Die insol­ven­te Kom­man­dit­ge­sell­schaft – und der Ver­scho­nungs­ab­schlag bei der Erbschaftsteuer

Der Ver­scho­nungs­ab­schlag für den Erwerb eines Anteils an einer KG fällt bei Ver­äu­ße­rung des Anteils, im Fal­le der Betriebs­auf­ga­be oder bei der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen nach­träg­lich (antei­lig) weg. Die blo­ße Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der KG führt jedoch noch nicht zum antei­li­gen Weg­fall des Verschonungsabschlags.

Die insol­ven­te Kom­man­dit­ge­sell­schaft – und der Ver­scho­nungs­ab­schlag bei der Erbschaftsteuer

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt der Wert von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. ins­ge­samt außer Ansatz (Ver­scho­nungs­ab­schlag).

Der Ver­scho­nungs­ab­schlag fällt mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber einen Anteil an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG inner­halb von fünf Jah­ren (Behal­tens­frist) ver­äu­ßert, wobei als Ver­äu­ße­rung auch die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs gilt (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). Glei­ches gilt, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen eines Gewer­be­be­triebs ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt oder ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt wer­den (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 ErbStG a.F.).

Beim Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a.F. fällt der Ver­scho­nungs­ab­schlag mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber den Anteil ganz oder teil­wei­se ver­äu­ßert (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG a.F.). Glei­ches gilt, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft inner­halb der Frist auf­ge­löst wird (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.).

Der Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags beschränkt sich in den Fäl­len des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1, 2, 4 und 5 ErbStG a.F. auf den Teil, der sich aus dem Ver­hält­nis der im Zeit­punkt der schäd­li­chen Ver­fü­gung ver­blei­ben­den Behal­tens­frist ein­schließ­lich des Jah­res, in dem die Ver­fü­gung erfolgt, zur gesam­ten Behal­tens­frist ergibt (§ 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F.).

§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. ist auf­grund der weit­ge­hen­den Kor­re­spon­denz der Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stän­de mit den Erwerbs­tat­be­stän­den dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Alter­na­ti­ve „Auf­ga­be eines Anteils an einer Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG“ auch die Fäl­le erfasst, in denen eine Auf­ga­be des (gan­zen) Gewer­be­be­triebs durch eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft erfolgt [1].

Auf die Grün­de für die Ver­äu­ße­rung oder Betriebs­auf­ga­be kommt es für die Nach­ver­steue­rung nicht an [2]. Daher füh­ren z.B. auch die zwangs­wei­se Betriebs­ver­äu­ße­rung auf­grund gesetz­li­cher Anord­nung [3], die insol­venz­be­ding­te Auf­ga­be des Betriebs [4] oder die insol­venz­be­ding­te Ver­äu­ße­rung des Betriebs­ver­mö­gens [5] zum antei­li­gen Weg­fall des Verschonungsabschlags.

Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer KG führt wie die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Auf­lö­sung der Gesell­schaft. Für die KG folgt dies aus §§ 161 Abs. 2 i.V.m. 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB, für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG und aus § 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG.

Ertrag­steu­er­recht­lich führt die Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einer Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Erb­schaft­steu­er- und schen­kungsteu­er­recht­lich führt die Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft zum nach­träg­li­chen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.). Folg­lich fällt mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die Steu­er­ver­güns­ti­gung nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. für den Erwerb eines Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft antei­lig rück­wir­kend weg [6].

Dem­ge­gen­über führt die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer KG ertrag­steu­er­recht­lich nicht zu einer Betriebs­auf­ga­be und der Erfas­sung eines ent­spre­chen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. des § 16 EStG [7]. Folg­lich muss das zustän­di­ge Finanz­amt auch nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lun­gen tref­fen [8].

