Die in den USA gezahl­te Quel­len­steu­er auf Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen – und die Erb­schaft­steu­er

Die vom Erwer­ber in den USA auf eine Ver­si­che­rungs­leis­tung gezahl­te Quel­len­steu­er („Federal Inco­me Tax With­held“) ist weder nach § 21 ErbStG noch nach den Vor­schrif­ten des DBA USA-Erb auf die deut­sche Erb­schaft­steu­er anzu­rech­nen.

Die in den USA gezahl­te Quel­len­steu­er auf Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen – und die Erb­schaft­steu­er

Von der Ver­si­che­rungs­sum­me ist die ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzu­zie­hen, wenn die Quel­len­steu­er des­halb erho­ben wird, weil in der Ver­si­che­rungs­sum­me unver­steu­er­te Ein­nah­men des Erb­las­sers ent­hal­ten sind.

Die ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er ist nicht nach § 21 ErbStG auf die deut­sche Erb­schaft­steu­er anzu­rech­nen.

Nach § 21 ErbStG kann die in einem aus­län­di­schen Staat auf das Aus­lands­ver­mö­gen ent­fal­len­de, fest­ge­setz­te und gezahl­te Steu­er auf die deut­sche Erb­schaft­steu­er ange­rech­net wer­den, wenn das Aus­lands­ver­mö­gen auch der deut­schen Erb­schaft­steu­er unter­liegt. Die aus­län­di­sche Steu­er ist nur anre­chen­bar, wenn sie der deut­schen Erb­schaft­steu­er ent­spricht. Dazu muss durch sie der Wert des Nach­lass­ver­mö­gens im Sinn einer auf der Nach­lass­mas­se als sol­cher lie­gen­den Nach­lass­steu­er oder der Erb­an­fall, also die Berei­che­rung beim ein­zel­nen Erben, erfasst wer­den [1].

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erfüllt die „Federal Inco­me Tax With­held“ die­se Vor­aus­set­zung nicht.

Danach ist die US-ame­ri­ka­ni­sche Erb­schaft­steu­er als Nach­lass­steu­er kon­zi­piert. Besteu­ert wird nicht der Erwerbs­vor­gang, son­dern der Nach­lass, und zwar unab­hän­gig davon, wie vie­le Erben dar­an teil­ha­ben und in wel­chem ver­wandt­schaft­li­chen Ver­hält­nis die Erben zum Erb­las­ser ste­hen. Steu­er­schuld­ner ist der im US-ame­ri­ka­ni­schen Erbrecht obli­ga­to­risch vor­ge­se­he­ne Nach­lass­ver­wal­ter und nicht der Erbe [2].

Die „Federal Inco­me Tax With­held“ wird dem­ge­gen­über unab­hän­gig von einem Erb­an­fall oder einer Berei­che­rung des Berech­tig­ten allein durch die Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me aus­ge­löst. Besteue­rungs­ge­gen­stand der „Federal Inco­me Tax With­held“ ist nicht das Nach­lass­ver­mö­gen als Gan­zes oder die Berei­che­rung des ein­zel­nen Erben, son­dern aus­schließ­lich die aus­ge­zahl­te Ver­si­che­rungs­sum­me. Wäre die Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­leis­tung aus dem „Thrift Savings Plan“ noch zu Leb­zei­ten des Ver­si­che­rungs­neh­mers erfolgt, hät­te die­ser als Steu­er­schuld­ner die „Federal Inco­me Tax With­held“ eben­falls ent­rich­ten müs­sen.

Aus­ge­hend von die­sen Fest­stel­lun­gen, an die der BFH i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist [3], kann die dem Klä­ger belas­te­te aus­län­di­sche Quel­len­steu­er nicht auf die Erb­schaft­steu­er ange­rech­net wer­den, denn die „Federal Inco­me Tax With­held“ ent­spricht nicht der deut­schen Erb­schaft­steu­er.

Aus den­sel­ben Grün­den ist die ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er auch nicht nach dem DBA USA-Erb anzu­rech­nen. Um eine dop­pel­te Besteue­rung mit Erb­schaft­steu­er zu ver­mei­den, sieht Art. 11 Abs. 3 Buchst. b DBA USA-Erb zwar vor, dass die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land die gezahl­te ame­ri­ka­ni­sche Steu­er auf die hie­si­ge Erb­schaft­steu­er anrech­net. Gegen­stand die­ser Anrech­nung sind jedoch nur nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a DBA USA-Erb die Bun­des­erb­schaft­steu­er („Federal Esta­te Tax“) und nach Art. 11 Abs. 4 DBA USA-Erb die Lan­des­erb­schaft­steu­er („Inheri­tance Tax“), nicht jedoch die für den Klä­ger abge­führ­te „Federal Inco­me Tax With­held“.

