Die unselb­stän­di­gen liech­ten­stei­ni­sche Stif­tung – und das Nach­lass­ver­mö­gen des Stif­ters

Das einer unselb­stän­di­gen Stif­tung liech­ten­stei­ni­schen Rechts über­tra­ge­ne, jedoch wei­ter dem Stif­ter zuzu­rech­nen­de Ver­mö­gen gehört beim Tode des Stif­ters zum Erb­an­fall, wenn die Herr­schafts­be­fug­nis­se des Stif­ters ver­erb­lich sind.

Die unselb­stän­di­gen liech­ten­stei­ni­sche Stif­tung – und das Nach­lass­ver­mö­gen des Stif­ters

Der Erb­schaft­steu­er unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen.

Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erb­an­fall nach § 1922 BGB. Der steu­er­recht­li­che Erwerb tritt grund­sätz­lich in der Per­son des­je­ni­gen ein, der auch zivil­recht­lich Erwer­ber ist. Ist der Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes ein Inlän­der, der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG im Inland einen Wohn­sitz hat­te, wird die Steu­er­pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begrün­det.

Bei einem Erb­an­fall mit Aus­lands­be­rüh­rung ist auf der Grund­la­ge zivil­recht­li­cher Vor­schrif­ten zu ent­schei­den, wel­ches natio­na­le Recht für den Erb­an­fall maß­ge­bend ist und ob ein im Aus­land befind­li­cher Ver­mö­gens­ge­gen­stand zum Nach­lass­ver­mö­gen gehört, der durch den Erb­an­fall auf den Erben über­geht.

Die Rechts­nach­fol­ge von Todes wegen (das Erb­sta­tut) unter­liegt nach Art. 25 Abs. 1 EGBGB i.d.F. vor Inkraft­tre­ten des Geset­zes zum Inter­na­tio­na­len Erbrecht und zur Ände­rung von Vor­schrif­ten zum Erb­schein sowie zur Ände­rung sons­ti­ger Vor­schrif­ten (IntEr­bRV­Gua­ÄndG) vom 29.06.2015 1 dem Recht des Staa­tes, dem der Erb­las­ser im Zeit­punkt sei­nes Todes ange­hör­te.

Die Ver­ord­nung (EU) Nr. 650/​2012 des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 04.07.2012 über die Zustän­dig­keit, das anzu­wen­den­de Recht, die Aner­ken­nung und Voll­stre­ckung von Ent­schei­dun­gen und die Annah­me und Voll­stre­ckung öffent­li­cher Urkun­den in Erb­sa­chen sowie zur Ein­füh­rung eines Euro­päi­schen Nach­lass­zeug­nis­ses -EuErbVO- 2 ist auf Todes­fäl­le vor dem 17.08.2015 nicht anwend­bar. Sie fin­det nach Art. 83 Abs. 1 EuErbVO erst auf die Rechts­nach­fol­ge von Per­so­nen Anwen­dung, die am 17.08.2015 oder danach ver­stor­ben sind. Art. 25 EGBGB i.d.F. des IntEr­bRV­Gua­ÄndG, der die ent­spre­chen­de Anwen­dung des Kapi­tels – III der EuErbVO anord­net, soweit die Rechts­nach­fol­ge von Todes wegen nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Ver­ord­nung fällt, ist nach Art. 22 Abs. 1 IntEr­bRV­Gua­ÄndG erst am 17.08.2015 in Kraft getre­ten 3.

Erb­sta­tut ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall das deut­sche Recht, da die Erb­las­se­rin zum Zeit­punkt ihres Todes deut­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge war.

Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht das ver­erb­ba­re Ver­mö­gen (Erb­schaft) im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge als Gan­zes auf den oder die Erben über. Die Uni­ver­sal­suk­zes­si­on ist nicht dis­po­ni­bel. Eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se ist inso­weit aus­ge­schlos­sen 4.

Das Ver­mö­gen einer intrans­pa­ren­ten, wirk­sam gegrün­de­ten und recht­lich selb­stän­di­gen Stif­tung ist dem Stif­ter nicht mehr zuzu­rech­nen und kann schon des­halb nach inlän­di­schem Erbrecht ‑unab­hän­gig von dem aus­län­di­schen Per­so­nal­sta­tut der Stif­tung- nicht mehr der gesetz­li­chen Erb­fol­ge oder einer Ver­fü­gung von Todes wegen unter­lie­gen. Ver­mö­gens­wer­te, die zum Zeit­punkt des Erb­falls nicht mehr zum Ver­mö­gen des Erb­las­sers gehö­ren, sind kein Nach­lass­ver­mö­gen und der letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung des Erb­las­sers ent­zo­gen. Ist einer Stif­tung vor dem Erb­fall tat­säch­lich und recht­lich wirk­sam Ver­mö­gen zuge­flos­sen, ist es nur noch der Stif­tung zuzu­ord­nen. Der Tod des Stif­ters ist inso­weit erb­schaft­steu­er­recht­lich nicht von Bedeu­tung.

