Die gemischte Schenkung – und ihr Steuerwert

13. August 2018 | Erbschaftsteuer
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Der Wert der Bereicherung ist bei einer gemischten Schenkung durch Abzug der -ggf. kapitalisierten- Gegenleistung vom Steuerwert zu ermitteln. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem Bewertungsgesetz ermittelte Steuerwert hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist1. In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird. Bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge reicht hierfür regelmäßig das Bewusstsein des einseitig beteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an2.

Bleibt bei einer Zuwendung gegen Gegenleistung der Wert der Gegenleistung hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurück, kann eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen. Besteht eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war3. Ein solches Missverhältnis wird regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 % unterschreitet4.

Im vorliegenden Fall bejahte der Bundesfinanzhof hiernach das Vorliegen einer gemischt-freigebigen Zuwendung: Der Wert der im notariellen Vertrag vereinbarten Gegenleistungen steht in einem auffallenden Missverhältnis zum Verkehrswert des Grundstücks. Das Grundstück hat einen festgestellten Wert in Höhe von 251.212 €. Die übernommenen Verpflichtungen haben -ohne Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG- zusammengerechnet einen Kapitalwert in Höhe von 74.042 € (Rentenverpflichtung 19.411 €, Pflegeverpflichtung 29.656 €, Wohnrecht 16.176 €, Nießbrauch 8.799 €). Danach liegt der Anteil der Gegenleistung in Form von Leistungs- und Nutzungsauflagen bei weniger als 30 % des festgestellten Grundstückswerts. Die mit dem Vertrag eingegangenen Risiken einer erhöhten Pflegebedürftigkeit des Übergebers und des daraus folgenden erhöhten Pflegeaufwands sind nicht in den Wert der Gegenleistungen einzubeziehen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG). Dabei handelt es sich um eine aufschiebend bedingte Leistungsauflage, die erst dann erwerbsmindernd zu berücksichtigen ist, wenn die jeweilige Bedingung tatsächlich eingetreten ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 6 Abs. 2, 5 Abs. 2 BewG)5. Im Streitfall ist es dazu aufgrund des frühen Todes des Übertragenden nicht mehr gekommen. Das Finanzamt hat dabei zu Recht von einer gesonderten Verkehrswertberechnung abgesehen und den Wert der Bereicherung bei der gemischten Schenkung unter Berücksichtigung des Grundstückswerts unter Abzug des Kapitalwerts der Nutzungs- und Leistungsauflagen ermittelt:

Nach geltender Verwaltungsauffassung6 und weit überwiegender Ansicht in der Kommentarliteratur7 ist bei einer gemischten Schenkung, für die die Steuer nach dem 31.12 2008 entsteht, keine gesonderte Berechnung des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert des zugewendeten Gegenstands und dem Wert der Gegenleistung mehr erforderlich.

Dieser Auffassung schließt sich der Bundesfinanzhof an. Da sich die Bewertung des zugewandten Grundstücks, das mit einem Zweifamilienhaus bebaut ist, seit dem 1.01.2009 an dem gemeinen Wert orientiert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 157 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 BewG), kann der Wert der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung durch bloßen Abzug der -ggf. kapitalisierten- Gegenleistung vom Steuerwert des zugewandten Grundstücks ermittelt werden. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem BewG ermittelte Steuerwert -ausnahmsweise- hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.20068 muss die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber umgesetzt, wobei es ausreicht, dass durch die Bewertungsmethoden alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden9. Soweit es im Einzelfall einen Unterschied zwischen dem nach dem BewG ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Das gilt auch für Ermittlung der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung.

Zutreffend hat das Finanzamt im vorliegenden Fall auch bei der Ermittlung der Gegenleistung den Kapitalwert der Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 BewG gekürzt:

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG ist der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen mit dem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG). Hat eine nach § 14 Abs. 1 BewG bewertete Nutzung oder Leistung bei einem Alter von mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren nicht mehr als drei Jahre bestanden und beruht der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten, ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrags (§ 14 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Die Voraussetzungen für die Kürzung des Kapitalwerts der Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG liegen im Streitfall vor. Die Nutzungsauflagen bestanden hier lediglich fünf Monate. Der bei der Vereinbarung bereits 83-jährige Übergeber ist im Dezember 2014, also fünf Monate nach der Vereinbarung der Nutzungsauflagen, verstorben. Nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG ist die Last lediglich für die tatsächliche Dauer von fünf Monaten, also in Höhe von 2.500 € (5 x 500 €) zu berücksichtigen. Das mindert den Wert der Gegenleistung entsprechend.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. Juli 2018 – II B 122/17

  1. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, m.w.N.
  2. BFH, Urteil vom 13.09.2017 – II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II 2018, 292, Rz 16
  3. BGH, Urteil vom 18.10.2011 – X ZR 45/10, NJW 2012, 605, Rz 19, m.w.N.; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 289
  4. Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 51.1
  5. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2006 – II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475
  6. vgl. Abschn. R E 7.4 der Erbschafsteuer-Richtlinien 2011
  7. vgl. Geck, a.a.O., § 7 ErbStG, Rz 67; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 7 Rz 37 ff.; Gebel, a.a.O., § 7 Rz 207 ff.; Schuck in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 7 ErbStG Rz 50; Esskandari in v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 ErbStG Rz 71 f.
  8. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192
  9. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192

 
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