Deut­sche Erb­schaft­steu­er und kana­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Rah­men eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens zur Klä­rung gemein­schafts­recht­li­cher Fra­gen ange­ru­fen, die den Aus­schluss des in einem Dritt­staat befind­li­chen Betriebs­ver­mö­gens von erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Begüns­ti­gun­gen für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen betref­fen.

Deut­sche Erb­schaft­steu­er und kana­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft

Die Klä­ge­rin des beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Aus­gangs­ver­fah­rens ist die Allein­er­bin ihres 2007 ver­stor­be­nen Vaters. Zum Nach­lass gehör­te u.a. eine Betei­li­gung des Vaters als Allein­ge­sell­schaf­ter an einer kana­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft. Das Finanz­amt setz­te Erb­schaft­steu­er ohne Berück­sich­ti­gung der für Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG 1 vor­ge­se­he­nen Begüns­ti­gun­gen (im Jahr 2007 ein Frei­be­trag von 225.000 € und ein ver­min­der­ter Wert­an­satz von 65%)) fest.

Die steu­er­li­che Behand­lung von Erb­schaf­ten fällt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on unab­hän­gig von der Art und Zusam­men­set­zung des über­ge­hen­den Ver­mö­gens unter die Ver­trags­be­stim­mun­gen über den Kapi­tal­ver­kehr. Danach liegt ein Ver­stoß gegen die Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs vor, wenn Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen auf Erb­schaf­ten nur für Inlands‑, nicht jedoch für Aus­lands­ver­mö­gen gewährt wer­den. Im Hin­blick dar­auf spre­chen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs gute Grün­de dafür, dass eine Erb­schaft auch inso­weit in den Schutz­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit fällt, als sich dar­in Antei­le an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft befin­den. Dies ist auf ent­spre­chen­de Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on bereits für Betriebs­ver­mö­gen im EU-Aus­land so ent­schie­den wor­den 2. Dem hat der Gesetz­ge­ber im Rah­men der Neu­re­ge­lung der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Betriebs­ver­mö­gens­be­güns­ti­gun­gen ab 2009 Rech­nung getra­gen. Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die Sitz oder Geschäfts­lei­tung weder im Inland noch in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums hat, gehö­ren aber wei­ter­hin nicht zum begüns­tig­ten (Betriebs-)Ver­mö­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nun­mehr der Auf­fas­sung, dass Art. 56 Abs. 1 EG in glei­cher Wei­se auch für Betriebs­ver­mö­gen in Dritt­staa­ten gel­ten müs­se. Denn nach Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen den Mit­glied­staa­ten sowie zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern ver­bo­ten.

Ob die­ser Rechts­stand­punkt zutrifft, kann auf­grund der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit beur­teilt wer­den und bedarf daher der Klä­rung durch den EuGH.

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wird fol­gen­de Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

Ist Art. 56 Abs. 1 EG i.V.m. Art. 58 EG dahin aus­zu­le­gen, dass er der Rege­lung eines Mit­glied­staa­tes ent­ge­gen­steht, die für die Berech­nung der Erb­schaft­steu­er auf einen Nach­lass vor­sieht, dass die zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­de Betei­li­gung als Allein­ge­sell­schaf­ter an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in Kana­da mit dem vol­len Wert ange­setzt wird, wäh­rend beim Erwerb eines der­ar­ti­gen Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland ein gegen­stands­be­zo­ge­ner Frei­be­trag gewährt und der ver­blie­be­ne Wert ledig­lich in Höhe von 65% berück­sich­tigt wird?

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV ver­pflich­tet, eine Vor­ab­ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ein­zu­ho­len. Ob es mit Gemein­schafts­recht ver­ein­bar ist, dass der Erwerb eines im Pri­vat­ver­mö­gen befind­li­chen Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in einem Dritt­staat (hier: Kana­da) von der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG aus­ge­schlos­sen ist, bedarf der Klä­rung durch den Euro­päi­schen Gerichts­hof. Die rich­ti­ge Anwen­dung des Gemein­schafts­rechts in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art ist nicht zwei­fels­frei.