Sind jedoch nach den getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen und Rege­lun­gen dem Stif­ter umfas­sen­de Herr­schafts­be­fug­nis­se über das Ver­mö­gen einer aus­län­di­schen Stif­tung vor­be­hal­ten, so dass die Stif­tung gehin­dert ist, über das ihr über­tra­ge­ne Ver­mö­gen dem Stif­ter gegen­über tat­säch­lich und frei zu ver­fü­gen, ist das Ver­mö­gen wei­ter­hin dem Stif­ter zuzu­rech­nen 5. Herr­schafts­be­fug­nis­se in die­sem Sin­ne erge­ben sich z.B. durch den Vor­be­halt des Stif­ters in Bezug auf die Ent­schei­dun­gen über die Anla­ge und Ver­wen­dung des Ver­mö­gens, die Mög­lich­keit, ganz oder teil­wei­se die Rück­über­tra­gung des Ver­mö­gens zu ver­lan­gen, und die Wei­sungs­un­ter­wor­fen­heit der Stif­tung und ihrer Orga­ne gegen­über dem Stif­ter 5. Der Stif­ter kann auf­grund sei­ner Befug­nis­se über das Ver­mö­gen der Stif­tung wie über ein eige­nes Bank­gut­ha­ben ver­fü­gen. Dies gilt man­gels Ände­run­gen der Ver­ein­ba­run­gen oder ander­wei­ti­ger Zwi­schen­ver­fü­gun­gen bis zum Todes­zeit­punkt.

Vom maß­geb­li­chen Erb­sta­tut ist die kol­li­si­ons­recht­lich geson­dert anzu­knüp­fen­de Vor­fra­ge zu unter­schei­den, ob ein Recht nach dem Tode des Erb­las­sers noch vor­han­den ist und einen Nach­lass­ge­gen­stand dar­stellt 6.

Ob Rech­te, die ihren Grund im Stif­tungs­recht haben, dem Grun­de nach ver­erb­lich sind, rich­tet sich nach dem Per­so­nal­sta­tut der Stif­tung. Die­ses Per­so­nal­sta­tut ist maß­geb­lich für die Ent­schei­dung, ob das Ver­mö­gen der Stif­tung ver­erb­bar i.S. des § 1922 BGB ist. Eine Ver­er­bung des Stif­tungs­ver­mö­gens kommt nur in Betracht, wenn die­ses in Durch­bre­chung des Tren­nungs­prin­zips zunächst dem Stif­ter auf­grund der ihm zuste­hen­den Herr­schafts­be­fug­nis­se zuzu­rech­nen war. Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist, dass die Herr­schafts­be­fug­nis­se des Stif­ters eben­falls ver­erbt wer­den kön­nen und des­halb beim Able­ben des Stif­ters auf des­sen Erben über­ge­hen. Sind die Herr­schafts­be­fug­nis­se ver­erb­lich, tritt der Erbe damit auch bezüg­lich des Stif­tungs­ver­mö­gens in die Rechts­stel­lung des Stif­ters ein. Das Stif­tungs­ver­mö­gen gehört in einem sol­chen Fall grund­sätz­lich zum Nach­lass­ver­mö­gen des Stif­ters i.S. des § 1922 BGB.

Sind die Herr­schafts­be­fug­nis­se des Stif­ters dage­gen nicht ver­erb­lich, erlö­schen sie mit dem Tode des Stif­ters ersatz­los. Damit ent­fällt zugleich die Zurech­nung des Stif­tungs­ver­mö­gens beim Stif­ter bzw. des­sen Erben. Rechts­nach­fol­ger hin­sicht­lich des Stif­tungs­ver­mö­gens ist in die­sem Fall die Stif­tung selbst.

Per­so­nal­sta­tut der Stif­tung ist im Streit­fall das Recht des Fürs­ten­tums Liech­ten­stein 7.

Nach liech­ten­stei­ni­schem Recht rich­tet sich nicht nur die Wirk­sam­keit der Grün­dung der Stif­tung, son­dern auch die Ver­erb­lich­keit stif­tungs­recht­li­cher Rech­te und Pflich­ten. Das gilt sowohl für eine intrans­pa­ren­te, also recht­lich selb­stän­di­ge Stif­tung mit eige­nem Stif­tungs­ver­mö­gen als auch für eine trans­pa­ren­te Stif­tung, deren Ver­mö­gen wegen Durch­bre­chung des Tren­nungs­prin­zips dem Stif­ter zuzu­rech­nen ist.

