Die bei der Vor­schen­kung falsch berech­ne­te Schen­kungsteu­er

Wur­de die auf eine Vor­schen­kung ent­fal­len­de Schen­kungsteu­er sei­ner­zeit unzu­tref­fend (weil über­höht) fest­ge­setzt, ist sie bei der Besteue­rung einer nach­fol­gen­den Schen­kung gleich­wohl nur in zutref­fen­der (nied­ri­ge­rer) Höhe anzu­rech­nen.

Die bei der Vor­schen­kung falsch berech­ne­te Schen­kungsteu­er

Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind inner­halb eines Zeit­raums von 10 Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­zu­rech­nen, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Nach Satz 2 der Vor­schrift ist von der Steu­er für den Gesamt­be­trag die Steu­er abzu­zie­hen, die für die frü­he­ren Erwer­be nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Erwer­bers auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Nach Satz 3 ist anstel­le der Steu­er nach Satz 2 die tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er abzu­zie­hen, wenn die­se höher ist. Dabei ist zur Ermitt­lung der fik­ti­ven Steu­er gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nur der Frei­be­trag abzu­zie­hen, den der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb von zehn Jah­ren vor dem letz­ten Erwerb tat­säch­lich für Erwer­be von der­sel­ben Per­son ver­braucht hat 1.

Die Zusam­men­rech­nungs­re­ge­lung in § 14 ErbStG soll gewähr­leis­ten, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums nur ein­mal zur Anwen­dung gelan­gen und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung in glei­cher Höhe kein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt. Die Zusam­men­rech­nung aller Erwer­be inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums soll damit ver­hin­dern, dass eine Zuwen­dung in meh­re­re auf­ein­an­der fol­gen­de Zuwen­dun­gen zer­legt wird, um eine nied­ri­ge­re Erb­schaft­steu­er­be­las­tung zu errei­chen. Die Vor­schrift ändert aber nichts dar­an, dass die ein­zel­nen Erwer­be als selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge jeweils für sich der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen. Weder wer­den die frü­he­ren Steu­er­fest­set­zun­gen mit der Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst, noch wer­den die ein­zel­nen Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den. Die Vor­schrift trifft ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den jeweils letz­ten Erwerb inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist 2. Mit der Rege­lung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG woll­te der Gesetz­ge­ber dabei unbil­li­ge Fol­gen für die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen ver­mei­den, die sich ins­be­son­de­re durch für sie güns­ti­ge Rechts­än­de­run­gen wie höhe­re Frei­be­trä­ge oder nied­ri­ge­re Steu­er­sät­ze erge­ben kön­nen 2. Die "tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er" i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für die­se Erwer­be fest­zu­set­zen gewe­sen wäre, und nicht die dafür wirk­lich fest­ge­setz­te Steu­er 3.

Unter Anwen­dung die­ser Recht­spre­chungs­grund­sät­ze ist als anre­chen­ba­re Steu­er nicht die sich aus dem frü­he­ren, für die Vor­schen­kung ergan­ge­nen Schen­kungsteu­er­be­scheid erge­ben­de Steu­er als tat­säch­lich höhe­re Steu­er im Sin­ne des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zu berück­sich­ti­gen. Denn der Anrech­nungs­be­trag ist unter Anwen­dung der Grund­sät­ze des BFH, Urteils vom 02.03.2005 4 unzu­tref­fend ermit­telt (kei­ne Hin­zu­rech­nung eines "wie­der­auf­le­ben­den Frei­be­trags") und des­halb die Steu­er in die­sem Bescheid zu hoch fest­ge­setzt wor­den. Die­se unzu­tref­fen­de Ermitt­lung ist aber nicht für die nun­mehr strei­ti­ge Steu­er­fest­set­zung des nach­fol­gen­den Erwerbs zu über­neh­men.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 23. Okto­ber 2014 – 3 K 265/​12 Erb)

  1. BFH, Urteil vom 02.03.2005 – II R 43/​03, BSt­Bl II 2005, 728; Urteil vom 18.05.2011 – II R 10/​10, BFH/​NV 2011, 2063, jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005, a. a. O.[][]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 55/​08, BSt­Bl II 2009, 969; FG Müns­ter, Urteil vom 13.03.2008 3 K 1919/​05 Erb, EFG 2008, 1309[]
  4. BFH, Urteil vom 02.03.2005 – II R 43/​03, BSt­Bl II 2005, 728[]