Die nicht angezeigte Schenkung – und die Hinterziehungszinsen

Bei einer durch Unterlassen der Anzeige begangenen Hinterziehung von Schenkungsteuer beginnt der Lauf der Hinterziehungszinsen zu dem Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzt hätte. Der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs kann unter Berücksichtigung der beim zuständigen Finanzamt durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.

Die nicht angezeigte Schenkung – und die Hinterziehungszinsen

Gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. § 235 AO soll dem Nutznießer einer Steuerhinterziehung den durch die Tat erlangten Vorteil, dass er die gesetzlich entstandene Steuer erst zu einem späteren Zeitpunkt zahlen muss, wieder entziehen und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen1.

§ 235 AO ist auch bei einer steuerbefreienden Selbstanzeige anwendbar. Denn die wirksame Selbstanzeige beseitigt als persönlicher Strafaufhebungsgrund nur die Straf- und damit Verfolgbarkeit der Tat2.

Voraussetzung des Zinsanspruchs ist eine vollendete Steuerhinterziehung. Der objektive und der subjektive Tatbestand des § 370 AO müssen erfüllt sein. Der Steuerschuldner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschriebenen Tathandlungen mit Vorsatz begangen und dadurch Steuern verkürzt haben3. Eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO).

Über die tatsächlichen Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung hat das Finanzgericht nach Maßgabe des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nach freier Überzeugung zu entscheiden. Die Feststellungslast trägt das Finanzamt, da es sich um steuerbegründende Tatsachen handelt. Der BFH ist nach den Grundsätzen des § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen gebunden4.

Der Lauf der Hinterziehungszinsen beginnt grundsätzlich u.a. mit dem Eintritt der Verkürzung (§ 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO), also mit der Tatvollendung.

Ergeht bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kein Steuerbescheid, ist die Tat nach herrschender Meinung bei kontinuierlich abschnittsweise zu veranlagenden Steuern wie der Einkommensteuer erst vollendet und mithin die Steuer verkürzt, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat. Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäßer Abgabe der Steuererklärung auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre5.

Im Falle einer Steuer, deren Festsetzung nicht kontinuierlich abschnittsbezogen nach Veranlagungszeiträumen, sondern anlassbezogen wie bei der Schenkungsteuer erfolgt, kann nicht festgestellt werden, wann im Wesentlichen die Bearbeitung der Steuererklärungen und –festsetzungen abgeschlossen ist6.

Zwar ermöglicht die umfangreiche Datenerfassung der Finanzverwaltung die Feststellung, wann Erklärungen für derartige Steuern, die z.B. in einem konkreten Jahr eingegangen sind, weitgehend bearbeitet wurden. Dies entspricht aber nicht dem allgemeinen Veranlagungsschluss bei periodischen Steuern. Denn abschnittsbezogene Steuern entstehen in der Regel mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (z.B. § 36 Abs. 1 EStG) und haben zudem eine weitgehend einheitliche Abgabefrist, durch die auf den Abschluss der Veranlagungsarbeiten für einen Veranlagungszeitraum hingewirkt wird. Bei der Schenkungsteuer ist hingegen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein konkreter Moment, der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, für die Entstehung der Steuer maßgeblich, mit der Folge, dass die Schenkungsteuer je nach Fallgestaltung zu unterschiedlichen Zeitpunkten entsteht. Insoweit gibt es keinen allgemeinen Veranlagungsschluss wie bei periodisch festzusetzenden Steuern7.

Für den Eintritt der Steuerverkürzung ist bei der Schenkungsteuer als stichtagsbezogener Steuer der Zeitpunkt maßgebend, zu dem das Finanzamt bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzt hätte8. Wann dies der Fall ist, ist eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Tatfrage. Dabei kann der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs unter Berücksichtigung der beim zuständigen Finanzamt durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.

Bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist nicht auf die tatsächliche Dauer der Festsetzung der hinterzogenen Schenkungsteuer abzustellen, insbesondere wenn diese durch steuerstrafrechtliche Untersuchungen oder andere hinterziehungsbedingte Umstände beeinflusst ist.

So kann aufgrund der Ermittlungsmaßnahmen oder der Überprüfung der Selbstanzeige eine Veranlagung zunächst zurückzustellen sein. Dementsprechend hieß es auch im Streitfall auf einer Mitteilung des Finanzamts für Steuerstrafsachen an das Finanzamt über die Einleitung eines Strafverfahrens gegen die Beschenkte handschriftlich „auf Bericht warten“; die Wörter „ggfs. bevorzugte Bearbeitung“ waren durchgestrichen. Dass die Veranlagung bei rechtzeitiger Anzeige und Erklärung ebenso lange gedauert hätte wie im Fall einer verspäteten Anzeige, ist Spekulation und nicht anhand von Tatsachen überprüfbar.

Anders als von der Beschenkten und teilweise der Literatur9 ausgeführt wird, kann auch nicht nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ auf den spätesten Zeitpunkt für den Zinsbeginn abgestellt werden.