Eine Rege­lung, die § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. ent­spricht, der zufol­ge die Auf­lö­sung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zum nach­träg­li­chen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags füh­ren wür­de, ent­hält § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. nicht. In der Lite­ra­tur wird gleich­wohl über­wie­gend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass bereits die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft eine Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. dar­stellt [9]. Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt die­sel­be Auf­fas­sung [10].

Die blo­ße Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer KG führt noch nicht zum nach­träg­li­chen (antei­li­gen) Weg­fall des Verschonungsabschlags.

Nach dem kla­ren Wort­laut des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Sät­ze 1 und 2 ErbStG a.F. füh­ren nur die Ver­äu­ße­rung des Anteils an einer KG, die Betriebs­auf­ga­be oder die Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen zum nach­träg­li­chen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags. Die­se Begrif­fe sind eng an das Ertrag­steu­er­recht ange­lehnt und ent­spre­chend aus­zu­le­gen. Die blo­ße Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft führt ertrag­steu­er­recht­lich ‑wie aus­ge­führt- nicht zur Betriebs­auf­ga­be. Für einen eige­nen, nur für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er gel­ten­den Begriff der Betriebs­auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung, der sich nicht an den ertrag­steu­er­recht­li­chen Begrif­fen ori­en­tiert, besteht kein Anlass.

Die Auf­lö­sung einer KG führt ‑anders als bei der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft- nicht zum Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags. Inso­weit unter­schei­det der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich zwi­schen der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und der Auf­lö­sung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kann die Rege­lung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG a.F. auch nicht auf den Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. ent­spre­chend über­tra­gen wer­den. Der Gesetz­ge­ber hat in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 ErbStG a.F. für unter­schied­li­che Erwerbs­vor­gän­ge unter­schied­li­che Rege­lun­gen getrof­fen. Dies ver­bie­tet es, ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te wie die Auf­lö­sung der Gesell­schaft ent­ge­gen dem Wort­laut und Wil­len des Gesetz­ge­bers gleich zu behandeln.

Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ist auch nicht mit der Betriebs­auf­ga­be ver­gleich­bar. Im Ver­lauf des Insol­venz­ver­fah­rens ist es denk­bar, dass der Betrieb zunächst oder dau­er­haft fort­ge­führt wird oder nur unwe­sent­li­che Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert wer­den, um die Gläu­bi­ger zu befrie­di­gen. Erst wenn der Insol­venz­ver­wal­ter den Betrieb end­gül­tig ein­stellt oder wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert, ist der Tat­be­stand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt.

Auch im Hin­blick auf den Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. folgt nicht, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung bereits mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens weg­fal­len muss.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. hat zum Ziel, das in beson­de­rer Wei­se dem Gemein­wohl die­nen­de Ver­mö­gen ange­mes­sen zu begüns­ti­gen. Des­halb sol­len die­je­ni­gen Unter­neh­men von der Steu­er ent­las­tet wer­den, bei denen im Zuge des Betriebs­über­gangs die Arbeits­plät­ze wei­test­ge­hend gesi­chert wer­den [11]. Die Arbeits­platz­si­che­rung ist gege­ben, wenn über eine bestimm­te Zeit hin­weg der Betrieb nach dem Erwerbs­zeit­punkt fort­ge­führt wird [12]. Sie und damit auch die Betriebs­fort­füh­rung ohne Belas­tung durch die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er sind des­halb Ziel und Zweck des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. [13].

Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens führt nicht zwin­gend und aus­schließ­lich zur Zer­schla­gung der Ver­mö­gens­wer­te. Dies folgt unmit­tel­bar aus § 1 Satz 1 der Insol­venz­ord­nung, wonach das Insol­venz­ver­fah­ren auch dazu die­nen kann, Rege­lun­gen zum Erhalt des Unter­neh­mens zu tref­fen. Uner­heb­lich ist, dass mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft die Ver­fü­gungs­be­fug­nis über deren Ver­mö­gen auf den Insol­venz­ver­wal­ter über­geht. Die Steu­er­be­güns­ti­gung des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. setzt nicht die Ver­fü­gungs­be­fug­nis des Erwer­bers vor­aus. Zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen gehö­ren nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. u.a. Antei­le an Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, und zwar unab­hän­gig davon, ob der Erwer­ber mit sei­nem Anteil wesent­li­chen Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung der Gesell­schaft aus­üben kann oder gar mit der Geschäfts­füh­rung betraut ist.

Aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt nichts anderes.

Zwar führt danach die insol­venz­be­ding­te Auf­ga­be des Betriebs [14] oder die insol­venz­be­ding­te Ver­äu­ße­rung des Betriebs­ver­mö­gens [15] zum antei­li­gen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags. Damit ist jedoch nicht ent­schie­den, dass bereits die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑anders als bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft- den Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. auslöst.

Im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571 war die Rechts­fra­ge zu ent­schei­den, ob der Weg­fall der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG a.F. auf­grund einer in der Insol­venz bzw. dem Kon­kurs her­bei­ge­führ­ten „erzwun­ge­nen“ Auf­ga­be des Gesell­schafts­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft mit dem Sinn und Zweck des Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stan­des ver­ein­bar sei oder nicht. Denn bei Ver­lust des steu­er­be­güns­tigt erwor­be­nen Ver­mö­gens durch Kon­kurs bzw. Insol­venz inner­halb der Behal­tens­frist könn­ten sich die höhe­ren Risi­ken betrieb­lich gebun­de­nen Ver­mö­gens nie­der­ge­schla­gen und des­we­gen eine Nach­ver­steue­rung zu unter­blei­ben haben. Der BFH hat sich für eine objek­ti­ve Sicht ent­schie­den, da sich die „wah­ren“ Grün­de für eine Betriebs­auf­ga­be nicht mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit fest­stel­len lie­ßen. Der Weg­fall der Ver­güns­ti­gung tritt damit unab­hän­gig davon ein, aus wel­chen Grün­den begüns­tigt erwor­be­nes Betriebs­ver­mö­gen ver­äu­ßert oder ein Betrieb auf­ge­ge­ben wird [2]. Dies besagt jedoch nicht, ob bereits die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens oder erst die Betriebs­auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens den Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stand auslöst.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Juli 2020 – II R 19/​18

Die insolvente Kommanditgesellschaft - und der Verschonungsabschlag bei der Erbschaftsteuer
  1. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – II R 39/​03, BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571[][]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – II R 3/​09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 35/​09, BFH/​NV 2010, 1601[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – II R 19/​06, BFH/​NV 2007, 1321[]
  7. BFH, Beschluss vom 01.10.2015 – X B 71/​15, BFH/​NV 2016, 34, Rz 25; vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 39. Aufl., § 16 Rz 184[]
  8. vgl. Uhlän­der in Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 12. Aufl., Rz 1503[]
  9. vgl. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 271; Stal­l­ei­ken in von Oertzen/​Loose, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 13a Rz 140; Esskan­da­ri in Stenger/​Loose, Bewer­tungs­recht, § 13a ErbStG Rz 180; dif­fe­ren­zie­rend Geck in Kapp/​Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 122[]
  10. vgl. R E 13a. 13 Abs. – I Satz 3 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Son­dernr. 1/​2019, S. 2, zu dem mit § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. wort­glei­chen § 13a Abs. 6 ErbStG[]
  11. vgl. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung vom 11.12.2007, BT-Drs. 16/​7918 vom 28.01.2008, S. 33; vgl. auch Wach­ter, in Fischer/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 13a Rz 408[]
  12. vgl. Söf­fing in Wilms/​Jochum, ErbStG/​BewG/​GrEStG, § 13a ErbStG Rz 13.4, Stand [01.03.2020][]
  13. vgl. Söf­fing in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 13.4 und 145, Stand [01.03.2020][]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1601[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663[]

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