Es ist in ers­ter Linie Auf­ga­be des Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, das maß­ge­ben­de aus­län­di­sche Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivil­pro­zess­ord­nung (ZPO) von Amts wegen zu ermit­teln. Ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen sind für das Revi­si­ons­ge­richt nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO grund­sätz­lich bin­dend, sofern sie nicht nur kur­so­ri­scher Natur sind 8. Dadurch ist das Revi­si­ons­ge­richt aber nicht gene­rell dar­an gehin­dert; vom Finanz­ge­richt nicht berück­sich­tig­tes aus­län­di­sches Recht zu ermit­teln und der Ent­schei­dung zugrun­de zu legen 9.

Der vom Erben als Allein­er­be erwor­be­ne Anspruch gegen die Stif­tung auf Aus­keh­rung des Stif­tungs­ver­mö­gens gehört zu dem der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­den Erwerb von Todes wegen.

Es steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit und ist ange­sichts der Sta­tu­ten der Stif­tung offen­sicht­lich, dass die Erb­las­se­rin sich an dem in die Stif­tung ein­ge­brach­ten Ver­mö­gen Herr­schafts­be­fug­nis­se so vor­be­hal­ten hat, dass ihr das Ver­mö­gen nach den Kri­te­ri­en des BFH, Urteils in BFHE 217, 254, BSt­Bl II 2007, 669 zu ihren Leb­zei­ten wei­ter­hin zuzu­rech­nen war.

Beim Able­ben der Erb­las­se­rin ist der Erbe als ihr Allein­er­be nach § 1922 BGB in ihre Rechts­po­si­ti­on ein­ge­tre­ten. Die bezüg­lich der Stif­tung bestehen­den Herr­schafts­be­fug­nis­se der Erb­las­se­rin sind auf den Erben im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge über­ge­gan­gen.

Die Ver­erb­lich­keit der Herr­schafts­be­fug­nis­se ist nicht auf­grund der Stif­tungs­sta­tu­ten aus­ge­schlos­sen. Im Sta­tut der Stif­tung vom 16.06.2009 war bestimmt, dass die Stif­te­rin die Sta­tu­ten und Bei­sta­tu­ten jeder­zeit abän­dern sowie die Stif­tung jeder­zeit ohne Anga­be von Grün­den wider­ru­fen konn­te. Die Mit­glie­der des Stif­tungs­ra­tes haben bestä­tigt, dass der Stif­tungs­rat im Rah­men der Man­dats­aus­übung in vol­lem Umfang an die Anwei­sun­gen der Erb­las­se­rin gebun­den und nicht zu einer selb­stän­di­gen Aus­übung des Man­dats berech­tigt war. Eine Ein­schrän­kung die­ser Rech­te ist im Sta­tut der Stif­tung auch für den Fall des Able­bens der Stif­te­rin nicht vor­ge­se­hen. Es ist eben­so nicht bestimmt wor­den, dass die­se Rech­te nicht ver­erb­lich sind und beim Able­ben der Stif­te­rin erlö­schen. Allein die Rege­lung in Art. 9 Abs. 1 des Sta­tuts, dass die Stif­te­rin die Sta­tu­ten und Bei­sta­tu­ten jeder­zeit abän­dern kann, beinhal­tet ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Erben- kei­ne per­so­nen­be­zo­ge­ne Beschrän­kung die­ses Rechts aus­schließ­lich auf die Stif­te­rin und damit auch kei­nen Aus­schluss der Ver­erb­lich­keit des Ände­rungs­rechts. Inso­weit han­delt es sich viel­mehr um eine übli­che Rege­lung, die das Ände­rungs­recht zu Leb­zei­ten der Stif­te­rin fest­legt. Es gibt kei­ne Anhalts­punk­te, die dar­auf hin­deu­ten, dass ein Über­gang kraft Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf den Erben aus­ge­schlos­sen wer­den soll­te. Dem­ge­gen­über ent­hält das Bei­sta­tut, in dem u.a. die Begüns­ti­gung des Erben fest­ge­legt wird, die Rege­lung, dass es zu Leb­zei­ten der Erst­be­güns­tig­ten (Erb­las­se­rin) jeder­zeit wider­ruf­lich ist und nach deren Tod unwi­der­ruf­lich wird. Dies zeigt, dass im Bei­sta­tut hin­sicht­lich des Wider­rufs für die Zeit vor und nach dem Tod der Erb­las­se­rin unter­schie­den wur­de, auch wenn die Begüns­ti­gung von den Herr­schafts­be­fug­nis­sen zu unter­schei­den ist.