Dieser Grundsatz setzt Zweifel des Tatrichters über tatsächliche Gegebenheiten voraus10. Die Unsicherheit hinsichtlich des Zeitpunkts der Vollendung der durch Unterlassen begangenen Tat betrifft aber nicht den tatsächlichen, sondern einen fiktiven Geschehensablauf. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen setzt zwar eine vollendete Steuerhinterziehung voraus, und dies verlangt die Erfüllung der einzelnen Tatbestandsmerkmale. Der Taterfolg bei Begehung einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen der Anzeige lässt sich aber nicht an einen konkreten Umstand, der auf die Tatvollendung hindeutet, anknüpfen. Somit muss die Tatvollendung anhand der im Einzelfall gegebenen Tatsachen beurteilt werden. Bestehen hinsichtlich dieser Tatsachen keine Zweifel, ist für die Anwendung des Grundsatzes „im Zweifel für den Angeklagten“ kein Raum. Zu Annahmen, für deren Vorliegen es an hinreichenden Anhaltspunkten fehlt, besteht kein Anlass11. Maßgebend für den Beginn des Zinslaufs ist danach der Zeitpunkt, zu dem nach Überzeugung des Tatsachengerichts bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Schenkungsteuer gegen den unterlassenden Täter festgesetzt worden wäre.

Der BGH selbst hat bei der Frage, wann die Hinterziehung von Schenkungsteuer beendet ist, auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Bekanntgabe des Schenkungsteuerbescheids abgestellt und kam so auf eine Frist von vier Monaten nach der Schenkung. Er führte zur Bearbeitungsdauer bei den Finanzbehörden aus, sie sei bei dieser fiktiven Steuerfestsetzung mit einem Monat anzusetzen, denn das Finanzamt könne gemäß § 31 Abs. 1 und Abs. 7 ErbStG die Abgabe einer Steuererklärung binnen eines Monats verlangen, in welcher der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen habe12.

Soweit die Beschenkte auf die Rechtsprechung zur aktiven Tatbegehung verweist, nach der eine vollendete Hinterziehung von Einkommensteuer erst vorliegt, wenn der unzutreffende Bescheid dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben wird13, führt dies zu keiner anderen Bewertung. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die Sachverhalte beider Begehungsarten sind nicht vergleichbar. Durch die Bekanntgabe des Steuerbescheids aufgrund einer rechtzeitigen, aber unrichtigen Erklärung ist feststellbar, wann die nicht erklärten Tatsachen bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt worden wären. Bei einer Tat durch Nichtabgabe irgendeiner Anzeige bzw. Erklärung fehlt dieser Anhaltspunkt.

Wer für eine verspätete Festsetzung von Steuern verantwortlich ist, ist unerheblich14. Denn § 235 AO soll den steuerlichen Vorteil beim Nutznießer der Steuerhinterziehung abschöpfen. Hinterziehungszinsen stellen keine Strafe dar15.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzamt im hier entschiedenen Fall im Anschluss an die (erstinstanzliche) Entscheidung des Finanzgerichts Münster16 den Beginn des Zinslaufs bei beiden Schenkungen jedenfalls nicht auf ein zu frühes Datum festgelegt.

Die Feststellungen, die das Finanzgericht zur Annahme des objektiven und subjektiven Hinterziehungstatbestandes veranlasst haben, sind ausreichend und von der Beschenkten nicht angegriffen worden. Nach Überzeugung des Finanzgericht bewirkte die Beschenkte, dass die geschuldete Schenkungsteuer (zunächst) nicht festgesetzt und dadurch verkürzt wurde, indem sie es entgegen § 30 Abs. 1 ErbStG pflichtwidrig unterließ, die im Jahr 2007 und 2008 erhaltenen Schenkungen dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen, und dieses in Folge des Unterlassens keine Steuererklärungen nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG anforderte.

Ferner ist das Finanzgericht rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass der Zinslauf jedenfalls nicht später als zwölf Monate nach der jeweiligen Schenkung begonnen hat.

Für seine Berechnung hat das Finanzgericht die Anzeigefrist beim Finanzamt gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG von drei Monaten, eine -nach § 31 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 7 ErbStG mindestens vom Finanzamt zu gewährende- Erklärungsfrist von einem Monat sowie die durchschnittliche Bearbeitungsdauer beim beklagten Finanzamt herangezogen. Gegen die der Vorentscheidung zugrunde gelegte durchschnittliche Bearbeitungsdauer beim Finanzamt hat die Beschenkte keine Einwände erhoben. Das Finanzgericht konnte auf dieser Grundlage seine Entscheidung treffen.

Besondere Umstände des Einzelfalls, die dafür sprächen, dass auch bei ordnungsgemäßer Anzeige und Erklärung der Schenkungen die Festsetzungen der Schenkungsteuer nicht innerhalb der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer durchgeführt worden wären, hat die Beschenkte nicht vorgebracht. Vielmehr trug sie im Einspruchsverfahren vor, die Schenkungen und deren steuerliche Behandlung wiesen keine erhöhten tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten auf. Das Finanzamt verwies auf die Selbstanzeige, bei der eine Festsetzung in der Regel im Rahmen der Durchschnittszeiten erfolge. Die Beschenkte habe die aufgrund des Strafverfahrens außergewöhnlich lange Bearbeitungsdauer der Veranlagungsarbeiten selbst beeinflusst.