Der Erwerb des Anspruchs auf die Ver­si­che­rungs­sum­me erfüllt den Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Vom Erwerb ist jedoch die ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er als vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schuld nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzu­zie­hen.

Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Ver­mö­gens­vor­teil, der auf­grund eines vom Erb­las­ser geschlos­se­nen Ver­trags bei des­sen Tod von einem Drit­ten unmit­tel­bar erwor­ben wird. Die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt bei einem Ver­trag zuguns­ten Drit­ter vor­aus, dass die Zuwen­dung an den Drit­ten im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser (Valu­t­aver­hält­nis) alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steu­er­pflich­ti­gen Erwerb durch Ver­trag zuguns­ten Drit­ter han­delt es sich näm­lich vom Typus her um eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur des­halb den Erwer­ben von Todes wegen zuge­rech­net wird, weil die die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Berei­che­rung des Drit­ten erst beim Tod des Erb­las­sers als Zuwen­den­den ein­tritt. Daher ver­langt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine objek­ti­ve Berei­che­rung des Drit­ten, die aus dem Ver­mö­gen des Erb­las­sers her­rührt [4].

In den Fäl­len des § 3 ErbStG gilt als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen wer­den (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt eben­so wie die Erben­haf­tung nach § 1967 Abs. 2 BGB vor­aus, dass Schul­den vom Erb­las­ser her­rüh­ren. Aus dem Begriff „her­rüh­ren“ ergibt sich, dass die Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­punkt des Erb­falls noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den sein müs­sen [5]. Erb­las­ser­schul­den i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Per­son des Erben ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten, die als sol­che schon dem Erb­las­ser ent­stan­den wären, wenn er nicht vor Ein­tritt der zu ihrer Ent­ste­hung nöti­gen wei­te­ren Vor­aus­set­zung ver­stor­ben wäre [6].

Vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schul­den kön­nen auch bei Erwer­bern, die kei­ne Erben sind, Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, der den Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht auf bestimm­te Erwerbs­vor­gän­ge des § 3 ErbStG beschränkt. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof zu einem ande­ren Sach­ver­halt die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, dass ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch eine Per­son, die nicht Erbe gewor­den ist, nicht um Erb­las­ser­schul­den i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gemin­dert wer­den kann [7], wird dar­an nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Hat der Erb­las­ser für den Fall sei­nes Todes einen Drit­ten als allei­ni­gen Bezugs­be­rech­tig­ten der Ver­si­che­rungs­sum­me aus einer von ihm abge­schlos­se­nen Lebens­ver­si­che­rung benannt und dabei frei­ge­big gehan­delt, ist der Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG mit dem Tod des Erb­las­sers erfüllt. Die Ver­si­che­rungs­sum­me ist mit dem Nenn­wert anzu­set­zen. Von der Ver­si­che­rungs­sum­me ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eine bei Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzu­zie­hen, wenn die Quel­len­steu­er des­halb erho­ben wird, weil in der Ver­si­che­rungs­sum­me unver­steu­er­te Ein­nah­men des Erb­las­sers ent­hal­ten sind. Inso­weit gilt nichts ande­res als beim Abzug von ‑nach dem Tod des Erb­las­sers gegen den Erben fest­ge­setz­ten- Steu­er­schul­den des Erb­las­sers [8]. Die bei Aus­zah­lung ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er wirkt in die­sem Fall wie eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung des Erb­las­sers und gehört zu den vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen bemisst sich der steu­er­pflich­ti­ge Erwerb im Streit­fall nach der Ver­si­che­rungs­sum­me abzüg­lich der in den USA ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­er.