Rechts­la­ge nach deut­schem Recht

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter­liegt bei einer Per­son, die wie die Klä­ge­rin zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er einen Wohn­sitz im Inland hat, der gesam­te Ver­mö­gens­an­fall ein­schließ­lich des Aus­lands­ver­mö­gens der Erb­schaft­steu­er.

Der Frei­be­trag von 225.000 EUR (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG) und der ver­min­der­te Wert­an­satz (§ 13a Abs. 2 ErbStG), der sich auf 65 v.H. des nach Abzug des Frei­be­trags ver­blei­ben­den Werts des begüns­tig­ten Ver­mö­gens beläuft, gel­ten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland hat und der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal die­ser Gesell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war. Im Hin­blick auf das Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 17. Janu­ar 2008 3 ord­ne­te die Finanz­ver­wal­tung an, die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG u.a. auch auf Antei­le an nicht bör­sen­no­tier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz in ande­ren Mit­glied­staa­ten anzu­wen­den 4.

Die­se Rege­lun­gen betref­fen ledig­lich Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die sich im Pri­vat­ver­mö­gen befin­den. Gehö­ren die Antei­le zu einem inlän­di­schen Betriebs­ver­mö­gen (§ 12 Abs. 5 ErbStG), steht es der Gewäh­rung der für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen vor­ge­se­he­nen Ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht ent­ge­gen, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft Sitz und Geschäfts­lei­tung im Aus­land hat und/​oder die Betei­li­gung nicht mehr als 25% beträgt 5.

Der bis­he­ri­ge § 13a ErbStG wur­de auf­grund Art. 1 Nr. 11 des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24. Dezem­ber 2008 6 durch §§ 13a und 13b ErbStG n.F. ersetzt. Zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen gehö­ren nun­mehr gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG n.F. im Pri­vat­ver­mö­gen befind­li­che Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn sie zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland oder in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums hat und der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal die­ser Gesell­schaft zu mehr als 25 v.H. unmit­tel­bar betei­ligt war. Der Erwerb von im Pri­vat­ver­mö­gen befind­li­chen Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in Dritt­staa­ten ist nach wie vor nicht begüns­tigt.

Ver­ein­bar­keit mit Gemein­schafts­recht

Es bedarf der Klä­rung durch den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, ob es mit dem Gemein­schafts­recht ver­ein­bar ist, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG auf den Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in einem Dritt­staat (hier: Kana­da) nicht anwend­bar sind.

Die Auf­fas­sung, eine Prü­fung am Maß­stab der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit schei­de in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art aus, erscheint nicht über­zeu­gend. Die steu­er­li­che Behand­lung von Erb­schaf­ten, mit denen das Ver­mö­gen eines Erb­las­sers (und damit das Eigen­tum an ver­schie­de­nen Gegen­stän­den, Rech­ten usw., aus denen die­ses Ver­mö­gen besteht) auf eine oder meh­re­re Per­so­nen über­geht, fällt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH unab­hän­gig davon, ob es sich um Geld­be­trä­ge, um beweg­li­che oder um unbe­weg­li­che Güter han­delt, unter die Ver­trags­be­stim­mun­gen über den Kapi­tal­ver­kehr; aus­ge­nom­men sind die Fäl­le, die mit kei­nem ihrer wesent­li­chen Ele­men­te über die Gren­zen eines Mit­glied­staa­tes hin­aus­wei­sen 7. Der Euro­päi­sche Gerichts­hof ver­weist dazu dar­auf, dass Erb­schaf­ten, mit denen das Ver­mö­gen, das ein Ver­stor­be­ner hin­ter­lässt, auf eine oder meh­re­re Per­so­nen über­geht, in die Rubrik XI des Anhangs I der Richt­li­nie 88/​361 mit der Über­schrift "Kapi­tal­ver­kehr mit per­sön­li­chem Cha­rak­ter" fal­len. Die Prü­fung der Besteue­rung grenz­über­schrei­ten­der Erb­schaf­ten anhand von Art. 39 EG (Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit, jetzt Art. 45 AEUV) und Art. 43 EG hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Urteil vom 15. Okto­ber 2009 8 als nicht erfor­der­lich ange­se­hen.

