Die Schen­kungsteu­er und der Ver­kauf eines Bes­se­rungs­scheins

Tritt nach dem Ver­kauf einer For­de­rung mit Bes­se­rungs­schein zum Ver­kehrs­wert der Bes­se­rungs­fall ein, ver­wan­delt sich der Ver­kauf nicht in eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung. Im Ver­hält­nis einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ihren Gesell­schaf­tern oder zu den Gesell­schaf­tern einer an ihr betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft gibt es neben betrieb­lich ver­an­lass­ten Rechts­be­zie­hun­gen ledig­lich offe­ne und ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen sowie Kapi­tal­rück­zah­lun­gen, aber kei­ne frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen.

Die Schen­kungsteu­er und der Ver­kauf eines Bes­se­rungs­scheins

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird.

Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung (objek­tiv) unent­gelt­lich ist 1, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit 2.

Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung liegt auch vor, wenn einer höher­wer­ti­gen Leis­tung eine Gegen­leis­tung von gerin­ge­rem Wert gegen­über­steht und die höher­wer­ti­ge Leis­tung neben Ele­men­ten der Frei­ge­big­keit auch Ele­men­te eines Aus­tausch­ver­trags ent­hält, ohne dass sich die höher­wer­ti­ge Leis­tung in zwei selb­stän­di­ge Leis­tun­gen auf­tei­len lässt (sog. gemisch­te Schen­kung). Über eine –teil­wei­se– Unent­gelt­lich­keit und die Fra­ge einer Berei­che­rung ist dabei nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen zu ent­schei­den. Bei einer gemisch­ten Schen­kung unter­liegt der Schen­kungsteu­er nur der (unselb­stän­di­ge) frei­ge­bi­ge Teil der Zuwen­dung. Die­ser Teil ist die Berei­che­rung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Ver­hält­nis des Ver­kehrs­werts der Berei­che­rung des Bedach­ten zum Ver­kehrs­wert der Leis­tung des Schen­kers 3.

Für die Ermitt­lung des Ver­kehrs­werts kommt es dabei auf den Bewer­tungs­stich­tag an. Spä­te­re Ent­wick­lun­gen wie etwa das vor­zei­ti­ge Able­ben des Ren­ten­be­rech­tig­ten, wenn sich der Beschenk­te im Rah­men einer gemisch­ten Schen­kung zur Zah­lung einer Ren­te ver­pflich­tet hat, kön­nen dabei abwei­chend von der Ermitt­lung des Steu­er­werts (vgl. § 14 Abs. 2 BewG) nicht berück­sich­tigt wer­den 4.

Dass spä­ter der Bes­se­rungs­fall ein­ge­tre­ten ist und die For­de­rung daher wert­hal­tig wur­de, ist uner­heb­lich. Dies hat­te nicht zur Fol­ge, dass sich der zum Ver­kehrs­wert erfolg­te Ver­kauf der For­de­rung rück­wir­kend in eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung umwan­del­te. Der Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls hat den für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Sach­ver­halt nicht rück­wir­kend ver­än­dert. Es han­delt sich dabei viel­mehr um eine spä­te­re Ent­wick­lung, die bei der Prü­fung, ob am Stich­tag eine gemisch­te Schen­kung vor­liegt, kei­ne Rol­le spielt.

Aus dem BFH-Urteil vom 21. April 2009 5 ergibt sich nichts ande­res. Nach die­sem Urteil ist zwar die Schen­kung einer For­de­rung, hin­sicht­lich der eine Bes­se­rungs­ab­re­de getrof­fen wur­de, aus­ge­führt, sobald der Bes­se­rungs­fall ein­ge­tre­ten ist. In dem die­ser Ent­schei­dung zugrun­de lie­gen­den Fall war die For­de­rung, auf die sich die ver­ein­bar­te Bes­se­rungs­ab­re­de bezog, aber nicht zum Ver­kehrs­wert ver­kauft, son­dern von vorn­her­ein frei­ge­big zuge­wandt wor­den. Dies war die Vor­aus­set­zung für die Prü­fung, wann die dem Grun­de nach vor­lie­gen­de frei­ge­bi­ge Zuwen­dung aus­ge­führt wor­den war.