Die Ver­erb­lich­keit der Rech­te der Stif­te­rin zum Wider­ruf oder zur Ände­rung der Stif­tungs­do­ku­men­te ist auch nicht durch Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR (i.d.F. des Geset­zes vom 26.06.2008 über die Abän­de­rung des Per­so­nen- und Gesell­schafts­rechts ‑PGR n.F.- 10) aus­ge­schlos­sen. Nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR n.F. kann sich der Stif­ter das Recht zum Wider­ruf der Stif­tung oder zur Ände­rung der Stif­tungs­er­klä­rung in der Stif­tungs­ur­kun­de vor­be­hal­ten. Die­se Rech­te kön­nen nicht abge­tre­ten oder ver­erbt wer­den (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR). Die­se Vor­schrift ist aber ‑wie sich aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 der Über­gangs­be­stim­mun­gen des PGR ergibt- nicht auf Stif­tun­gen anzu­wen­den, die vor Inkraft­tre­ten des PGR n.F. (am 1.04.2009) errich­tet wur­den. Die Anwen­dung des Art. 552 § 30 PGR n.F. auf Alt­stif­tun­gen wird in Art. 1 Abs. 4 Satz 1 der Über­gangs­be­stim­mun­gen des PGR nicht ange­führt. Im Streit­fall wur­de die Stif­tung bereits im Jahr 1999 errich­tet.

Ein Aus­schluss der Ver­erb­lich­keit aller Rech­te der Stif­te­rin ergibt sich auch nicht aus dem für Alt­stif­tun­gen mög­li­cher­wei­se wei­ter­hin anzu­wen­den­den Art. 559 PGR i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Über­gangs­be­stim­mun­gen des PGR. Zum einen betrifft Art. 559 PGR das Recht zum Wider­ruf der Stif­tung und damit nur einen Teil der Stif­ter­rech­te. Zum ande­ren ist Art. 559 Abs. 4 PGR zu ent­neh­men, dass bei einer bestehen­den Stif­tung ein ‑wie im Streit­fall- in der Stif­tungs­ur­kun­de aus­drück­lich vor­be­hal­te­ner Wider­ruf jeder­zeit zuläs­sig ist. Ein Wider­rufs­recht der Erben wird nur für noch nicht in das Öffent­lich­keits­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­ne Stif­tun­gen aus­ge­schlos­sen (Art. 559 Abs. 2 und 3 PGR).

Dem Erben wur­de dem­entspre­chend nach sei­nen Anga­ben bereits ein Teil des Stif­tungs­ver­mö­gens aus­ge­zahlt.

Soweit der Erbe sinn­ge­mäß ein­wen­det, der tes­ta­men­ta­risch geäu­ßer­te Wil­le der Erb­las­se­rin habe sich nicht auf die Ver­er­bung des ver­meint­li­chen Stif­tungs­ver­mö­gens erstreckt, geht dies ins Lee­re. Die Gesamt­rechts­nach­fol­ge nach § 1922 BGB ist nicht abding­bar.

Im Hin­blick dar­auf, dass das Ver­mö­gen der Stif­tung auf­grund der Gesamt­rechts­nach­fol­ge dem Erben zuzu­ord­nen ist, kann dahin­ste­hen, ob die Stif­tung zum Zwe­cke der Steu­er­hin­ter­zie­hung und damit miss­bräuch­lich gegrün­det wur­de. Eine miss­bräuch­li­che Grün­dung ist nicht aus­ge­schlos­sen, da die Erb­las­se­rin die Erträ­ge aus der Ver­wal­tung des Stif­tungs­ver­mö­gens nicht bei der Ein­kom­men­steu­er ange­ge­ben hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Dezem­ber 2018 – II R 9/​15

  1. BGBl I 2015, 1042[]
  2. ABl.EG Nr. L 201 vom 27.07.2012, S. 107[]
  3. vgl. im Ergeb­nis eben­so OLG Schles­wig, Beschluss vom 25.04.2016 – 3 Wx 122/​15, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2016, 502, Rz 26 bis 29[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2016 – II R 21/​14, BFHE 256, 381, BSt­Bl II 2018, 196, Rz 10[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 254, BSt­Bl II 2007, 669, unter II. 2.b[][]
  6. vgl. BGH, Beschluss vom 03.12 2014 – IV ZB 9/​14, NJW 2015, 623, Rz 28[]
  7. ent­spre­chend für eine liech­ten­stei­ni­sche Anstalt: BGH, Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 29[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/​14, BFHE 257, 35, BSt­Bl II 2017, 456, Rz 60, 61, m.w.N.[]
  9. vgl. BGH, Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 24, m.w.N.[]
  10. LGBl 2008, Nr. 220[]