Die nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tung – und die Ersatz­erb­schaft­steu­er

Eine nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tung unter­liegt nicht der Ersatz­erb­schaft­steu­er.

Die nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tung – und die Ersatz­erb­schaft­steu­er

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war eine Stadt Trä­ge­rin einer nicht­rechts­fä­hi­gen Stif­tung. Die Stif­tung war im 19. Jahr­hun­dert auf­grund Tes­ta­ments errich­tet wor­den und ihre Erträ­ge soll­ten vor­wie­gend den Nach­kom­men des Stif­ters zugu­te­kom­men. Nach einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29.01.2003 1 ist die Stif­tung nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig.

Das Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz sieht seit 1974 in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor, dass das Ver­mö­gen einer Stif­tung, sofern sie wesent­lich im Inter­es­se einer Fami­lie oder bestimm­ter Fami­li­en errich­tet ist (Fami­li­en­stif­tung), in Zeit­ab­stän­den von je 30 Jah­ren der Erb­schaft­steu­er unter­liegt. Zweck die­ser Bestim­mung ist, Ver­mö­gen, wel­ches ansons­ten auf Dau­er der Erb­schaft­steu­er ent­zo­gen wäre, in regel­mä­ßi­gen Abstän­den die­ser Ersatz­erb­schaft­steu­er zu unter­wer­fen.

Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt Köln 2 waren der Auf­fas­sung, auch nicht­rechts­fä­hi­ge Fami­li­en­stif­tun­gen mit einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts als Trä­ger unter­lä­gen der Ersatz­erb­schaft­steu­er. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die­se Auf­fas­sung nicht und ent­schied, dass nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen kei­ne Ersatz­erb­schaft­steu­er zu zah­len haben.

Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist dabei die Zivil­rechts­la­ge maß­geb­lich, so dass es nicht auf eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se ankommt. Nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen haben kei­ne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit und kein eige­nes Ver­mö­gen. Trä­ger des Stif­tungs­ver­mö­gens ist ein Treu­hän­der, der die­ses ver­wal­tet und für die Stif­tung han­delt. Da das Ver­mö­gen der nicht­rechts­fä­hi­gen Stif­tung dem Treu­hän­der gehört, kann es nicht bei der Stif­tung mit Ersatz­erb­schaft­steu­er belegt wer­den.

Nach der der­zei­ti­gen Geset­zes­la­ge müs­sen daher nur rechts­fä­hi­ge Fami­li­en­stif­tun­gen alle 30 Jah­re mit einer Erb­schafts­be­steue­rung rech­nen. Die­se machen den über­wie­gen­den Anteil an Stif­tun­gen in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land aus. Rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen sind, im Gegen­satz zu nicht­rechts­fä­hi­gen Stif­tun­gen, gesetz­lich im Bür­ger­li­chen Gesetz­buch gere­gelt. Sie ver­fü­gen über eine gefes­tig­te Orga­ni­sa­ti­ons­struk­tur mit einem Stif­tungs­vor­stand, den der Stif­ter selbst ein­set­zen kann.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unter­liegt der Erb­schaft­steu­er in Zeit­ab­stän­den von je 30 Jah­ren das Ver­mö­gen einer Stif­tung, sofern sie wesent­lich im Inter­es­se einer Fami­lie oder bestimm­ter Fami­li­en errich­tet ist (Fami­li­en­stif­tung). Die durch das Gesetz zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­rechts vom 17.04.1974 3 ein­ge­führ­te Ersatz­erb­schaft­steu­er soll ver­hin­dern, dass in Fami­li­en­stif­tun­gen gebun­de­nes Ver­mö­gen auf Genera­tio­nen der Erb­schaft­steu­er ent­zo­gen wird 4. Zu die­sem Zweck fin­giert der Steu­er­tat­be­stand in Abstän­den von je 30 Jah­ren einen Genera­tio­nen­wech­sel, bei dem der Erb­las­ser zwei Kin­der hin­ter­lässt 5. Die Ersatz­erb­schaft­steu­er ist ver­fas­sungs­ge­mäß 6.

Eine nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tung erfüllt nicht den Begriff der Fami­li­en­stif­tung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Sie besitzt kein eige­nes Ver­mö­gen, wel­ches der Ersatz­erb­schaft­steu­er unter­lie­gen kann 7.

Die nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tung ist nicht gesetz­lich gere­gelt. Sie hat ein dem Stif­tungs­zweck gewid­me­tes Ver­mö­gen, aber kei­ne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit. Trä­ger des Stif­tungs­ver­mö­gens ist ein Treu­hän­der. Die­ser kann z.B. eine natür­li­che oder eine juris­ti­sche Per­son sein. Der Stif­ter über­trägt das Ver­mö­gen durch Ver­trag oder Ver­fü­gung von Todes wegen auf den Treu­hän­der. Der Treu­hän­der über­nimmt und ver­wal­tet es ent­spre­chend dem fest­ge­leg­ten Zweck und nach den Wei­sun­gen des Stif­ters. Die für rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen gel­ten­den §§ 80 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) sind grund­sätz­lich auf nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen nicht anwend­bar 8.

