Die nichtrechtsfähige Stiftung – und die Ersatzerbschaftsteuer

16. März 2017 | Erbschaftsteuer
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Eine nichtrechtsfähige Stiftung unterliegt nicht der Ersatzerbschaftsteuer.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war eine Stadt Trägerin einer nichtrechtsfähigen Stiftung. Die Stiftung war im 19. Jahrhundert aufgrund Testaments errichtet worden und ihre Erträge sollten vorwiegend den Nachkommen des Stifters zugutekommen. Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.01.20031 ist die Stiftung nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG körperschaftsteuerpflichtig.

Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz sieht seit 1974 in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor, dass das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung), in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer unterliegt. Zweck dieser Bestimmung ist, Vermögen, welches ansonsten auf Dauer der Erbschaftsteuer entzogen wäre, in regelmäßigen Abständen dieser Ersatzerbschaftsteuer zu unterwerfen.

Das Finanzamt und das Finanzgericht Köln2 waren der Auffassung, auch nichtrechtsfähige Familienstiftungen mit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Träger unterlägen der Ersatzerbschaftsteuer. Der Bundesfinanzhof teilt diese Auffassung nicht und entschied, dass nichtrechtsfähige Stiftungen keine Ersatzerbschaftsteuer zu zahlen haben.

Für den Bundesfinanzhof ist dabei die Zivilrechtslage maßgeblich, so dass es nicht auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ankommt. Nichtrechtsfähige Stiftungen haben keine eigene Rechtspersönlichkeit und kein eigenes Vermögen. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder, der dieses verwaltet und für die Stiftung handelt. Da das Vermögen der nichtrechtsfähigen Stiftung dem Treuhänder gehört, kann es nicht bei der Stiftung mit Ersatzerbschaftsteuer belegt werden.

Nach der derzeitigen Gesetzeslage müssen daher nur rechtsfähige Familienstiftungen alle 30 Jahre mit einer Erbschaftsbesteuerung rechnen. Diese machen den überwiegenden Anteil an Stiftungen in der Bundesrepublik Deutschland aus. Rechtsfähige Stiftungen sind, im Gegensatz zu nichtrechtsfähigen Stiftungen, gesetzlich im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelt. Sie verfügen über eine gefestigte Organisationsstruktur mit einem Stiftungsvorstand, den der Stifter selbst einsetzen kann.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer in Zeitabständen von je 30 Jahren das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung). Die durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17.04.19743 eingeführte Ersatzerbschaftsteuer soll verhindern, dass in Familienstiftungen gebundenes Vermögen auf Generationen der Erbschaftsteuer entzogen wird4. Zu diesem Zweck fingiert der Steuertatbestand in Abständen von je 30 Jahren einen Generationenwechsel, bei dem der Erblasser zwei Kinder hinterlässt5. Die Ersatzerbschaftsteuer ist verfassungsgemäß6.

Eine nichtrechtsfähige Stiftung erfüllt nicht den Begriff der Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Sie besitzt kein eigenes Vermögen, welches der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen kann7.

Die nichtrechtsfähige Stiftung ist nicht gesetzlich geregelt. Sie hat ein dem Stiftungszweck gewidmetes Vermögen, aber keine eigene Rechtspersönlichkeit. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder. Dieser kann z.B. eine natürliche oder eine juristische Person sein. Der Stifter überträgt das Vermögen durch Vertrag oder Verfügung von Todes wegen auf den Treuhänder. Der Treuhänder übernimmt und verwaltet es entsprechend dem festgelegten Zweck und nach den Weisungen des Stifters. Die für rechtsfähige Stiftungen geltenden §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind grundsätzlich auf nichtrechtsfähige Stiftungen nicht anwendbar8.

Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG spricht lediglich von Stiftung und differenziert nicht ausdrücklich zwischen der rechtsfähigen und der nichtrechtsfähigen Stiftung. Der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt aber das Vermögen der Stiftung. Daher bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen und schließt solche ohne Rechtsfähigkeit nicht ein. Denn nur eine rechtsfähige Stiftung kann Träger von eigenem Vermögen sein. Das Stiftungsvermögen ist konstitutives Merkmal der rechtsfähigen Stiftung9. Bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung hingegen ist zivilrechtlicher Eigentümer des Vermögens der Träger der Stiftung. Dieser hält das Vermögen im Rahmen eines besonderen Treuhandverhältnisses, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, und handelt für die Stiftung10. Bei der Prüfung, wer Eigentümer des Vermögens ist und daher der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist. Das folgt aus der Einordnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Verkehrsteuer11.

Die zivilrechtliche Prägung des Schenkungsteuerrechts hat der BFH auch für die Besteuerung unentgeltlicher Vermögensübertragungen auf eine rechtsfähige Stiftung für maßgeblich gehalten12.

Weitere Normen des ErbStG, die das Wort “Stiftung” verwenden, beziehen sich ebenfalls nur auf die rechtsfähige Stiftung.

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG für den Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Rechtsfähigkeit. Nur für die Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung ist nach § 80 Abs. 1 BGB u.a. die Anerkennung durch die zuständige Behörde des Landes erforderlich. Nichtrechtsfähige Stiftungen hingegen bedürfen für ihre Entstehung nicht der Anerkennung. Daher ist § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen anwendbar.

In § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist formuliert, dass in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Steuer in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung entsteht. Auch dieser gesetzlichen Formulierung ist zu entnehmen, dass Voraussetzung für eine Besteuerung mit Ersatzerbschaftsteuer das Vorliegen eines auf die Stiftung übergegangenen, eigenen Vermögens ist, was nur bei einer rechtsfähigen Stiftung der Fall sein kann.

In § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist festgelegt, dass Steuerschuldner in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Stiftung ist. § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG bestimmt hingegen, dass in den Fällen der § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG Steuerschuldner die Vermögensmasse ist.

Die Gleichstellung von (nichtrechtsfähigen) Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG und die Bestimmung dieser Vermögensmassen als Steuerschuldner in § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.199913 führten nicht zur Einbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Anlass der Ausdehnung der Besteuerungstatbestände auf ausländische Vermögensmassen war, dass nach der Rechtslage bis zur Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei der Errichtung eines Trusts nach angelsächsischem Recht zu Lebzeiten des Trustgebers erst die Auskehrung des Vermögens Schenkungsteuer auslösen konnte, sofern der Trustgeber oder die Begünstigten zu diesem Zeitpunkt als Steuerinländer unbeschränkt steuerpflichtig waren oder im Fall der beschränkten Steuerpflicht einzelne Gegenstände des verteilten Trustvermögens zum Inlandsvermögen gehörten14. Nach den durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschriften werden nunmehr auch bereits der Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser angeordneten Trust, der Übergang von Vermögen bei der Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des Trustgebers und die Auflösung eines Trusts der Steuer unterworfen und zudem der Trust -bei Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser angeordneten Trust und bei Übergang von Vermögen bei der Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des Trustgebers- als Steuerschuldner bestimmt. Insoweit wollte der Gesetzgeber ausdrücklich eine Besteuerungslücke bei Vermögensmassen ausländischen Rechts schließen, die zur Ersparnis von Erbschaft- und Schenkungsteuer eingesetzt wurden, weil bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wurde15. Der Gesetzgeber hat sich hierbei ausdrücklich für die Gleichstellung von Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den (rechtsfähigen) Stiftungen entschieden und diesen unabhängig davon, ob sie rechtsfähig sind oder nicht, erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich die Erwerber- und Steuerschuldnereigenschaft zugesprochen16. Eine Gleichstellung von inländischen Vermögensmassen mit rechtsfähigen Stiftungen sowie ihre Erwerber- und Steuerschuldnerschaft hat der Gesetzgeber auch bei diesen Vorschriften jedoch nicht angeordnet.

Schließlich steht der Nichteinbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht entgegen, dass sie körperschaftsteuerpflichtig sein kann. Denn nach § 1 Abs. 1 KStG sind auch Vermögensmassen körperschaftsteuerpflichtig; wegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG gilt dies unabhängig davon, ob sie rechtsfähig oder nichtrechtsfähig sind10. Auch § 3 Abs. 1 KStG sieht ausdrücklich eine Körperschaftsteuerpflicht von nichtrechtsfähigen Vermögensmassen vor.

Nach diesen Grundsätzen unterliegt die Stiftung als nichtrechtsfähige Stiftung nicht der Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Vorentscheidung, der Bescheid vom 07.08.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 sind daher aufzuheben.

, Urteil vom 25. Januar 2017 – II R 26/16

  1. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 106/00, BFHE 201, 287
  2. FG Köln, Urteil vom 25.05.2016 – 7 K 291/16
  3. BGBl I 1974, 933
  4. BT-Drs. 7/1333, S. 3
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – II R 46/07, BFH/NV 2010, 898, Rz 13
  6. BVerfG, Beschluss vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312
  7. gl. A. Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 1 ErbStG Rz 29; Kobor, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 1 Rz 65, Stand 29.12 2016; Geck in Kapp/Ebeling, § 1 ErbStG, Rz 54; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 1 Rz 53; Meßbacher-Hönsch in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 1 Rz 33, Stand Oktober 2015; Meßbacher-Hönsch in Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, Ab 1.01.2015, § 1 ErbStG Rz 33, Aktualisierung vom 06.12 2016; Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 1 ErbStG Rz 11; Lange, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis -ZErb- 2013, 324; van Randenborgh, Betriebs-Berater 2013, 2780; Theuffel-Werhahn, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2014, 14; Niemann, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 2888; Daragan, ZErb 2017, 1; offen gelassen von Weinmann in Moench/Weinmann, § 1 ErbStG Rz 7; a.A. Hübner/Currle/Schenk, DStR 2013, 1966; Hübner, ZErb 2016, 46
  8. vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., Vorb v § 80 Rz 10; Geck, a.a.O., § 1 ErbStG, Rz 54
  9. Palandt/Ellenberger, a.a.O., Vorb v § 80 Rz 7
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 287, unter II. 1.
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 47/07, BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74, unter II. 1.a
  12. BFH, Urteil vom 09.12 2009 – II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363
  13. BGBl I 1999, 402
  14. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 335
  15. BT-Drs. 14/23, S.200
  16. vgl. BT-Drs. 14/443, S. 41

 
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