, wür­de dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ver­an­ker­ten Berei­che­rungs­prin­zip wider­spre­chen. Die­ses gebie­tet die Anknüp­fung der Besteue­rung an die (Net­to-)Berei­che­rung des Erwer­bers und schließt damit die mehr­fa­che steu­er­li­che Erfas­sung eines Ver­mö­gens­zu­wach­ses aus. Eine Dop­pel­erfas­sung des Nieß­brauchs­rechts als Fol­ge des Abzugs­ver­bots muss des­halb bei der Besteue­rung des spä­te­ren Nieß­brauchs­ver­zichts durch den Abzug des bei der Besteue­rung des nieß­brauchs­be­las­te­ten Gegen­stan­des tat­säch­lich unbe­rück­sich­tigt geblie­be­nen (Steuer-)Werts des Nut­zungs­rechts von der Bemes­sungs­grund­la­ge (Steu­er­wert) für den Rechts­ver­zicht besei­tigt wer­den. Eines Rück­griffs auf § 163 der Abga­ben­ord­nung bedarf es in die­sen Fäl­len nicht [2].

Der bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er für den Anteils­er­werb nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er abge­zo­ge­ne Teil­be­trag von 728.661 EUR ist somit nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er für den Nieß­brauchs­ver­zicht ein­zu­be­zie­hen.

Der Anteil am Wert des Nieß­brauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er für den Anteils­er­werb nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er abge­zo­gen wur­de, ist eben­falls nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er für den Nieß­brauchs­ver­zicht ein­zu­be­zie­hen. Die im BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze gel­ten in die­sem Zusam­men­hang glei­cher­ma­ßen. Für eine Abwei­chung hier­von gibt es kei­ne Grund­la­ge. Das Recht, den Nieß­brauchs­ver­zicht zu besteu­ern, ist hin­sicht­lich die­ses Teil­be­trags durch den Nicht­ab­zug bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er für den Anteils­er­werb eben­so ver­braucht wie hin­sicht­lich des Teil­be­trags, der dabei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abge­zo­gen wur­de.

Dass die in § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG ange­ord­ne­te Abzugs­be­schrän­kung auf der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG beruht, steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen. Die Fol­gen der Abzugs­be­schrän­kung wer­den nicht rück­gän­gig gemacht, wenn der nach die­ser Vor­schrift bei der Bemes­sung der Steu­er für den Anteils­er­werb nicht abge­zo­ge­ne Teil­be­trag des Werts des Nieß­brauchs bei der Bemes­sung der Steu­er für den Nieß­brauchs­ver­zicht unbe­rück­sich­tigt bleibt. Sinn und Zweck des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG erfor­dern es nicht, dass die Sum­me der Steu­er­wer­te der Berei­che­rung des Bedach­ten aus dem Anteils­er­werb und dem Nieß­brauchs­ver­zicht abwei­chend von den zivil­recht­li­chen Wert­ver­hält­nis­sen höher sein muss als der Steu­er­wert, den des­sen Berei­che­rung nach Anwen­dung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG gehabt hät­te, wenn er den Anteil von vorn­her­ein ohne Nieß­brauchs­vor­be­halt über­tra­gen erhal­ten hät­te.

Die Ein­be­zie­hung des Anteils am Wert des Nieß­brauchs, der bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er für den Anteils­er­werb nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er abge­zo­gen wur­de, in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er für den Nieß­brauchs­ver­zicht lässt sich ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt auch nicht damit begrün­den, dass dem Klä­ger das Nieß­brauchs­recht für die Zeit bis zum Ver­zicht zustand, wäh­rend er bei einer von vorn­her­ein unbe­las­te­ten Über­tra­gung sofort alle Rech­te am Anteil ver­lo­ren hät­te. Ent­schei­dend für die Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er ist die Berei­che­rung des S als Bedach­ten. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass der Klä­ger die Ent­rich­tung der von S geschul­de­ten Steu­er selbst über­nom­men hat. Dies hat gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG ledig­lich zur Fol­ge, dass als Erwerb der Betrag gilt, der sich bei einer Zusam­men­rech­nung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errech­ne­ten Steu­er ergibt. Die Über­nah­me der Steu­er durch den Schen­ker ändert somit nichts dar­an, dass die Berei­che­rung des Beschenk­ten abge­se­hen von der vom Schen­ker über­nom­me­nen Schen­kungsteu­er nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten zu bestim­men ist. Bei einer Anteils­über­tra­gung unter Nieß­brauchs­vor­be­halt und einem vor­zei­ti­gen Ver­zicht des Nieß­brau­chers auf den Nieß­brauch kommt es somit auf die Berei­che­rung des Anteils­er­wer­bers und nicht des Schen­kers (Nieß­brau­cher) an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2014 – II R 7/​13

  1. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 3/​01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429, unter II. 1. und 2.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429, unter II. 3.a[]