Die insolvente Kommanditgesellschaft – und der Verschonungsabschlag bei der Erbschaftsteuer

Der Verschonungsabschlag für den Erwerb eines Anteils an einer KG fällt bei Veräußerung des Anteils, im Falle der Betriebsaufgabe oder bei der Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen nachträglich (anteilig) weg. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG führt jedoch noch nicht zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags.

Die insolvente Kommanditgesellschaft – und der Verschonungsabschlag bei der Erbschaftsteuer

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag).

Der Verschonungsabschlag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) veräußert, wobei als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG a.F.).

Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a.F. fällt der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber den Anteil ganz oder teilweise veräußert (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG a.F.). Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst wird (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.).

Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1, 2, 4 und 5 ErbStG a.F. auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt (§ 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F.).

§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. ist aufgrund der weitgehenden Korrespondenz der Nachversteuerungstatbestände mit den Erwerbstatbeständen dahingehend auszulegen, dass die Alternative „Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG“ auch die Fälle erfasst, in denen eine Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs durch eine Mitunternehmerschaft erfolgt1.

Auf die Gründe für die Veräußerung oder Betriebsaufgabe kommt es für die Nachversteuerung nicht an2. Daher führen z.B. auch die zwangsweise Betriebsveräußerung aufgrund gesetzlicher Anordnung3, die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebs4 oder die insolvenzbedingte Veräußerung des Betriebsvermögens5 zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt wie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft zur Auflösung der Gesellschaft. Für die KG folgt dies aus §§ 161 Abs. 2 i.V.m. 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB, für Kapitalgesellschaften aus § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG und aus § 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG.

Ertragsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zu einer Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.). Folglich fällt mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft die Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft anteilig rückwirkend weg6.

Demgegenüber führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG ertragsteuerrechtlich nicht zu einer Betriebsaufgabe und der Erfassung eines entsprechenden Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG7. Folglich muss das zuständige Finanzamt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens einheitliche und gesonderte Feststellungen treffen8.

Eine Regelung, die § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. entspricht, der zufolge die Auflösung einer Personengesellschaft zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags führen würde, enthält § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. nicht. In der Literatur wird gleichwohl überwiegend die Auffassung vertreten, dass bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft eine Betriebsaufgabe i.S. des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. darstellt9. Die Finanzverwaltung vertritt dieselbe Auffassung10.

Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt noch nicht zum nachträglichen (anteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlags.

Nach dem klaren Wortlaut des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG a.F. führen nur die Veräußerung des Anteils an einer KG, die Betriebsaufgabe oder die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags. Diese Begriffe sind eng an das Ertragsteuerrecht angelehnt und entsprechend auszulegen. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft führt ertragsteuerrechtlich -wie ausgeführt- nicht zur Betriebsaufgabe. Für einen eigenen, nur für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Begriff der Betriebsaufgabe oder Veräußerung, der sich nicht an den ertragsteuerrechtlichen Begriffen orientiert, besteht kein Anlass.

Die Auflösung einer KG führt -anders als bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft- nicht zum Wegfall des Verschonungsabschlags. Insoweit unterscheidet der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen der Auflösung einer Kapitalgesellschaft und der Auflösung einer Personengesellschaft. Entgegen der Auffassung des Finanzgericht kann die Regelung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG a.F. auch nicht auf den Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. entsprechend übertragen werden. Der Gesetzgeber hat in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 ErbStG a.F. für unterschiedliche Erwerbsvorgänge unterschiedliche Regelungen getroffen. Dies verbietet es, vergleichbare Sachverhalte wie die Auflösung der Gesellschaft entgegen dem Wortlaut und Willen des Gesetzgebers gleich zu behandeln.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist auch nicht mit der Betriebsaufgabe vergleichbar. Im Verlauf des Insolvenzverfahrens ist es denkbar, dass der Betrieb zunächst oder dauerhaft fortgeführt wird oder nur unwesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden, um die Gläubiger zu befriedigen. Erst wenn der Insolvenzverwalter den Betrieb endgültig einstellt oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, ist der Tatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt.