Der Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung der Gesell­schaft an Gesell­schaft an den Allein­ge­sell­schaf­ter ihrer Aktio­nä­rin steht auch ent­ge­gen, dass es im Ver­hält­nis einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ihren Gesell­schaf­tern oder zu den Gesell­schaf­tern einer an ihr betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft neben betrieb­lich ver­an­lass­ten Rechts­be­zie­hun­gen ledig­lich offe­ne und ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen sowie Kapi­tal­rück­zah­lun­gen, aber kei­ne frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gibt.

Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter erfol­gen nicht frei­ge­big. Sie beru­hen viel­mehr auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis, und zwar unab­hän­gig davon, ob sie offen oder ver­deckt vor­ge­nom­men wer­den, und haben daher jeden­falls im Ver­hält­nis zu den Gesell­schaf­tern aus­schließ­lich ertrag­steu­er­recht­li­che Fol­gen.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA). Eine vGA ist gege­ben, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass oder zumin­dest ihre Mit­ver­an­las­sung im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer die­sen Vor­teil einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht zuge­wen­det hät­te 6. Die Zuwen­dung eines Vor­teils an den Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung beruht somit zumin­dest auch auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis, wenn sie nicht aus­schließ­lich betrieb­lich ver­an­lasst ist 7.

Die vGA min­dern das Ein­kom­men einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Unter einer vGA im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist eine Ver­mö­gens­min­de­rung oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung zu ver­ste­hen, die nicht auf einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung beruht, sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinn­ermitt­lung maß­ge­ben­den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res aus­wirkt und durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst oder mit­ver­an­lasst ist. Eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis hat der BFH für den größ­ten Teil der zu ent­schei­den­den Fäl­le bejaht, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie einem Gesell­schafts­frem­den unter ansons­ten ver­gleich­ba­ren Umstän­den nicht zuge­wen­det hät­te. Maß­stab für den hier­nach anzu­stel­len­den Fremd­ver­gleich ist das Han­deln eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung die Sorg­falt eines ordent­li­chen Geschäfts­man­nes anwen­det 8. Zudem setzt die Annah­me einer vGA vor­aus, dass die Min­de­rung des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Kör­per­schaft geeig­net ist, beim Gesell­schaf­ter einen sons­ti­gen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 9.

Eine vGA besteht in ihrem Wesen dar­in, dass eine Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts gel­tend gemacht wird, die die­sen nicht als Grund­la­ge einer Gewinn­aus­schüt­tung erschei­nen lässt, viel­mehr eine sol­che "ver­deckt". Ver­mö­gens­vor­tei­le wer­den den Gesell­schaf­tern damit in einer Form zuge­führt, in der sie nicht als Aus­schüt­tung erschei­nen, son­dern unter ande­rer Bezeich­nung ver­bor­gen sind. Ent­schei­dend ist somit, ob Leis­tun­gen an den Gesell­schaf­ter aus betrieb­li­chen Grün­den oder mit Rück­sicht auf das Gesell­schafts­ver­hält­nis (societa­tis cau­sa) gewährt wer­den 10.

Eine vGA kann daher bei­spiels­wei­se bei einem zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und einem Gesell­schaf­ter geschlos­se­nen Kauf­ver­trag vor­lie­gen, näm­lich wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft einen über­höh­ten Kauf­preis an den Gesell­schaf­ter zahlt oder wenn der vom Gesell­schaf­ter an die Gesell­schaft zu ent­rich­ten­de Kauf­preis unan­ge­mes­sen nied­rig ist 11.