Im Hin­blick dar­auf spre­chen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs gute Grün­de dafür, dass eine Erb­schaft auch inso­weit in den Schutz­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit fällt, als sich dar­in Antei­le an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft befin­den, die es deren Inha­ber ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­kei­ten zu bestim­men. Die Nie­der­las­sungs­frei­heit ist in einem sol­chen Fall allen­falls mit­tel­bar betrof­fen und kann daher die Anwen­dung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nicht aus­schlie­ßen.

Die zur Begrün­dung einer hier­von abwei­chen­den Ansicht ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen des EuGH betref­fen nicht die Besteue­rung von Erb­schaf­ten, son­dern ande­re Sach­ver­hal­te. Im "Cad­bu­ry Schweppes"-Urteil vom 12. Sep­tem­ber 2006 9 ging es um die Ein­be­zie­hung der von einer beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft erziel­ten Gewin­ne in die ertrag­steu­er­recht­li­che Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der in einem Mit­glied­staat ansäs­si­gen herr­schen­den Gesell­schaft. Gegen­stand des Urteils vom 13. März 2007 10 war die ertrag­steu­er­recht­li­che Behand­lung von Dar­le­hens­zin­sen, die an eine in einem ande­ren Staat ansäs­si­ge ver­bun­de­ne Gesell­schaft gezahlt wer­den. Der Beschluss vom 10. Mai 2007 11 betrifft die ertrag­steu­er­recht­li­che Behand­lung von Dar­le­hens­zin­sen, die eine gebiets­an­säs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen gebiets­frem­den Anteils­eig­ner zahlt.

Eine abschlie­ßen­de Klä­rung die­ser Fra­ge­stel­lung ist dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on vor­be­hal­ten.

Ist die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit auch inso­weit anwend­bar, als sich in einem Nach­lass Antei­le an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft befin­den, die es deren Inha­ber ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­kei­ten zu bestim­men, stellt die Rege­lung, nach der die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in einem Dritt­staat nicht zu gewäh­ren sind, eine Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs nach Art. 56 Abs. 1 EG dar.

Art. 56 Abs. 1 EG bestimmt im Rah­men der Vor­schrif­ten des mit "Der Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehr" über­schrie­be­nen Kapi­tels des Ver­trags, dass alle Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen den Mit­glied­staa­ten sowie zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern ver­bo­ten sind. Art. 56 Abs. 1 EG ent­hält ein ein­deu­ti­ges und nicht an Bedin­gun­gen geknüpf­tes Ver­bot, das kei­ner Durch­füh­rungs­maß­nah­men bedarf und das den Ein­zel­nen Rech­te ver­leiht, die sie gericht­lich gel­tend machen kön­nen, und zwar unab­hän­gig von der Kate­go­rie der betrof­fe­nen Kapi­tal­be­we­gun­gen. Als der Grund­satz des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs durch Art. 56 Abs. 1 EG auf den Kapi­tal­ver­kehr zwi­schen drit­ten Län­dern und den Mit­glied­staa­ten erstreckt wur­de, haben sich die Mit­glied­staa­ten dafür ent­schie­den, die­sen Grund­satz in dem­sel­ben Arti­kel und mit den glei­chen Wor­ten für den Kapi­tal­ver­kehr inner­halb der Gemein­schaft und für den die Bezie­hun­gen mit drit­ten Län­dern betref­fen­den Kapi­tal­ver­kehr fest­zu­le­gen 12.