Der Wort­laut des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG spricht ledig­lich von Stif­tung und dif­fe­ren­ziert nicht aus­drück­lich zwi­schen der rechts­fä­hi­gen und der nicht­rechts­fä­hi­gen Stif­tung. Der Ersatz­erb­schaft­steu­er unter­liegt aber das Ver­mö­gen der Stif­tung. Daher bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen und schließt sol­che ohne Rechts­fä­hig­keit nicht ein. Denn nur eine rechts­fä­hi­ge Stif­tung kann Trä­ger von eige­nem Ver­mö­gen sein. Das Stif­tungs­ver­mö­gen ist kon­sti­tu­ti­ves Merk­mal der rechts­fä­hi­gen Stif­tung 9. Bei einer nicht­rechts­fä­hi­gen Stif­tung hin­ge­gen ist zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer des Ver­mö­gens der Trä­ger der Stif­tung. Die­ser hält das Ver­mö­gen im Rah­men eines beson­de­ren Treu­hand­ver­hält­nis­ses, ohne wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer zu sein, und han­delt für die Stif­tung 10. Bei der Prü­fung, wer Eigen­tü­mer des Ver­mö­gens ist und daher der Ersatz­erb­schaft­steu­er unter­liegt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), kommt es aus­schließ­lich auf die Zivil­rechts­la­ge und nicht dar­auf an, wem nach wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se Ver­mö­gen oder Ein­kom­men zuzu­rech­nen ist. Das folgt aus der Ein­ord­nung der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er als Ver­kehr­steu­er 11.

Die zivil­recht­li­che Prä­gung des Schen­kungsteu­er­rechts hat der BFH auch für die Besteue­rung unent­gelt­li­cher Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen auf eine rechts­fä­hi­ge Stif­tung für maß­geb­lich gehal­ten 12.

Wei­te­re Nor­men des ErbStG, die das Wort "Stif­tung" ver­wen­den, bezie­hen sich eben­falls nur auf die rechts­fä­hi­ge Stif­tung.

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG ent­steht die Erb­schaft­steu­er im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG für den Über­gang von Ver­mö­gen auf eine vom Erb­las­ser ange­ord­ne­te Stif­tung mit dem Zeit­punkt der Aner­ken­nung der Rechts­fä­hig­keit. Nur für die Ent­ste­hung einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung ist nach § 80 Abs. 1 BGB u.a. die Aner­ken­nung durch die zustän­di­ge Behör­de des Lan­des erfor­der­lich. Nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen hin­ge­gen bedür­fen für ihre Ent­ste­hung nicht der Aner­ken­nung. Daher ist § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur auf rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen anwend­bar.

In § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist for­mu­liert, dass in den Fäl­len des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Steu­er in Zeit­ab­stän­den von je 30 Jah­ren seit dem Zeit­punkt des ers­ten Über­gangs von Ver­mö­gen auf die Stif­tung ent­steht. Auch die­ser gesetz­li­chen For­mu­lie­rung ist zu ent­neh­men, dass Vor­aus­set­zung für eine Besteue­rung mit Ersatz­erb­schaft­steu­er das Vor­lie­gen eines auf die Stif­tung über­ge­gan­ge­nen, eige­nen Ver­mö­gens ist, was nur bei einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung der Fall sein kann.

In § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist fest­ge­legt, dass Steu­er­schuld­ner in den Fäl­len des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Stif­tung ist. § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG bestimmt hin­ge­gen, dass in den Fäl­len der § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG Steu­er­schuld­ner die Ver­mö­gens­mas­se ist.