Eine vGA an einen Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft liegt unter den dar­ge­leg­ten all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen auch dann vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft den Ver­mö­gens­vor­teil unmit­tel­bar einer dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­den Per­son zuwen­det 12. Das "Nahe­ste­hen" in die­sem Sinn kann fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein 13. Die Zuwen­dung eines Vor­teils an eine dem Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft nahe­ste­hen­de Per­son ist unab­hän­gig davon als vGA zu beur­tei­len, ob auch der Gesell­schaf­ter selbst ein ver­mö­gens­wer­tes Inter­es­se an die­ser Zuwen­dung hat, soweit ande­re Ursa­chen für die Zuwen­dung als das Nahe­ste­hen des Emp­fän­gers zu dem Gesell­schaf­ter aus­zu­schlie­ßen sind 14.

Die Zuwen­dung des Ver­mö­gens­vor­teils an die dem Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft nahe­ste­hen­de Per­son ist im Hin­blick auf die Anwen­dung der Vor­schrif­ten über die vGA so zu beur­tei­len, als hät­te der Gesell­schaf­ter selbst den Vor­teil erhal­ten und die­sen an die nahe­ste­hen­de Per­son wei­ter­ge­ge­ben 15.

Ist Gesell­schaf­te­rin einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine ande­re Kapi­tal­ge­sell­schaft, so ste­hen die­ser deren Gesell­schaf­ter nahe. Leis­tun­gen, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar an einen Gesell­schaf­ter ihres eige­nen Gesell­schaf­ters (mit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter) erbringt, kön­nen daher vGA sein 16. In einem sol­chen Fall ist der nor­ma­le Weg der Gewinn­aus­schüt­tung der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft an die Mut­ter­ge­sell­schaft und der Mut­ter­ge­sell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter abge­kürzt. Es liegt dann eine vGA der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft an die Mut­ter­ge­sell­schaft und eine vGA der Mut­ter­ge­sell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter vor 17.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt kann die Gewäh­rung eines unan­ge­mes­se­nen Ver­mö­gens­vor­teils durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen ihrer Gesell­schaf­ter oder an einen Gesell­schaf­ter einer an ihr betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft nur unter dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Gesichts­punkt einer vGA gewür­digt, nicht aber zusätz­lich als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ange­se­hen wer­den. Durch die Gewäh­rung eines sol­chen Ver­mö­gens­vor­teils wird der für offe­ne Aus­schüt­tun­gen zur Ver­fü­gung ste­hen­de Gewinn der Kapi­tal­ge­sell­schaft gemin­dert. Die sich durch die Gewinn­min­de­rung erge­ben­den Fol­gen wer­den auf der Sei­te der Kapi­tal­ge­sell­schaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Sei­te des ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­ters durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gere­gelt. Die vGA wer­den ertrag­steu­er­recht­lich somit im Ergeb­nis wie offe­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen behan­delt.

Damit lie­ße es sich nicht ver­ein­ba­ren, wenn eine vGA anders als eine offe­ne Gewinn­aus­schüt­tung zugleich als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter oder an einen Gesell­schaf­ter einer an ihr betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft ange­se­hen wür­de 18.

Es spielt dabei ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 19 und einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Ansicht 20 kei­ne Rol­le, ob alle Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft vGA in glei­cher Höhe erhal­ten. Auch wenn dies nicht der Fall ist und bei­spiels­wei­se nur ein Gesell­schaf­ter eine über­höh­te Ver­gü­tung erhält, führt das über die gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gungs­quo­te hin­aus Ver­teil­te nicht zu einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Gesell­schaf­ter. Viel­mehr unter­liegt die Zah­lung des unan­ge­mes­se­nen Teils der Ver­gü­tung als vGA der Ein­kom­men­steu­er, da sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist 21. Dies schließt das Vor­lie­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Gesell­schaf­ter aus. Für vGA kann inso­weit nichts ande­res gel­ten wie für Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen von einem Gesell­schaf­ter auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die als gesell­schafts­recht­li­che Vor­gän­ge nicht als frei­ge­bi­ge Zuwen­dun­gen an die Gesell­schaft zu beur­tei­len sind 22.