Zu den grund­sätz­lich ver­bo­te­nen Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs gehö­ren Maß­nah­men, die dadurch eine Wert­min­de­rung des Nach­las­ses bewir­ken, dass die Erb­schaft­steu­er des­halb höher ist, weil in den Nach­lass (auch) aus­län­di­sches Ver­mö­gen fällt und dafür ungüns­ti­ge­re Rege­lun­gen als für inlän­di­sches Ver­mö­gen gel­ten 13.

Es stellt danach eine grund­sätz­lich ver­bo­te­ne Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs dar, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nach dem Geset­zes­wort­laut in Ver­bin­dung mit den erwähn­ten Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nur auf Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland und auf Antei­le an nicht bör­sen­no­tier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz in ande­ren Mit­glied­staa­ten anzu­wen­den sind, nicht aber auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in einem Dritt­staat.

Somit ist zu prü­fen, ob die Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs nach den Bestim­mun­gen des Ver­trags (Art. 57 und 58 EG) gerecht­fer­tigt wer­den kann. Art. 56 EG berührt nach Art. 57 Abs. 1 EG nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs auf drit­te Län­der, die am 31. Dezem­ber 1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher oder gemein­schaft­li­cher Rechts­vor­schrif­ten für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestehen.

Art. 57 Abs. 1 EG ist hin­sicht­lich der erb­schaft- und schen­kungsteu­er­recht­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen für den Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht anwend­bar. Sol­che Ver­güns­ti­gun­gen gab es näm­lich am 31. Dezem­ber 1993 noch nicht. Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen waren erst­mals in dem durch Art. 13 Nr. 2 Buchst. b des Stand­ort­si­che­rungs­ge­set­zes vom 13. Sep­tem­ber 1993 14 ein­ge­füg­ten § 13 Abs. 2a ErbStG vor­ge­se­hen, und zwar nach § 37 Abs. 10 ErbStG mit Wir­kung für Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 1993 ent­stan­den ist. Der Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten von Todes wegen oder durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung in bestimm­ten Fäl­len wur­de erst durch § 13a ErbStG, der durch Art. 2 Nr. 5 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 1997 15 in das ErbStG ein­ge­fügt wur­de, in die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ein­be­zo­gen, und zwar nach § 37 Abs. 1 und 3 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG 1997 mit Wir­kung für Erwer­be, für die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 1995 ent­stan­den ist. Die ursprüng­lich in Art. 24 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 5 Buchst. b JStG 1996 vom 11. Okto­ber 1995 16 vor­ge­se­he­ne Ände­rung des § 13 Abs. 2a i.V.m. § 37 Abs. 15 ErbStG, durch die unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen der Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ein­be­zo­gen wer­den soll­te, und zwar mit Wir­kung für Erwer­be, für die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 1995 ent­stan­den ist, war dadurch über­holt.

Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG berührt Art. 56 EG "nicht das Recht der Mit­glied­staa­ten, … die ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten ihres Steu­er­rechts anzu­wen­den, die Steu­er­pflich­ti­ge mit unter­schied­li­chem Wohn­ort oder Kapi­tal­an­la­ge­ort unter­schied­lich behan­deln".

Die­se Bestim­mung ist eng aus­zu­le­gen, da sie eine Aus­nah­me vom Grund­prin­zip des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs dar­stellt. Sie kann nicht dahin ver­stan­den wer­den, dass jede Steu­er­re­ge­lung, die zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen nach ihrem Wohn­ort oder nach dem Staat ihrer Kapi­tal­an­la­ge unter­schei­det, ohne wei­te­res mit dem Ver­trag ver­ein­bar wäre 17. Die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vor­ge­se­he­ne Aus­nah­me wird näm­lich ihrer­seits durch Art. 58 Abs. 3 EG ein­ge­schränkt, wonach die in Art. 58 Abs. 1 EG genann­ten natio­na­len Vor­schrif­ten weder ein Mit­tel zur will­kür­li­chen Dis­kri­mi­nie­rung noch eine ver­schlei­er­te Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehrs im Sin­ne des Art. 56 EG dar­stel­len dür­fen 18.