Das Finanzgericht ist auf dieser Grundlage zu der Überzeugung gelangt, dass das Finanzamt die Schenkungsteuer bei ordnungsgemäßer Anzeige innerhalb der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer festgesetzt hätte. Zugleich hat es festgestellt, dass die Bearbeitungsdauer bei aufgerundet acht Monaten gelegen hat. Dies ist für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach Hinzurechnung der Fristen des § 30 Abs. 1 ErbStG sowie des § 31 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 ErbStG hat es damit seiner Entscheidung jedenfalls keine zu frühen Zeitpunkte für den Zinslauf zugrunde gelegt. Soweit der Bundesgerichtshof weitergehend für den Zeitpunkt der Beendigung bei nicht angezeigter Schenkung auf die frühestmögliche Bekanntgabe abgestellt hat17 kommt es hierauf im Streitfall aufgrund des Verböserungsverbots nach §§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 Satz 1 FGO18 nicht mehr an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. August 2019 – II R 7/17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.08.2001 – II R 48/00, BFH/NV 2002, 155, unter II. 3.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 5/06, BFHE 222, 1, BStBl II 2008, 844, unter II. 2. b bb (2); Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 235 AO Rz 5[]
  3. BFH, Urteil vom 12.07.2016 – II R 42/14, BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 12[]
  4. vgl. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 13 bis 16, m.w.N.[]
  5. vgl. BGH, Beschlüsse vom 28.10.1998 – 5 StR 500/98, HFR 1999, 669, m.w.N.; vom 13.05.2009 – 1 StR 704/08; und vom 02.11.2010 – 1 StR 544/09, NStZ 2011, 294, Rz 77; BFH, Urteil vom 12.04.2016 – VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz 27; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 138; Meyer in Gosch, AO § 370 Rz 189; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 413, jeweils m.w.N.; differenzierend -in erster Linie den Zeitpunkt der Beendigung der Tat betreffend- BGH, BGH, Beschlüsse vom 07.11.2001 – 5 StR 395/01, BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259, unter II. 1.a aa; und vom 19.01.2011 – 1 StR 640/10, wistra 2012, 484, Rz 8, 9[]
  6. vgl. BGH, Beschlüsse vom 25.07.2011 – 1 StR 631/10, BGHSt 56, 298, Rz 41; und vom 08.07.2014 – 1 StR 240/14, HFR 2015, 408, Rz 3; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 157; Wiese in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., S. 214 Rz 519; Simon in Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., S. 457; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 241; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 900 AO, § 370 Rz 487 und § 376, Rz 48; Klein/Jäger, AO, 14. Aufl., § 376 Rz 23a; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Weigell in Kuhn/Weigell/Görlich, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 67, Rz 218; Esskandari/Bick, Erbschaft-Steuerberater 2012, 108, 112; Einemann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 2017, 316, 319[]
  7. vgl. Rolletschke, Neue Zeitschrift für Wirtschafts, Steuer- und Unternehmensstrafrecht -NZWiSt- 2018, 37 f.[]
  8. vgl. BGH, Beschlüsse in HFR 2015, 408, Rz 3; und vom 14.10.2015 – 1 StR 521/14, wistra 2016, 74, Rz 21, jeweils zur Tabaksteuer; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 157; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 900 AO, § 370 Rz 487 f.; Rolletschke, NZWiSt 2018, 37, 38; Hilgers-Klautsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 1523, anders aber Rz 1518; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Einemann, ZEV 2017, 316, 319[]
  9. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370, Rz 337, krit. hingegen in § 376, Rz 44 f.; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 210 f. zur Beendigung; Hilgers-Klautsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 1518; nur mit Ausführungen zu kontinuierlich veranlagten Steuern Wiese in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., S. 212 ff., Rz 516 ff.[]
  10. vgl. BGH, Beschluss in BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259, unter II. 1.b bb; ebenso Klein/Jäger, AO, 14. Aufl., § 370 Rz 201; Rolletschke, NZWiSt 2018, 37, 38; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 241[]
  11. vgl. BGH, Beschluss in wistra 2012, 484, Rz 9, m.w.N.[]
  12. BGH, Beschluss in BGHSt 56, 298, Rz 41; ähnlich Simon in Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., S. 457; krit. Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 245[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 222, 1, BStBl II 2008, 844, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1996 – XI R 82/95, BFHE 180, 533, BStBl II 1996, 354, unter II. 2.e[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 30.10.2001 – X B 147/01, BFH/NV 2002, 505, unter 4.a, 4. Spiegelstrich, m.w.N. zu § 233a AO[]
  16. FG Münster, Urteilvom 24.11.2016 – 3 K 1627/15 Erb[]
  17. BGH, Beschluss in BGHSt 56, 298[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2019 – VI R 15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 25, m.w.N.[]