Der bestands­kräf­ti­ge Wert­fest­stel­lungs­be­scheid – und der spä­ter erziel­te nied­ri­ge­re Ver­kaufs­preis

Bestands­kräf­ti­ge Wert­fest­stel­lungs­be­schei­de sind wegen eines spä­ter erziel­ten nied­ri­ge­ren Ver­kaufs­prei­ses der Woh­nung nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Der spä­te­re Ver­kauf zu einem nied­ri­ge­ren Preis ist auch rück­wir­ken­des Ereig­nis im Sin­ne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Der bestands­kräf­ti­ge Wert­fest­stel­lungs­be­scheid – und der spä­ter erziel­te nied­ri­ge­re Ver­kaufs­preis

Nach die­ser Vor­schrift ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, wenn Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den. Die Ände­rungs­norm gilt sinn­ge­mäß auch für Fest­stel­lungs­be­schei­de (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

Ein Beweis­mit­tel ist i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nach­träg­lich bekannt gewor­den, wenn es beim Erlass des zu ändern­den Bescheids zwar bereits exis­tier­te, aber dem Finanz­amt nicht bekannt war [1]. Dage­gen schei­det eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei einem nach­träg­lich ent­stan­de­nen Beweis­mit­tel aus [2].

Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit am Bewer­tungs­stich­tag nied­ri­ger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­tel­te Wert, so ist die­ser Wert anzu­set­zen (§ 198 Satz 1 BewG). Ein im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr zeit­nah zum maß­geb­li­chen Besteue­rungs­stich­tag erziel­ter Kauf­preis für das zu bewer­ten­de Grund­stück kann als Nach­weis in die­sem Sin­ne die­nen [3]. Zeit­nah ist regel­mä­ßig ein Kauf­preis, der auf einem inner­halb eines Jah­res vor oder nach dem Besteue­rungs­zeit­punkt zustan­de gekom­me­nen Kauf­ver­trag beruht; zu berück­sich­ti­gen kann aber auch ein außer­halb die­ses Zeit­raums erziel­ter Kauf­preis sein [4].

Der zeit­na­he Ver­kauf einer zuge­wen­de­ten Woh­nung ist ein Beweis­mit­tel i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, das gene­rell geeig­net ist, Rück­schlüs­se auf den Wert die­ser Woh­nung zuzu­las­sen [5]. Die Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn der Ver­kauf der Woh­nung schon vor der abschlie­ßen­den Ent­schei­dung des Finanz­amts über die Fest­stel­lung statt­ge­fun­den hat. In die­sem Fall kann der beim Ver­kauf erziel­te Kauf­preis ein nach­träg­lich bekannt gewor­de­nes Beweis­mit­tel i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sein. Wird der Kauf­ver­trag dage­gen erst nach der abschlie­ßen­den Ent­schei­dung über die Fest­stel­lung abge­schlos­sen, liegt ein nach­träg­lich ent­stan­de­nes Beweis­mit­tel vor, das nicht zu einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO führt [6].

Der Wert der Eigen­tums­woh­nung ist auch kei­ne nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Wird eine Woh­nung nach der Wert­fest­stel­lung ver­kauft und ist der erziel­te Ver­kaufs­preis nied­ri­ger als der fest­ge­stell­te Wert, wird der Wert der Woh­nung aus dem spä­ter abge­schlos­se­nen Kauf­ver­trag abge­lei­tet. Schluss­fol­ge­run­gen aller Art sind jedoch kei­ne Tat­sa­chen i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO [7]. Als neue Tat­sa­chen kön­nen des­halb auch nicht die wert­be­grün­den­den Eigen­schaf­ten der Woh­nung ange­se­hen wer­den [8].

Danach waren im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die bestands­kräf­ti­gen Beschei­de über die geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts zum 7.07.2010 nicht wegen nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Beweis­mit­tel oder Tat­sa­chen zu ändern: Die Eigen­tums­woh­nung ist mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag vom 27.09.2011 und damit erst nach der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts in den Beschei­den vom 16.06.2011 ver­kauft wor­den.

Eine Ände­rung der Fest­stel­lungs­be­schei­de gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO schei­det eben­falls aus.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, wenn ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis).

Ein rück­wir­ken­des Ereig­nis liegt vor, wenn der nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­che Sach­ver­halt sich spä­ter anders gestal­tet und sich steu­er­lich in der Wei­se in die Ver­gan­gen­heit aus­wirkt, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist [9]. Eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung des unver­än­dert blei­ben­den Sach­ver­halts genügt inso­weit nicht.

Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, also bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len, ist den Nor­men des mate­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men [10]. Beweis­mit­tel, die aus­schließ­lich dazu die­nen, eine steu­er­recht­lich rele­van­te Tat­sa­che zu bele­gen, und die als sol­che kei­nen Ein­gang in eine mate­ri­el­le Steu­er­rechts­norm gefun­den haben, sind selbst dann kein rück­wir­ken­des Ereig­nis, wenn sie erst nach Bestands­kraft eines Bescheids beschafft wer­den kön­nen [11].

Der im Streit­fall erst nach Ein­tritt der Bestands­kraft der Fest­stel­lungs­be­schei­de erfolg­te Ver­kauf der Eigen­tums­woh­nung ist kein rück­wir­ken­des Ereig­nis. Der Ver­kauf und der erziel­te Ver­kaufs­preis sind kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Vor­aus­set­zung für den Ansatz eines nied­ri­ge­ren Grund­be­sitz­werts. § 198 Satz 1 BewG sieht für Grund­ver­mö­gen zwar den Nach­weis eines gemei­nen Werts vor, der nied­ri­ger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­tel­te Wert. Für den Nach­weis ist aber ‑anders als z.B. beim Zuwen­dungs­nach­weis für Spen­den nach § 50 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung- kein bestimm­tes Beweis­mit­tel gesetz­lich vor­ge­schrie­ben. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann den Nach­weis durch ver­schie­de­ne Beweis­mit­tel füh­ren. Ist die Art des Nach­wei­ses nicht als mate­ri­ell-recht­li­che Tat­be­stands­vor­aus­set­zung gesetz­lich fest­ge­legt, sind vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­leg­te Unter­la­gen blo­ße Beweis­mit­tel [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Mai 2017 – II R 60/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.03.2016 – VIII R 58/​13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz 12, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 10/​13, BFH/​NV 2016, 1665, Rz 15[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 02.07.2004 – II R 55/​01, BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703, zu § 146 Abs. 7 BewG a.F.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.10.1995 – II R 5/​92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II. 2.a[]
  6. vgl. Minis­te­ri­um der Finan­zen des Lan­des Bran­den­burg vom 11.11.2014, VV BB Fin­Min 33 S 0351 – 005/​00, zu § 198 BewG[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz 12, m.w.N.[]
  8. a.A. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 24.03.2010 – 3 K 3258/​06 B, EFG 2010, 1097[]
  9. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 09.11.2011 – VIII R 18/​08, BFH/​NV 2012, 370, Rz 21; und vom 12.05.2016 – II R 39/​14, BFHE 255, 286, BStBl II 2017, 63, Rz 18, jeweils m.w.N.[]
  11. BFH, Urtei­le vom 06.03.2003 – XI R 13/​02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554, unter II. 1., und in BFH/​NV 2012, 370, Rz 21[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 370, Rz 21[]