Daher ist zwi­schen einer nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG erlaub­ten Ungleich­be­hand­lung und einer nach Art. 58 Abs. 3 EG ver­bo­te­nen will­kür­li­chen Dis­kri­mi­nie­rung zu unter­schei­den. Aus der Recht­spre­chung des EuGH ergibt sich, dass eine natio­na­le Steu­er­re­ge­lung, die –wie die hier strei­ti­ge– für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er beim Erwerb eines Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in einem Dritt­staat die für den Erwerb eines Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen aus­schließt, nur dann mit den Ver­trags­be­stim­mun­gen über den frei­en Kapi­tal­ver­kehr ver­ein­bar sein kann, wenn die unter­schied­li­che Behand­lung Situa­tio­nen betrifft, die objek­tiv nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind, oder wenn sie durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt ist. Fer­ner ist die unter­schied­li­che Behand­lung nur gerecht­fer­tigt, wenn sie nicht über das hin­aus­geht, was zum Errei­chen des mit der Rege­lung ver­folg­ten Ziels erfor­der­lich ist 19.

Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 20 kann nicht ange­nom­men wer­den, dass es an der objek­ti­ven Ver­gleich­bar­keit der Situa­ti­on schon wegen des unter­schied­li­chen Orts von Sitz und Geschäfts­lei­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten fehlt. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass in den Nach­lass fal­len­de Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei unbe­schränk­ter Steu­er­pflicht, wie sie im Streit­fall nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gege­ben ist, unab­hän­gig davon der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen, wo die Gesell­schaf­ten Sitz und Geschäfts­lei­tung haben; denn die Steu­er­pflicht bezieht sich nach die­ser Vor­schrift auf den gesam­ten Ver­mö­gens­an­fall.

Rein fis­ka­li­sche Inter­es­sen an der Höhe des Steu­er­auf­kom­mens kön­nen Ein­grif­fe in die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nicht recht­fer­ti­gen. Sie stel­len kei­ne zwin­gen­den Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses dar.

Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mit­glied­staa­ten, die uner­läss­li­chen Maß­nah­men zu tref­fen, um Zuwi­der­hand­lun­gen gegen inner­staat­li­che Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, ins­be­son­de­re auf dem Gebiet des Steu­er­rechts, zu ver­hin­dern. Die Not­wen­dig­keit, die Wirk­sam­keit der steu­er­li­chen Kon­trol­le zu gewähr­leis­ten, ist danach ein zwin­gen­der Grund des All­ge­mein­in­ter­es­ses, der eine Beschrän­kung der vom Ver­trag garan­tier­ten Ver­kehrs­frei­hei­ten recht­fer­ti­gen kann 21.

Wenn die Rege­lung eines Mit­glied­staa­tes die Gewäh­rung eines Steu­er­vor­teils von der Erfül­lung von Ver­pflich­tun­gen abhän­gig macht, deren Ein­hal­tung nur in der Wei­se nach­ge­prüft wer­den kann, dass Aus­künf­te von den zustän­di­gen Behör­den eines Dritt­lan­des ein­ge­holt wer­den, ist es folg­lich grund­sätz­lich gerecht­fer­tigt, dass die­ser Mit­glied­staat die Gewäh­rung die­ses Vor­teils ablehnt, wenn es sich, ins­be­son­de­re wegen des Feh­lens einer ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung die­ses Dritt­lan­des zur Vor­la­ge der Infor­ma­tio­nen, als unmög­lich erweist, die­se Aus­künf­te von die­sem Land zu erhal­ten 22.

Bei der Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ergibt sich ein Über­prü­fungs­be­darf aus § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG. Danach fal­len der Frei­be­trag oder Frei­be­trags­an­teil (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der ver­min­der­te Wert­an­satz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft ganz oder teil­wei­se ver­äu­ßert; eine ver­deck­te Ein­la­ge der Antei­le in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft steht der Ver­äu­ße­rung der Antei­le gleich. Glei­ches gilt, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft inner­halb der Frist auf­ge­löst oder ihr Nenn­ka­pi­tal her­ab­ge­setzt wird, wenn die­se wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert und das Ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter ver­teilt wird oder wenn Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, eine natür­li­che Per­son oder eine ande­re Kör­per­schaft (§§ 3 bis 16 UmwStG) über­tra­gen wird.