Auch im Hinblick auf den Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. folgt nicht, dass die Steuerbegünstigung bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegfallen muss.

Die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. hat zum Ziel, das in besonderer Weise dem Gemeinwohl dienende Vermögen angemessen zu begünstigen. Deshalb sollen diejenigen Unternehmen von der Steuer entlastet werden, bei denen im Zuge des Betriebsübergangs die Arbeitsplätze weitestgehend gesichert werden11. Die Arbeitsplatzsicherung ist gegeben, wenn über eine bestimmte Zeit hinweg der Betrieb nach dem Erwerbszeitpunkt fortgeführt wird12. Sie und damit auch die Betriebsfortführung ohne Belastung durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer sind deshalb Ziel und Zweck des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F.13.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt nicht zwingend und ausschließlich zur Zerschlagung der Vermögenswerte. Dies folgt unmittelbar aus § 1 Satz 1 der Insolvenzordnung, wonach das Insolvenzverfahren auch dazu dienen kann, Regelungen zum Erhalt des Unternehmens zu treffen. Unerheblich ist, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft die Verfügungsbefugnis über deren Vermögen auf den Insolvenzverwalter übergeht. Die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. setzt nicht die Verfügungsbefugnis des Erwerbers voraus. Zum begünstigten Vermögen gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. u.a. Anteile an Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, und zwar unabhängig davon, ob der Erwerber mit seinem Anteil wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Gesellschaft ausüben kann oder gar mit der Geschäftsführung betraut ist.

Aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs folgt nichts anderes.

Zwar führt danach die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebs14 oder die insolvenzbedingte Veräußerung des Betriebsvermögens15 zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags. Damit ist jedoch nicht entschieden, dass bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft -anders als bei einer Kapitalgesellschaft- den Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. auslöst.

Im Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571 war die Rechtsfrage zu entscheiden, ob der Wegfall der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG a.F. aufgrund einer in der Insolvenz bzw. dem Konkurs herbeigeführten „erzwungenen“ Aufgabe des Gesellschaftsanteils an der Personengesellschaft mit dem Sinn und Zweck des Nachversteuerungstatbestandes vereinbar sei oder nicht. Denn bei Verlust des steuerbegünstigt erworbenen Vermögens durch Konkurs bzw. Insolvenz innerhalb der Behaltensfrist könnten sich die höheren Risiken betrieblich gebundenen Vermögens niedergeschlagen und deswegen eine Nachversteuerung zu unterbleiben haben. Der BFH hat sich für eine objektive Sicht entschieden, da sich die „wahren“ Gründe für eine Betriebsaufgabe nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen ließen. Der Wegfall der Vergünstigung tritt damit unabhängig davon ein, aus welchen Gründen begünstigt erworbenes Betriebsvermögen veräußert oder ein Betrieb aufgegeben wird2. Dies besagt jedoch nicht, ob bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder erst die Betriebsaufgabe oder Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen während des Insolvenzverfahrens den Nachversteuerungstatbestand auslöst.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juli 2020 – II R 19/18

  1. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – II R 39/03, BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571[][]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 35/09, BFH/NV 2010, 1601[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321[]
  7. BFH, Beschluss vom 01.10.2015 – X B 71/15, BFH/NV 2016, 34, Rz 25; vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 16 Rz 184[]
  8. vgl. Uhländer in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 12. Aufl., Rz 1503[]
  9. vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 271; Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13a Rz 140; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 180; differenzierend Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 122[]
  10. vgl. R E 13a. 13 Abs. – I Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019, S. 2, zu dem mit § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. wortgleichen § 13a Abs. 6 ErbStG[]
  11. vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 11.12.2007, BT-Drs. 16/7918 vom 28.01.2008, S. 33; vgl. auch Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 13a Rz 408[]
  12. vgl. Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13a ErbStG Rz 13.4, Stand [01.03.2020][]
  13. vgl. Söffing in Wilms/Jochum, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 13.4 und 145, Stand [01.03.2020][]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1601[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663[]