Die Belas­tung der Ver­si­che­rungs­leis­tung mit Quel­len­steu­er beruht nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auf dem Umstand, dass in der Ver­si­che­rungs­sum­me unver­steu­er­te Ein­nah­men des Erb­las­sers in Form von Prä­mi­en­zah­lun­gen sowie bis­lang unver­steu­ert geblie­be­ne Erträ­ge aus dem ein­ge­zahl­ten Kapi­tal ent­hal­ten sind. Die Prä­mi­en­zah­lun­gen wur­den wäh­rend der Anspar­pha­se aus unver­steu­er­ten Ein­künf­ten des Erb­las­sers geleis­tet. Auch die von der Ver­si­che­rung mit dem ange­spar­ten Kapi­tal erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge unter­la­gen beim Erb­las­ser nicht der Ein­kom­men­steu­er. Die spä­te­re Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me an den Erb­las­ser selbst oder (im Todes­fall) an einen von ihm benann­ten Drit­ten war mit der pau­scha­len Quel­len­steu­er in Höhe von 10 % belas­tet. Im Ergeb­nis soll durch die pau­scha­le Quel­len­steu­er folg­lich die bis zur Aus­zah­lung unter­blie­be­ne Besteue­rung beim Ein­zah­ler (Erb­las­ser) teil­wei­se kom­pen­siert wer­den. Damit liegt der eigent­li­che Grund für die Besteue­rung in Steu­er­tat­be­stän­den, die der Ein­zah­ler (Erb­las­ser) bereits ver­wirk­licht hat­te, deren Besteue­rung jedoch bis zur Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me auf­ge­scho­ben war.

Die Ent­schei­dung steht nicht im Wider­spruch zu dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 17.02.2010 [9]. Danach ist die beim Erb­fall (latent) auf einer Zins­for­de­rung ruhen­de Ein­kom­men­steu­er­last des Erben weder bei der Bewer­tung noch als Nach­lass­ver­bind­lich­keit zu berück­sich­ti­gen, wenn der Erb­las­ser zu sei­nen Leb­zei­ten eine Ursa­che für die­se Ein­künf­te gesetzt hat [10]. Die Belas­tung mit Ein­kom­men­steu­er beruht dar­auf, dass sowohl der Erb­las­ser vor sei­nem Tod als auch der Erbe für den Zeit­raum danach Zins­er­trä­ge erzielt haben, die erst mit der Aus­zah­lung an den Erben der Besteue­rung unter­lie­gen. Die end­gül­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­schuld bemisst sich dabei zumin­dest nach der für die Ent­schei­dung maß­geb­li­chen Rechts­la­ge vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er ab dem Jahr 2009 durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 [11] nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen und den sons­ti­gen Ein­künf­ten des steu­er­pflich­ti­gen Erben [12].

In einem sol­chen Fall ist es aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den gerecht­fer­tigt, bei der Bemes­sung der Erb­schaft­steu­er die zum Todes­zeit­punkt noch nicht fäl­li­gen Zins­an­sprü­che mit ihrem Nenn­wert, mit­hin ohne Berück­sich­ti­gung ihrer spä­te­ren Belas­tung durch Ein­kom­men­steu­er anzu­set­zen [13]. Die hier strei­ti­ge Quel­len­steu­er wur­de in Höhe von 10 % pau­schal auf die Ver­si­che­rungs­sum­me im Zeit­punkt des Todes erho­ben. Sie erfasst bis­lang unver­steu­er­te Ein­zah­lun­gen und Erträ­ge aus dem ein­ge­zahl­ten Kapi­tal und berück­sich­tigt weder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se des Erb­las­sers noch sol­che des Berech­tig­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2016 – II R 51/​14

  1. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – II R 13/​92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540[]
  2. vgl. Wilms, Grund­zü­ge des US-ame­ri­ka­ni­schen Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­rechts, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2001, 345 ff., 385 ff.[]
  3. BFH, Urteil vom 20.10.2010 – I R 117/​08, BFHE 232, 15, Rz 17; vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 118 FGO Rz 26[]
  4. BFH, Urtei­le vom 13.05.1998 – II R 60/​95 BFH/​NV 1998, 1485; und vom 18.09.2013 – II R 29/​11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261, Rz 10[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 07.06.1991 – V ZR 214/​89, NJW 1991, 2558, m.w.N; BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/​11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 14[]
  6. vgl. BGH, Urteil in NJW 1991, 2558; BFH, Urteil in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 14[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 17.05.2000 – II B 72/​99, BFH/​NV 2001, 39[]
  8. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 15; und vom 28.10.2015 – II R 46/​13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12[]
  9. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 23/​09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 15[]
  11. BGBl I 2007, 1912[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 11[]
  13. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 07.04.2015 – 1 BvR 1432/​10, HFR 2015, 695[]