Tre­ten sol­che Umstän­de ein, hat sie der Steu­er­pflich­ti­ge dem Finanz­amt nach § 153 Abs. 2 AO anzu­zei­gen. Hat die Kapi­tal­ge­sell­schaft Sitz und Geschäfts­lei­tung im Aus­land, trifft den Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöh­te Mit­wir­kungs­pflicht. Er hat Unter­la­gen vor­zu­le­gen, die eine ord­nungs­ge­mä­ße Über­prü­fung ermög­li­chen. Geschieht dies trotz Auf­for­de­rung durch das Finanz­amt nicht, kann die Gewäh­rung des Frei­be­tra­ges und des ver­min­der­ten Wert­an­sat­zes rück­gän­gig gemacht wer­den 23.

Soweit sich dar­über hin­aus eine wei­te­re Prü­fung als erfor­der­lich erweist, kann dann, wenn wie im vor­lie­gen­den Streit­fall die Kapi­tal­ge­sell­schaft in Kana­da ansäs­sig ist, der Infor­ma­ti­ons­aus­tausch nach Art. 26 DBA-Kana­da 2001 in Anspruch genom­men wer­den. Der Infor­ma­ti­ons­aus­tausch bezieht sich nach Abs. 4 die­ser Vor­schrift nicht nur auf die in Art. 2 DBA-Kana­da 2001 genann­ten Steu­ern, son­dern auf alle in einem Ver­trags­staat erho­be­nen Steu­ern 24.

Nr. 11 des Pro­to­kolls zum DBA-Kana­da 2001 25 trifft zu Art. 26 DBA-Kana­da 2001 fol­gen­de Rege­lung: "Es wird davon aus­ge­gan­gen, dass der ande­re Ver­trags­staat sich bei Aus­kunfts­er­su­chen durch einen Ver­trags­staat nach die­sem Arti­kel bemüht, die Aus­künf­te, die Gegen­stand die­ses Ersu­chens sind, so zu beschaf­fen, als han­de­le es sich um eige­ne Besteue­rungs­fäl­le, unge­ach­tet der Tat­sa­che, dass der ande­re Staat sol­che Aus­künf­te zu die­sem Zeit­punkt nicht benö­tigt." Dass es bei die­sem Infor­ma­ti­ons­aus­tausch zu Schwie­rig­kei­ten kom­me, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt und trägt das Finanz­amt auch nicht vor.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann danach der Aus­schluss des Erwerbs von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in Kana­da von den in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht damit gerecht­fer­tigt wer­den, dass eine Über­prü­fung der Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen nicht mög­lich sei.

Ande­re Recht­fer­ti­gungs­grün­de sind nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 15. Dezem­ber 2010 – II R 63/​09