Die Gleich­stel­lung von (nicht­rechts­fä­hi­gen) Ver­mö­gens­mas­sen aus­län­di­schen Rechts mit den rechts­fä­hi­gen Stif­tun­gen in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG und die Bestim­mung die­ser Ver­mö­gens­mas­sen als Steu­er­schuld­ner in § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 13 führ­ten nicht zur Ein­be­zie­hung der nicht­rechts­fä­hi­gen Stif­tung in den Tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Anlass der Aus­deh­nung der Besteue­rungs­tat­be­stän­de auf aus­län­di­sche Ver­mö­gens­mas­sen war, dass nach der Rechts­la­ge bis zur Ände­rung durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 bei der Errich­tung eines Trusts nach angel­säch­si­schem Recht zu Leb­zei­ten des Trust­ge­bers erst die Aus­keh­rung des Ver­mö­gens Schen­kungsteu­er aus­lö­sen konn­te, sofern der Trust­ge­ber oder die Begüns­tig­ten zu die­sem Zeit­punkt als Steu­er­in­län­der unbe­schränkt steu­er­pflich­tig waren oder im Fall der beschränk­ten Steu­er­pflicht ein­zel­ne Gegen­stän­de des ver­teil­ten Trust­ver­mö­gens zum Inlands­ver­mö­gen gehör­ten 14. Nach den durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 ein­ge­führ­ten Vor­schrif­ten wer­den nun­mehr auch bereits der Über­gang von Ver­mö­gen auf einen vom Erb­las­ser ange­ord­ne­ten Trust, der Über­gang von Ver­mö­gen bei der Ein­rich­tung eines Trusts zu Leb­zei­ten des Trust­ge­bers und die Auf­lö­sung eines Trusts der Steu­er unter­wor­fen und zudem der Trust ‑bei Über­gang von Ver­mö­gen auf einen vom Erb­las­ser ange­ord­ne­ten Trust und bei Über­gang von Ver­mö­gen bei der Ein­rich­tung eines Trusts zu Leb­zei­ten des Trust­ge­bers- als Steu­er­schuld­ner bestimmt. Inso­weit woll­te der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich eine Besteue­rungs­lü­cke bei Ver­mö­gens­mas­sen aus­län­di­schen Rechts schlie­ßen, die zur Erspar­nis von Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er ein­ge­setzt wur­den, weil bei die­ser Kon­struk­ti­on kei­ne Steu­er­pflicht oder erst mit zeit­li­cher Ver­zö­ge­rung eine Steu­er­pflicht aus­ge­löst wur­de 15. Der Gesetz­ge­ber hat sich hier­bei aus­drück­lich für die Gleich­stel­lung von Ver­mö­gens­mas­sen aus­län­di­schen Rechts mit den (rechts­fä­hi­gen) Stif­tun­gen ent­schie­den und die­sen unab­hän­gig davon, ob sie rechts­fä­hig sind oder nicht, erb­schaft­steu­er- und schen­kungsteu­er­recht­lich die Erwer­ber- und Steu­er­schuld­ner­ei­gen­schaft zuge­spro­chen 16. Eine Gleich­stel­lung von inlän­di­schen Ver­mö­gens­mas­sen mit rechts­fä­hi­gen Stif­tun­gen sowie ihre Erwer­ber- und Steu­er­schuld­ner­schaft hat der Gesetz­ge­ber auch bei die­sen Vor­schrif­ten jedoch nicht ange­ord­net.

Schließ­lich steht der Nicht­ein­be­zie­hung der nicht­rechts­fä­hi­gen Stif­tung in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht ent­ge­gen, dass sie kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig sein kann. Denn nach § 1 Abs. 1 KStG sind auch Ver­mö­gens­mas­sen kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig; wegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG gilt dies unab­hän­gig davon, ob sie rechts­fä­hig oder nicht­rechts­fä­hig sind 10. Auch § 3 Abs. 1 KStG sieht aus­drück­lich eine Kör­per­schaft­steu­er­pflicht von nicht­rechts­fä­hi­gen Ver­mö­gens­mas­sen vor.

Nach die­sen Grund­sät­zen unter­liegt die Stif­tung als nicht­rechts­fä­hi­ge Stif­tung nicht der Ersatz­erb­schaft­steu­er nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Vor­ent­schei­dung, der Bescheid vom 07.08.2015 und die Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 04.01.2016 sind daher auf­zu­he­ben.

, Urteil vom 25. Janu­ar 2017 – II R 26/​16

  1. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 106/​00, BFHE 201, 287[]
  2. FG Köln, Urteil vom 25.05.2016 – 7 K 291/​16[]
  3. BGBl I 1974, 933[]
  4. BT-Drs. 7/​1333, S. 3[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – II R 46/​07, BFH/​NV 2010, 898, Rz 13[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/​81, BVerfGE 63, 312[]
  7. gl. A. Esskan­da­ri in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 1 ErbStG Rz 29; Kobor, in Fischer/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, § 1 Rz 65, Stand 29.12 2016; Geck in Kapp/​Ebeling, § 1 ErbStG, Rz 54; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 1 Rz 53; Meß­ba­cher-Hönsch in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 1 Rz 33, Stand Okto­ber 2015; Meß­ba­cher-Hönsch in Göt­z/­Meß­ba­cher-Hönsch, eKomm, Ab 1.01.2015, § 1 ErbStG Rz 33, Aktua­li­sie­rung vom 06.12 2016; Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 1 ErbStG Rz 11; Lan­ge, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­rechts­pra­xis ‑ZErb- 2013, 324; van Ran­den­borgh, Betriebs-Bera­ter 2013, 2780; Theuf­fel-Wer­hahn, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2014, 14; Nie­mann, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2016, 2888; Dara­gan, ZErb 2017, 1; offen gelas­sen von Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 1 ErbStG Rz 7; a.A. Hübner/​Currle/​Schenk, DStR 2013, 1966; Hüb­ner, ZErb 2016, 46[]
  8. vgl. Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 76. Aufl., Vorb v § 80 Rz 10; Geck, a.a.O., § 1 ErbStG, Rz 54[]
  9. Palandt/​Ellenberger, a.a.O., Vorb v § 80 Rz 7[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 287, unter II. 1.[][]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 47/​07, BFHE 226, 399, BSt­Bl II 2010, 74, unter II. 1.a[]
  12. BFH, Urteil vom 09.12 2009 – II R 22/​08, BFHE 228, 165, BSt­Bl II 2010, 363[]
  13. BGBl I 1999, 402[]
  14. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 335[]
  15. BT-Drs. 14/​23, S.200[]
  16. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 41[]