Ob es Fäl­le gibt, in denen ein und der­sel­be Lebens­sach­ver­halt tat­be­stand­lich sowohl der Ein­kom­men- als auch der Schen­kungsteu­er unter­fällt, und in wel­chem Ver­hält­nis die bei­den Steu­er­ar­ten in sol­chen Fäl­len ste­hen 23, kann im Streit­fall auf sich beru­hen; denn sowohl offe­ne als auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter oder an die Gesell­schaf­ter einer an ihr betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft sind tat­be­stand­lich, wie dar­ge­legt, kei­ne frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Janu­ar 2013 – II R 6/​12

  1. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BFHE 237, 179, BSt­Bl II 2012, 473, Rz 20[]
  2. BFH, Urteil vom 15.12.2010 – II R 41/​08, BFHE 232, 210, BSt­Bl II 2011, 363, Rz 9[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 210, BSt­Bl II 2011, 363, Rz 10, 14, und vom 23.05.2012 – II R 21/​10, BFHE 237, 466, BSt­Bl II 2012, 793, Rz 22[]
  4. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – II R 72/​99, BFHE 196, 296, BSt­Bl II 2002, 25[]
  5. BFH, Urteil vom 21.04.2009 – II R 57/​07, BFHE 224, 279, BSt­Bl II 2009, 606[]
  6. BFH, Urtei­le vom 13.12.2006 – VIII R 31/​05, BFHE 216, 214, BSt­Bl II 2007, 393, und vom 27.03.2012 – VIII R 27/​09, BFH/​NV 2012, 1127, Rz 18[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 216, 214, BSt­Bl II 2007, 393, und in BFH/​NV 2012, 1127, Rz 18 f.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 24.08.2011 – I R 5/​10, BFH/​NV 2012, 271, Rz 27; vom 31.01.2012 – I R 1/​11, BFHE 236, 368, BSt­Bl II 2012, 694, Rz 10, und vom 15.02.2012 – I R 19/​11, BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 20.08.2008 – I R 19/​07, BFHE 222, 494, BSt­Bl II 2011, 60; in BFH/​NV 2012, 271, Rz 27, und in BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 23.10.1985 – I R 247/​81, BFHE 145, 165, BSt­Bl II 1986, 195[]
  11. BFH, Urtei­le vom 17.10.2001 – I R 103/​00, BFHE 197, 68, BSt­Bl II 2004, 171, und vom 06.04.2005 – I R 22/​04, BFHE 209, 460, BSt­Bl II 2007, 658; Was­ser­mey­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 60a, 60c; Schallmoser/​Eisgruber/​Janetzko in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 265; Blümich/​Stuhrmann, § 20 EStG Rz 80[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 236, 452, Rz 16[]
  13. BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/​05, BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830, und vom 07.11.2007 – II R 28/​06, BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830, m.w.N.[]
  16. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 271, Rz 27[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 165, BSt­Bl II 1986, 195, unter B.II.4.[]
  18. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 7 Rz 74; Götz in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 7 Rz 45; Albrecht, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­rechts­pra­xis 2003, 141, 148; Creze­li­us, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge –ZEV– 2008, 268, 273; der­sel­be, ZEV 2011, 393, 396 f.; Vis­korf, ZEV 2012, 442, 446; Wälz­holz, ZEV 2008, 273, 276; vgl. dazu bereits Urteil des Reichs­fi­nanz­hofs vom 21.01.1943 – III e 38/​41, RSt­Bl 1943, 589; a.A. Hart­mann in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 7 ErbStG Rz 103.2[]
  19. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 14.03.2012, BSt­Bl I 2012, 331, Abschn.02.06.2[]
  20. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 191 f.; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 7 ErbStG Rz 190[]
  21. Geck in Kapp/​Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 219 f.; Kamps, Die Steu­er­be­ra­tung 2006, 107, 113 ff.[]
  22. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – II R 63/​05, BFHE 218, 429, BSt­Bl II 2008, 381; Vis­korf, ZEV 2012, 442, 446[]
  23. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229, Rz 19; Fischer, in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 131[]

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