  1. Fas­sung 2007[]
  2. EuGH, Urteil vom 17.01.2008 – C‑56/​06 [Jäger], Slg. 2008, I 123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120[]
  3. EuGH, Urteil vom 17.01.2008 – C‑256/​06 [Jäger], Slg. 2008, I‑123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120[]
  4. vgl. z.B. Finanz­mi­nis­te­ri­um Baden-Würt­tem­berg, Erlass vom 16.07.2008 3 – S 3831/​4, DStR 2008, 1537[]
  5. vgl. R 51 Abs. 4 Satz 3 Erb­StR 2003[]
  6. BGBl I 2008, 3018[]
  7. EuGH, Urtei­le in Slg. 2008, I‑123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120 Rdnr. 25; vom 11.09.2008 – C 11/​07 [Eckel­kamp], Slg. 2008, I‑6845, DSt­RE 2009, 560, Rdnr. 39; vom 11.09.2008 – C‑43/​07 [Arens-Sik­ken], Slg. 2008, I‑6887, DSt­RE 2009, 731 Rdnr. 30; vom 12.02.2009 – C‑67/​08 [Block], Slg. 2009, I‑883, DStR 2009, 373 Rdnr. 20; vom 22.04.2010 – C‑510/​08 [Matt­ner], BFH/​NV 2010, 1212 Rdnr. 20[]
  8. EuGH, Urteil vom 15.10.2009 – C‑35/​08 [Bus­ley und Cibri­an], BFH/​NV 2009, 2091 Rdnr. 19[]
  9. EuGH, Urteil vom 12.09.2006 – C‑196/​04 [Cad­bu­ry Schwep­pes und Cad­bu­ry Schwep­pes Over­se­as], Slg. 2006, I‑7995, BFH/​NV Bei­la­ge 4 2007, 365[]
  10. EuGH, Urteil vom 13.03.2007 – C‑524/​04 [Test Clai­mants in the Thin Cap Group Liti­ga­ti­on], Slg. 2007, I‑2107, IStR 2007, 249[]
  11. EuGH, Beschluss vom 10.05.2007 – C‑492/​04 [Laser­tec], Slg. 2007, I‑3775, BFH/​NV Bei­la­ge 4 2007, 362[]
  12. EuGH, Urteil vom 18.12.2007 – C‑101/​05 [A], Slg. 2007, I‑11531, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 105 Rdnr. 20 ff.[]
  13. EuGH, Urtei­le in Slg. 2008, I‑123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120 Rdnrn. 31 bis 35; in Slg. 2008, I‑6845, DSt­RE 2009, 560 Rdnrn. 42 bis 47; in Slg. 2008, I‑6887, DSt­RE 2009, 731 Rdnr. 37; in Slg. 2009, I‑883, DStR 2009, 373 Rdnr. 24[]
  14. BGBl I 1993, 1569[]
  15. BGBl I 1996, 2049[]
  16. BGBl I 1995, 1250[]
  17. EuGH, Urtei­le in Slg. 2008, I‑123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120 Rdnr. 40; in Slg. 2008, I‑6845, DSt­RE 2009, 560 Rdnr. 57; in Slg. 2008, I‑6887, DSt­RE 2009, 731 Rdnr. 51; in BFH/​NV 2010, 1212 Rdnr. 32[]
  18. EuGH, Urtei­le in Slg. 2008, I‑123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120 Rdnr. 41; in Slg. 2008, I‑6845, DSt­RE 2009, 560 Rdnr. 58; in Slg. 2008, I‑6887, DSt­RE 2009, 731 Rdnr. 52; in BFH/​NV 2010, 1212 Rdnr. 33[]
  19. EuGH, Urtei­le in Slg. 2008, I‑123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120 Rdnr. 42; in Slg. 2008, I‑6845, DSt­RE 2009, 560 Rdnr. 58; in Slg. 2008, I‑6887, DSt­RE 2009, 731 Rdnr. 52; in BFH/​NV 2010, 1212 Rdnr. 34[]
  20. EuGH, Urtei­le in Slg. 2008, I‑123, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 120 Rdnr. 43 ff.; in Slg. 2008, I‑6845, DSt­RE 2009, 560 Rdnr. 60 bis 63; in Slg. 2008, I‑6887, DSt­RE 2009, 731 Rdnrn. 53 bis 57[]
  21. EuGH, Urteil in Slg. 2007, I‑11531, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 105 Rdnr. 55[]
  22. EuGH, Urteil in Slg. 2007, I‑11531, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 105 Rdnr. 63[]
  23. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2007, I‑11531, BFH/​NV Bei­la­ge 2 2008, 105 Rdnr. 58, m.w.N.[]
  24. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Kana­da Art. 26 Rz 36, sowie in Debatin/​Wassermeyer MA Art. 24 Rz 104[]
  25. BGBl II 2002, 703[]